I SA/Gd 43/26

I SA/Gd 43/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-03-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.55.2025.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 631 zł (sześćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 26 listopada 2025 r. działając na podstawie:
- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1-4, art. 21 ust. 1 pkt. 131, art. 21 ust. 25, 25a i 26, art. 22 ust. 1, 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7 i art. 45 ust. 1, 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 i ust. 6, ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.),
- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.),
po rozpatrzeniu odwołania z 16 lipca 2025 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 2 lipca 2025 r., nr 2203-SPO.4102.114.2025, określającej W.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, z tytułu odpłatnego zbycia:
• lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku [...] w S., przy ulicy [...], KW nr [...], z własnością lokalu związany jest udział w wysokości 4423/238034 części w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku KW nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/36 części lokalu niemieszkalnego (hala garażowa) oznaczonego jako LU. nr [...] położonego w S. przy ulicy [...]; KW nr [...], zbycie na podstawie umowy sprzedaży z 21 stycznia 2020 roku (Rep. A nr [...]), ustawowa wspólność majątkowa małżeńska,
• lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku [...] w S., przy ulicy [...] KW nr [...], z własnością lokalu związany jest udział w wysokości 4415/238034 części w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku KW nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/36 części lokalu niemieszkalnego (hala garażowa) oznaczonego jako LU.NR [...] położonego w budynku [...] w S. przy ulicy [...], KW nr [...], zbycie na podstawie umowy sprzedaży z 10 września 2020 roku (Rep. A nr [...]), ustawowa wspólność majątkowa małżeńska,
przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w wysokości 21.014,00 zł,
- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ przypomniał, że z akt sprawy wynika, że:
- 21 stycznia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] - sprzedała wraz z małżonkiem:
• lokal mieszkalny nr [...], położony w S., przy ulicy [...], o łącznej powierzchni użytkowej lokalu 44.2300 m2, objęty księgą wieczystą KW nr [...], wraz z przysługującym udziałem w wysokości 4423/238034 części w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku i jego urządzeniach,
• udział w wysokości 1/36 części w lokalu niemieszkalnym LU. nr 1 (hala garażowa), położonym w S., przy ulicy [...], o łącznej powierzchni użytkowej lokalu 790,00 m2, objętym księgą wieczystą KW nr [...] wraz z przysługującym do tego lokalu udziałem w wysokości 79000/238034 części w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku i jego urządzeniach,
• w ramach przynależnego udziału w lokalu niemieszkalnym LU. nr 1 położonym w S., przy ulicy [...], przeniosła wraz z mężem prawo do wyłącznego korzystania z miejsca garażowego numer 8, w ramach przysługującego udziału wynoszącego 1/36
- za łączną cenę 510.000,00 zł.
Koszty aktu notarialnego poniosła strona kupująca.
Nieruchomość tę (lokal mieszkalny wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym), skarżąca nabyła wraz z małżonkiem 25 maja 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].
- 10 września 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] - sprzedała wraz z małżonkiem:
• lokal mieszkalny nr 9, położony w S., przy ulicy [...], o łącznej powierzchni użytkowej lokalu 44,15 m2, objęty księgą wieczystą KW nr [...], wraz z przysługującym udziałem w wysokości 4415/238034 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, za cenę 465.000,00 zł,
• udział w wysokości 1/36 części w lokalu niemieszkalnym LU. nr 1 (hala garażowa), położonym w S., przy ulicy [...], o łącznej powierzchni użytkowej lokalu 790,00 m2, objętym księgą wieczystą KW nr [...] wraz z przysługującym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę wynoszącą 10.000,00 zł,
za łączną cenę 475.000,00 zł.
Koszty aktu notarialnego poniósł kupujący.
Nieruchomość tę (lokal mieszkalny wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym), nabyła wraz z małżonkiem 25 maja 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].
Zatem obie ww. nieruchomości lokalowe wraz z udziałem części w lokalu niemieszkalnym odpłatnie strona zbyła przed upływem pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
Po dokonanych: 21 stycznia 2020 r. i 10 września 2020 r. ww. transakcjach sprzedaży nieruchomości lokalowych wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym, położonych w S., 10 czerwca 2024 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Chojnicach zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020, na formularzu PIT-39, w którym wykazała.
|Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości |492.500,00 zł |
|Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości |359.125,00 zł |
|Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości |133.377,00 zł |
|Kwotę dochodu zwolnionego na podstawie |133.377,00 zł |
|Podstawę obliczenia podatku | 0,00 zł|
|Podatek z art. 30e ustawy | 0,00 zł|
|Podatek należny | 0,00 zł|
|Kwotę podatku do zapłaty | 0,00 zł|
Postanowieniem z 24 marca 2025 r., nr 2203-SPO.4102.114.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok, w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach decyzją z 2 lipca 2025 r., nr 2203-SPO.4102.114.2025, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, z tytułu odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 21 stycznia 2020 r. (Rep. A nr [...]) oraz umowy sprzedaży z 10 września 2020 r. (Rep. A nr [...]).
Organ pierwszej instancji w powyższej decyzji stwierdził m.in, że:
• termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości lokalowych wraz z udziałem wynoszącym 1/36 części lokalu niemieszkalnego (hala garażowa) upłynął z końcem 31 grudnia 2023 r., wobec czego wydatki na własne cele mieszkaniowe poczynione po tym terminie nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT,
• strona wydatkowała na cele mieszkaniowe tylko część uzyskanego przychodu i tylko od tej części dochodu nabyła prawo do zwolnienia od podatku. Wydatkami na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione przez stronę na nabycie działki w gminie B. w ustawowym terminie na podstawie umowy sprzedaży z 6 maja 2022 r.. Repertorium A nr [...],
• wpłaty dokonane przez stronę na budowę lokalu mieszkalnego na podstawie Umowy Deweloperskiej nr [...], nie mieszczą się w kategorii wydatków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż strona nie posiada prawa własności do ww. lokalu.
Od tej decyzji złożono odwołanie.
Rozpatrując je organ odwoławczy przywołał wskazane przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 1387 ze zm. oraz t.j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 1426 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku.
Przypomniał też, że strona w dniu 21 stycznia 2020 r. sprzedała wraz z mężem ww. nieruchomości lokalowe wraz z udziałami w lokalu niemieszkalnym, na podstawie umowy sprzedaży z 21 stycznia 2020 r. (Rep. A nr [...]) oraz umowy sprzedaży z 10 września 2020 r. (Rep. A nr [...]).
Jak wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak obliczony przychód należy pomniejszyć o koszty z odpłatnego zbycia.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Wydatki te, jako koszty odpłatnego zbycia, pomniejszają przychód.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że wartości nieruchomości i udziału wynoszącego 1/36 części lokalu niemieszkalnego w położonych w S. przy ul. [...] określone w umowach sprzedaży z 21 stycznia 2020 r., Repertorium A nr [...] na kwotę 510.000,00 zł oraz z 10 września 2020 r., Repertorium A nr [...] na kwotę 475.000,00 zł, odpowiadają ich wartościom rynkowym obowiązującym na dzień zawarcia tych umów, co potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze. Strona nie zakwestionowała tych ustaleń w odwołaniu.
Jednocześnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby poniosła koszty odpłatnego zbycia nieruchomości (np. opłaty notarialne, koszty pośrednictwa. Nie przedłożyła żadnych dokumentów/dowodów, które potwierdzałyby poniesione koszty odpłatnego zbycia tych nieruchomości.
Zatem przypadający na stronę przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości wyniósł 492.500,00 zł, co wynika z następującego wyliczenia:
[(510.000,00 zł + 475.000,00 zł - 0,00 zł (koszty odpłatnego zbycia): 2] = 492.500,00 zł.
Przypadające na stronę koszty uzyskania przychodów stanowią koszty nabycia ww. sprzedanych nieruchomości (określone w umowach sprzedaży sporządzonych w formie aktu notarialnego) powiększone o koszty sporządzenia aktu notarialnego, tj.: z 25 maja 2018 r., Repertorium A nr [...] [(388.000,00 zł: 2) + (2.336,55 zł: 2)] oraz z 25.05.2018 r., Repertorium A nr [...] [(330.000,00 zł:2) +( 2.088,15 zł:2)].
Strona nie wykazała przy tym żadnych nakładów poczynionych w czasie posiadania tych nieruchomości.
Przypadające na stronę koszty nabycia w 2018 r. dwóch nieruchomości wynoszą kwotę: 361.209,34 zł.
Koszty te podlegają organizacji w oparciu o wskaźnik wzrostu cen podawany przez Główny Urząd Statystyczny (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2019 r. z dnia 15 października 2019 r. /M.P. z 2019 r. poz. 1010/).
Zatem przypadające na stronę zwaloryzowane koszty uzyskania przychodów wynoszą 368.797,82 zł (t.j. 361.209,34 zł + 7.585,46 zł).
A zatem przypadający na stronę dochód ze sprzedaży tych nieruchomości wynosi 123.702,18 zł, co wynika z następującego wyliczenia:
492.500,00 zł - 368.797,82 zł = 123.702,18 zł.
Wskazano, że strona jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wskazała wydatki poniesione na zakup prawa własności działki, gruntu nr [...] o powierzchni 0,4837 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym H., w gminie B., w powiecie [...], województwie pomorskim (KW [...]).
Z akt sprawy (w tym umowy warunkowej sprzedaży z 20 kwietnia 2022 r. oraz umowy przeniesienia własności z 6 maja 2022 r.) wynika, że poniosła wydatki (w części przypadającej na stronę w łącznej kwocie 52.173,36 zł (tj. 50% z kwoty 104.346,72 zł), na którą składały się: koszty sporządzenia umowy warunkowej sprzedaży w wysokości 896,67 zł, cena nabycia w wys. 100.000,00 zł, koszty sporządzenia ww. umowy przeniesienia własności działki w wysokości 3.450,05 zł.
Stwierdzono, że organy podatkowe nie kwestionują prawa strony do skorzystania z ww. zwolnienia w stosunku do tego wydatku.
Jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wskazała także wydatki poniesione na poczet ceny zakupu nieruchomości lokalowej od dewelopera S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wynikające z umowy deweloperskiej nr [...] (sporządzonej w formie aktu notarialnego: Repertorium A nr [...] z 27 września 2021 r.).
Przypomniano, że jak wynika z akt sprawy 27 września 2021 r. strona zawarła umowę deweloperską nr [...] z deweloperem S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G., w której w § 3 umowy wskazano, że: Prace budowlane zostały rozpoczęte we wrześniu 2021 roku, a ich zakończenie planowane jest na grudzień 2023 roku.
Na podstawie § 3 tej umowy, ww. Deweloper zobowiązał się wobec strony do wybudowania lokalu mieszkalnego oznaczonego [...] znajdującego się na V piętrze (szóstej kondygnacji) budynku, o powierzchni 42,21 m2 w terminie do dnia 31 grudnia 2023 roku pod warunkiem terminowego regulowania przez stronę należności wynikających z umowy.
Z kolei, zgodnie z treścią § 4 umowy deweloperskiej, strona była zobowiązana
"(...) dokonać odbioru lokalu przy zachowaniu należytej staranności, nabyć lokal wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej, a także zobowiązuje się na podstawie niniejszej umowy deweloperskiej wpłacić świadczenie pieniężne na poczet ceny Lokalu na należący do dewelopera rachunek bankowy (22.....) prowadzony przez A. Spółka Akcyjna, we wskazanych ratach i terminach".
W myśl zapisu § 6 lit. f tej umowy przysługiwało stronie ustawowe prawo odstąpienia od umowy deweloperskiej, mimo że S. nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, na co wskazała w piśmie z 20 grudnia 2024 r. i z 6 października 2025 r. nie skorzystała z tego prawa.
Organ przypomniał, że warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego jest nabycie prawa własności nieruchomości w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie", należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1.
Zatem, pojęcie "nabycie" należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.
Z kolei w myśl art. 158 ustawy Kodeks cywilny:
"Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione".
Zatem w przypadku niezachowania powyższej formy (aktu notarialnego) - umowa przenosząca własność nieruchomości jest nieważna.
Bez wątpienia więc moment przeniesienia własności nieruchomości określa art. 155 § 1 K.c., zaś art. 158 tej ustawy stanowi o konieczności dokonania tej czynności prawnej w formie aktu notarialnego.
W ocenie Dyrektora Izby umowa deweloperska - wbrew twierdzeniom strony nie wywołuje skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę.
Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę.
Z kolei nabywca w umowie deweloperskiej zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.
Z powyższego wynika więc, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa prawa własności nieruchomości, gdyż skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenoszącą własność.
Z akt sprawy wynika, że umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości strona nie zawarła z ww. deweloperem do chwili obecnej.
Przypomniano, że z zapisów § 3 umowy deweloperskiej nr [...] wynika, że Deweloper zobowiązał się do:
• wybudowania lokalu mieszkalnego oznaczonego [...] znajdującego się na V piętrze (szóstej kondygnacji) budynku, o powierzchni 42,21 m2 w terminie do dnia 31 grudnia 2023 roku pod warunkiem terminowego regulowania należności wynikających z umowy;
• rozliczenia się w terminie 30 (trzydziestu) dni od daty przekazania budynku, z kosztów wynikających ze zgłoszonych rezygnacji lub robót dodatkowych,
• protokolarnego przekazania lokalu, zgodnie z § 1 pkt 4 w terminie do dnia 28 lutego 2024 roku, pod warunkiem wcześniejszego terminowego uregulowania w całości ceny sprzedaży, o której mowa w § 5 pkt 1 niniejszej umowy;
• ustanowienia odrębnej własności lokalu bliżej w § 1 pkt 4 opisanego, przeniesienia na stronę własności lokalu, w formie aktu notarialnego, wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej, pod warunkiem terminowego wpłacenia przez stronę wszystkich należności na pokrycie kosztów budowy, spełnienia warunków przewidzianych prawem oraz dokonania opłat wskazanych aktem notarialnym, w terminie 7 (siedmiu) miesięcy od daty odbioru Lokalu, nie później niż do dnia 30 września 2024 roku.
Z powyższego wynika, że już w momencie zawarcia umowy z deweloperem strona była świadoma, że zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność kupionej od niego nieruchomości nie nastąpi w terminie 3 lat licząc od końca roku, w którym sprzedała lokale mieszkalne położone w S..
Organ podkreślił, że z zawartej przez stronę umowy deweloperskiej wprost wynika, że:
• wydanie przez dewelopera protokolarnego lokalu mieszkalnego oraz
• ustanowienie przez dewelopera odrębnej własności lokalu, przeniesienia własności lokalu na stronę i w formie aktu notarialnego,
miał zostać wykonane dopiero w 2024 roku. Bez wątpienia więc umowa z deweloperem nie przewidywała innego (do 31 grudnia 2023 r.) terminu dla realizacji obowiązków dewelopera.
W tych okolicznościach wpłacone przez stronę kwoty S. na podstawie umowy deweloperskiej Nr [...] z 27 września 2021 r. nie mogą być uznane za wydatki poniesione na nabycie nieruchomości korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, z przepisów prawa po 1.01. 2019 r. warunkiem koniecznym do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej jest uzyskanie przez podatnika prawa własności nieruchomości w ustawowym okresie. Tymczasem umowa deweloperska zobowiązuje jedynie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz nie przenosi prawa własności takiej nieruchomości.
Organ wskazał więc, że skoro nie doszło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust.25a ww. ustawy, do zawarcia - umowy przenoszącej własność lokalu w formie aktu notarialnego, to strona nie zrealizowała prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w tym ww. przepisie.
Odnośnie przywołanej uchwały NSA z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS, wskazano, że uchwała ta swoim rozstrzygnięciem dotyczyła przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - czyli odmiennego stanu faktycznego i prawnego od ustalonego w tej sprawie.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
"Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku".
W myśl zaś art. 30e ust. 2 ustawy:
"Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw".
W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ stwierdził, że dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyniósł 13.104,48 zł, a zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2020 rok wyniosło 21.014,00 zł.
Wbrew zarzutom odwołania zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w niej przepisów procedury podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 2 lipca 2025 r., określającej W.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, z tytułu odpłatnego zbycia:
1) lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku [...] w S., przy ulicy [...], KW nr [...], z własnością lokalu związany jest udział w wysokości 4423/238034 części w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku KW nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/36 części lokalu niemieszkalnego (hala garażowa) oznaczonego jako LU. nr 1 położonego w S. przy ulicy [...], KW nr [...], zbycie na podstawie umowy sprzedaży z 21 stycznia 2020 roku (Rep. A nr [...]), ustawowa wspólność majątkowa małżeńska,
2) lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku [...] w S., przy ulicy [...] KW nr [...], z własnością lokalu związany jest udział w wysokości 4415/238034 części w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku KW nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/36 części lokalu niemieszkalnego (hala garażowa) oznaczonego jako LU.NR 1 położonego w budynku [...] w S. przy ulicy [...], KW nr [...], zbycie na podstawie umowy sprzedaży z 10 września 2020 roku (Rep. A nr [...]), ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w wysokości 21.014,00 zł, wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie,
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d, ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że przepisy te należy odczytywać również z punktu widzenia podatnika, jego czynności bądź zaniechań, co doprowadzi do przyjęcia, że jeżeli umowa deweloperska przewiduje zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w okresie przewidzianym przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wypełni swoje zobowiązania z tej umowy (finansowanie zgodnie z harmonogramem), to przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, pomimo że w wymaganym okresie nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości (lokalu),
2) art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definitywne nabycie własności lokalu we wskazanym w tym przepisie terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nabytej nieruchomości,
- jak też przepisów prawa proceduralnego:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;
2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego, a w efekcie uznanie, że zawarcie umowy deweloperskiej, na mocy postanowień których ma nastąpić zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w okresie przewidzianym przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wypełni swoje zobowiązania z tej umowy (finansowanie zgodnie z harmonogramem), to przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, nawet jeżeli w wymaganym okresie nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości (lokalu),
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim kwestia wykładni (i w konsekwencji prawidłowości zastosowania) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego w związku z zawarciem przez podatnika umowy deweloperskiej na nabycie własnego lokalu mieszkalnego przewidującej przeniesienie własności tego lokalu w terminie przewidzianym w tym przepisie, wydatkowaniem przez podatnika na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i brakiem przeniesienia własności lokalu w tym terminie z przyczyn nieleżących po stronie podatnika. Zdaniem strony w takim przypadku zwolnienie podatnikowi przysługuje, zdaniem organu podatkowego zwolnienie z podatku w takim przypadku nie przysługuje. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać stronie. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 254/24 (od którego to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24). Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku WSA w Szczecinie jak też w sprawie III SA/Wa 1021/25 Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyrokach, przyjmując ją za własną.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowe są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.
Z kolei w myśl art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Dodatkowo art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. precyzuje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik będzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Jednocześnie art. 16 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. stanowi, ze przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r..
Z perspektywy przytoczonego wyżej stanu prawnego istotne staje się stwierdzenie, że według przedmiotowej w sprawie umowy deweloperskiej harmonogram wpłat, które miała ponosić strona na nabycie własnego lokalu mieszkalnego, był przez stronę realizowany.
Organ w dotychczasowych ustaleniach nie podważył okoliczności, że strona ze swej strony wywiązała się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z ww. umową.
Jak wynika z akt sprawy do zawarcia w ww. terminie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu nie doszło.
Tak więc niewątpliwie deweloper nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej w którym podatnik miał nabyć własny lokal mieszkalny. Jednak nie było to w żaden sposób uzależnione od postępowania podatnika (a przynajmniej - jak dotychczas - organy nie kwestionowały tej okoliczności).
W relacji z deweloperem, wynikającej z ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (por. w szczególności art. 3 pkt 1, pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 17, art. 22, art. 24, tj. Dz.U. z 2017, poz. 1468 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy deweloperskiej), podatnik nie miał bowiem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś jako nabywca lokalu mieszkalnego spełniał wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem.
Tymczasem ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego są adresowane wyłącznie do podatnika, nie do dewelopera. Oznacza to, że ich spełnienie bądź niespełnienie należy konsekwentnie odnosić wyłącznie do postępowania podatnika, nie zaś do sytuacji, uwarunkowań, w jakich znalazł się deweloper, a które pozostawały poza treścią uprawnień i obowiązków podatnika. Wobec tego rozważane art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. należy odczytywać tylko z punktu widzenia podatnika- jego czynności bądź zaniechań.
Skoro więc organy nie wykazały, ażeby strona skarżąca nie zastosowała się do postanowień umowy deweloperskiej (i w konsekwencji nie wykazały, aby brak przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez dewelopera wynikał z przyczyn leżących po stronie skarżącej), co polegało na finansowaniu przez nią budowy własnego lokalu mieszkalnego, to konsekwentnie prawo strony do rozważanego zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać wyłącznie zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej w zakresie przeniesienia odrębnej własności lokalu, nie zaś na podstawie nieterminowo wykonanej umowy deweloperskiej.
Innymi słowy, podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy.
W podsumowaniu powyższych rozważań Sąd ocenia, że z punktu widzenia ustawowych przesłanek rozpatrywanego zwolnienia podatkowego kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że organ nie twierdził, aby podatnik nie finansował budowy lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej i jednocześnie na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f.. Strona uczyniła w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywę nabycia własnego lokalu mieszkalnego . Okoliczność, że deweloper zrealizuje tę ekspektatywę już po umówionym terminie i jest to niezależne od podatnika, ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera, nie pozbawiło strony skarżącej spornego zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z zapatrywaniem w istocie przyjętym przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji, w myśl którego sytuacja, w jakiej znalazł się deweloper i w efekcie późniejsze zakończenie inwestycji , miałoby rozstrzygać o sytuacji podatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej.
W ocenie Sądu, przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego, jest w konsekwencji uprawniony do rozliczenia wydatków, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym można powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f..
Z powodów omówionych wyżej - z uwagi na naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów - zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.- dalej "p.p.s.a.").
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..