I SA/Gd 418/23

I SA/Gd 418/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-08-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części ...
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 30ca ust. 1, art. 30cb ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.305.2022.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko P. K. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 31 grudnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności indywidualnej (tzw. IP Box).
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych. Od 1 września 2014 roku Wnioskodawca współpracuje z niemiecką spółką e. GmbH z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka") na podstawie umowy konsultingowej, która obejmuje outsourcing usług. Na podstawie tej umowy Wnioskodawcy powierzono do wykonywania usługi programistyczne. W praktyce Wnioskodawca tworzy dla Spółki oprogramowanie w postaci komputerowego kodu stron internetowych. Tworzy przeważnie dla stron internetowych projektowanych od podstaw, chociaż zdarza się również, iż jest odpowiedzialny za rozwój istniejących stron internetowych o nowe funkcjonalności. Wyjaśniając Wnioskodawca wskazał, że rozwija istniejące oprogramowanie poprzez dodawanie wytworzonych przez niego samodzielnie funkcjonalności. Jest autorem tworzonego w ramach powyższej współpracy kodu komputerowego, do którego autorskie prawa majątkowe przenosi na Spółkę. Rozwija i ulepsza oprogramowanie będące rezultatem jego własnej pracy twórczej, ale też rozwija i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób. Podkreślił przy tym, że rozwijanie i ulepszanie odbywa się poprzez wytwarzanie nowych programów komputerowych, tzw. rozwinięć lub ulepszeń, do których autorskie prawa majątkowe posiada Wnioskodawca i które następnie, zgodnie z treścią zawartej ze Spółką umowy, są przenoszone na Spółkę.
Wykonywanie powyższych czynności nie odbywa się w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca wykonuje powierzone mu zadania jako niezależny i samodzielny wykonawca w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca przenosi na Spółkę za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe najpóźniej w chwili ich uzyskania.
Jednocześnie, zarówno w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z), jak i działalności wydawniczej w zakresie gier komputerowych (PKD: 58.21.Z), Wnioskodawca samodzielnie tworzy autorski program komputerowy w postaci gry komputerowej Online. Program ten Wnioskodawca sprzedaje za pośrednictwem platformy S., udostępnianej przez V. z siedzibą w B1, Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, z którego tytułu otrzymuje wynagrodzenie zależne od ilości sprzedaży.
W związku z opisaną powyżej, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na tworzeniu oprogramowania, Wnioskodawca wskazał, że ponosi i będzie ponosił wydatki takie jak: zakup sprzętu, zakup oprogramowania, zakup odpowiednich subskrypcji, wydatki na utrzymanie samochodu (polisa, naprawa, części, paliwo), a także opłata wydawnicza za korzystanie z platformy S.. Są one bezpośrednio związane z dochodami uzyskiwanymi z wyżej opisanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Wykonywana w powyższy sposób od 1 września 2014 roku działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, która obejmuje i będzie obejmowała prace badawczo-rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie wyżej opisanych programów komputerowych wymaga opracowywania przez Wnioskodawcę nowych, autorskich rozwiązań, które następnie wdraża i stosuje do implementacji unikalnych funkcjonalności, na których opierają się tworzone przez niego programy komputerowe. Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Prawa IP Box (prawa autorskie do tworzonych programów komputerowych), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. W przedmiotowej ewidencji dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca dokonuje również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Rozwiązanie ewidencyjne umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2022 roku. Została również sporządzona następczo za lata 2019-2021.
W zakresie dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programów komputerowych, Wnioskodawca rozważa skorzystanie z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, za lata 2019 - 2022, a także w latach następnych.
W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w postaci 1) całości zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Spółką oraz 2) tworzenia autorskiego programu komputerowego, tj. gry komputerowej, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2) Czy wymienione w opisanym stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak zakup sprzętu, zakup oprogramowania, wydatki na utrzymanie samochodu (polisa, naprawa, części, paliwo), stanowią koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
3) Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2022 i lata następne rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółką, a także autorskie prawo do programu komputerowego w postaci gier komputerowych wytwarzanych według autorskiej koncepcji) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
4) Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku dochodowego wynoszącą 5%, określoną w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, do rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółką, a także autorskie prawo do programu komputerowego w postaci gier komputerowych wytwarzanych według autorskiej koncepcji) za lata 2019-2021?
Końcowo Skarżący przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym prowadzi w opisanym zakresie działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, a ponoszone przez niego wydatki stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca w swojej ocenie spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uważa, że osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu/usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko dotyczy współpracy z kontrahentami w roku 2022 i w latach następnych, przy założeniu, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku będzie wciąż aktualny. Jednocześnie, Wnioskodawca twierdzi, że nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Według Ordynacji podatkowej podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spełniania przesłanek określonych w art. 30ca i 30cb ustawy o PIT, możliwe jest zastosowanie ulgi również za lata 2019-2021, poprzez złożenie odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej.
2.2. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 24 stycznia 20223 r. Skarżący doprecyzował wniosek, wskazując m.in., że zarówno w ramach umowy ze Spółką, jak i w ramach tworzenia autorskiej gry komputerowej prowadził i prowadzi samodzielnie badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach umowy ze Spółką Wnioskodawca tworzy komputerowy kod stron internetowych – systemów usług e-commerce i sprzedaży przez internet. Wnioskodawca tworzy interaktywne środowisko użytkownika, nowe bazy danych oraz algorytmy, które współpracują z tymi bazami danych oraz analizują potrzeby odbiorców oprogramowania.
Wnioskodawca wskazał, że zarówno w ramach umowy ze Spółką, jak i w ramach tworzenia autorskiej gry komputerowej prowadził i prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).
Prowadzone dotychczas prace rozwojowe za każdym razem prowadziły do stworzenia innowacyjnego i unikalnego produktu. Wynikiem prac rozwojowych jest program komputerowy oferujący innowacyjne możliwości, zgodnie z założeniami projektowymi. W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca stworzył w ramach współpracy ze Spółką zaawansowany system sprzedaży elektronicznej, a w ramach tworzenia autorskiej gry komputerowej, innowacyjne, interaktywne środowisko wspierane sztuczną inteligencją. Produkt ten Wnioskodawca oferuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca podkreślił, że faktury, które wystawia na rzecz Spółki zawierają szczegółowy wykaz stworzonych przez Wnioskodawcę elementów oprogramowania z wyszczególnieniem wynagrodzenia za każdy z tych elementów. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich wynika zarówno z umowy, jak i wystawianych na rzecz Spółki faktur, jednakże Wnioskodawca prowadzi dodatkowo ewidencję, na podstawie której jest w stanie wyodrębnić otrzymaną kwotę wynagrodzenia za każdy element stworzonego przez siebie oprogramowania w danym miesiącu, ilości wykonanych zadań i przeznaczony na nie czas. W prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja, o której mowa powyżej, pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewnia określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W piśmie z dnia 21 lutego 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że tworzone przez niego programy komputerowe – zarówno komputerowy kod stron internetowych – systemów usług e-commerce i sprzedaży przez internet tworzony przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Spółką, jak i tworzona przez Wnioskodawcę autorska gra komputerowa, są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509; dalej jako "u.p.a.p.p.") i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy.
2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2019-2021 jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
W uzasadnieniu ww. interpretacji organ na wstępie wskazał, że zadane we wniosku pytania wyznaczają zakres wniosku, zatem kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone. Organ powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1647 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.; dalej jako "p.s.w.n.") po czym stwierdził, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro prowadzona przez Skarżącego działalność, obejmująca całość działań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Spółką oraz obejmująca tworzenie autorskiego programu komputerowego, tj. gry komputerowej, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., to zdaniem organu oprogramowanie, które tworzy i ulepsza Wnioskodawca w ramach takiej działalności podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić może kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. autorskie prawo do programu komputerowego. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z przeniesienia praw autorskich stanowi zatem kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.
Następnie organ stwierdził, że w opisie okoliczności rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca podał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W treści wniosku oraz uzupełnieniach wskazał, że prowadzi odrębną ewidencję od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przedmiotowej ewidencji wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dokonuje również wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że ewidencja ta prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2022 r. oraz że została sporządzona następczo za lata 2019-2021. Zatem ewidencja nie była prowadzona w latach 2019-2021.
W związku z powyższym należy w ocenie organu stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji następczo nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Organ stwierdził, że stworzenie następczo odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% – nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Tym samym sumy kwalifikowanych dochodów, osiągniętych w latach 2019-2021, z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca nie może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest bowiem, w myśl art. 30cb u.p.d.o.f., niemożność skorzystania z ulgi IP Box.
Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania stawki 5% od dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku za rok 2022 i lata następne, organ stwierdził, że Wnioskodawca może skorzystać z ww. ulgi.
Końcowo organ odniósł się do wątpliwości podatnika co do ustalania wskaźnika nexus, wskazując m.in., że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zdaniem organu, informacje wskazane we wniosku i jego uzupełnieniach potwierdzają istnienie przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu opisanych przez Skarżącego wydatków z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wobec tego, ponoszone przez niego wydatki, opisane we wniosku i jego uzupełnieniach, wobec których Wnioskodawca wskazał przesłanki przemawiające za bezpośrednim ich powiązaniem z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca może uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a u.p.d.o.f.) w odpowiedniej części.
3. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części, w zakresie uznania przez organ, że stanowisko Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% do rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2019-2021 jest nieprawidłowe.
Skarżący podniósł zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisu przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej części, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione i nieuprawnione uznanie przez organ, iż do spełnienia warunku określonego w przytoczonym przepisie, a tym samym możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, konieczne jest prowadzenie odrębnej ewidencji "na bieżąco", podczas gdy taki warunek nie wynika zarówno z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., jak i z celu, jakiemu ma służyć rzeczona ewidencja, wskutek czego miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na tym, że organ uznał, iż stanowisko Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2019-2021 – jest nieprawidłowe.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji organu w zaskarżonej części, zobowiązanie organu do wydania w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku decyzji, w której organ uzna za prawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2019-2021, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy prawa.
5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do dochodów, osiągniętych w latach 2019 - 2021 z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. praw autorskich do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej we wniosku współpracy ze Spółką, a także do programu komputerowego w postaci gier komputerowych, wytwarzanych według autorskiej koncepcji.
Dyrektor KIS jako zasadniczą kwestię w zakresie oceny postawionego przez Wnioskodawcę pytania i prezentowanego stanowiska, uznał sposób sporządzania informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., wskazując konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Wobec tego zdaniem organu stworzenie następczo odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.
Należy wskazać, że tożsamy problem jak w omawianej kwestii, na tle zbliżonych stanów faktycznych, był przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r. I SA/Wr 170/20 oraz z 13 kwietnia 2021 r. I SA/Wr 343/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 115/20 oraz z 29 października 2020 r. I SA/Go 315/20, WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r. III SA/Wa 2359/20 oraz z dnia 11 maja 2022 r. III SA/Wa 2434/21, WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. I SA/Sz 854/21 oraz z dnia 10 maja 2023 r., I SA/Sz 52/23 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").
W powołanych orzeczeniach Sądy prezentowały jednolite stanowisko, uznając za nieprawidłowe przyjęcie przez organy, iż tylko bieżące prowadzenie ewidencji tj. prowadzenie od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z opodatkowania na zasadzie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., daje prawo do skorzystania z opodatkowania z zastosowaniem preferencyjnej stawki 5%. W powoływanych wyrokach podkreślano, że taki warunek nie wynika zarówno z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f. jak i z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.
Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
Z kolei, zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
Podkreślić należy, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego, dzięki której podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. W tym celu podatnik powinien osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów, ponadto przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) powinien zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podatnik powinien prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.
W będącej przedmiotem sporu interpretacji indywidualnej, organ nie kwestionował, że Skarżący osiąga dochody z określonych w ustawie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których należą chronione prawem autorskim programy komputerowe (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Nie negował też, że stanowiące źródło dochodów programy komputerowe, wytwarzane, rozwijane lub ulepszane są przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego odnośnie spełnienia warunku, jakim jest prowadzenie ewidencji służącej wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę. Powodem zakwestionowania stanowiska Skarżącego był brak bieżącego prowadzenia ewidencji w latach 2019-2021, a następcze jej stworzenie zdaniem organu nie spełnia obowiązku wynikającego z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.
W podanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący prowadzi odrębną ewidencję od podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Wskazać należy, że art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie określa terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie, podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie na bieżąco.
Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie Dyrektor KIS wywodzi, że wykładnia art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na "bieżąco". Taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f. Natomiast podkreślić należy, że w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. określono obowiązek dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazywania informacji, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji, a więc podatnik zobowiązany jest m.in. prowadzić odrębną ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Mając zatem na względzie powołaną powyżej regulację, w ocenie Sądu, warunkiem skorzystania z opodatkowania z zastosowaniem preferencyjnej stawki opodatkowania, określonej w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. jest prowadzenie odrębnej ewidencji zawierającej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., niemniej jednak brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnianiu na koniec okresu rozliczeniowego, a warunkiem uznania ewidencji za prawidłową jest prowadzenie jej "na bieżąco". Taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia powołanych przepisów.
5.4. W ocenie Sądu również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takiego obowiązku prowadzenia ewidencji.
W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.
Zatem, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., a negatywnymi skutkami prowadzenia ksiąg rachunkowych, bądź ewidencji, w sposób uniemożliwiający ustalenie dochodu lub straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast z powołanych przepisów wbrew twierdzeniu organu nie wynika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji na bieżąco, czy istnienie podstawy do zakwestionowania prawidłowości tej ewidencji jedynie z powodu zaewidencjonowania i wyodrębniania operacji finansowych, dotyczących IP Box - jak wskazał organ - na koniec okresu rozliczeniowego.
O wadliwości stanowiska Dyrektora KIS świadczy również wykładnia systemowa zewnętrzna. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Dalej zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.
Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm. ), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2).
Jednakże zarówno w powołanych aktach prawnych, jak i w żadnych innych nie wyrażono jednak obowiązku "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji.
Wręcz odwrotnie, analiza w ramach dokonanej wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco".
Natomiast podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.
5.5. Również wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box.
W powołanych Objaśnieniach Ministerstwo Finansów (w pkt 174) wskazało wprost, że "Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.".
Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty, co oznacza, że IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym.
Zatem również rezultat wykładni celowościowej nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem skorzystania z opodatkowania na zasadzie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. jest bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji tj. od początku okresu, za który podatnik chce dokonać rozliczenia korzystając z preferencyjnej stawki dla IP Box.
W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie prawidłowego zeznania podatkowego nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych. Należy zwrócić także uwagę, że wymóg bieżącego prowadzenia ewidencji w istocie rzeczy nie jest możliwy do weryfikacji, skoro podatnik może, ale nie musi skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Podatnik dopiero po zakończeniu roku podatkowego dokonuje rozliczenia i decyduje, czy z skorzysta z preferencji IP Box czy też nie. Istotą tej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP Box istotne jest aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli cel ten spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W konsekwencji rzetelnie prowadzona ewidencja, może być podstawą ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., przyjmując, że ewidencjonowanie i wyodrębnianie operacji finansowych dotyczących IP Box na koniec okresu rozliczeniowego świadczy o braku rzetelności ewidencji.
W ocenie Sądu, nierzetelne prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel, co znajdzie odzwierciedlenie w dokonanym rozliczeniu, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.
Podsumowując, należy stwierdzić, iż w sprawie nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego, a tylko bieżące prowadzenie daje podatnikowi prawo do skorzystania z opodatkowania preferencyjną stawką 5%.
Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisów art. 30cb u.p.d.o.f., ani też z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja, tym samym uprawniony jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, iż do spełnienia warunku określonego w przytoczonym przepisie, a tym samym możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, konieczne jest prowadzenie odrębnej ewidencji "na bieżąco", podczas gdy żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje, kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona.
Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, bowiem organ uznał, że stworzenie następczo odrębnej ewidencji tylko po to aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nawet w sytuacji, gdy na tej podstawie będzie możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% - nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki za lata 2019-2021.
5.6. Rozpatrując ponownie wniosek w zakresie uchylonej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.
5.7. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącego o zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji określonej treści. Należy bowiem zauważyć, że art. 146 § 1 p.p.s.a. mający zastosowanie przy orzekaniu w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Możliwość wskazania organowi podatkowemu sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, przewidziana została natomiast w art. 145a § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne, gdyż brak jest wyraźnego odesłania do stosowania tego przepisu w art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).