I SA/Gd 41/06

I SA/Gd 41/06 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2007-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 777/07 - Wyrok NSA z 2008-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
UZASADNIENIE:
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określi J. W. będącemu wspólnikowi "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 960,80- zł. Organ kontroli uznał, że prowadzona przez spółkę podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, nie stanowiła zatem dowodu w zakresie przychodu ze sprzedaży towarów i usług wykazanych na podstawie miesięcznych zestawień dobowych raportów z kas rejestrujących. W ocenie organu pierwszej instancji spółka nie wykazała całego przychodu ze sprzedaży, zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w drodze oszacowania określił przychód, który nie został zaewidencjonowany na kwotę 306.620,02- zł, a łączne zaniżenie przychodu określono na kwotę 306.909,09- zł.
J. W. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i działając na podstawie art. 21 b tej ustawy określił dochód osiągnięty w 2001 r. w wysokości 2.363,89 zł.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając ustalenia organu kontroli wskazał, że spółka nie zaewidencjonowała całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów, a księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że organ kontroli zasadnie określił wysokość przychodu w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego przyjęto właściwe metody szacowania, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie są dowolne. Organ odwoławczy dokonał dodatkowej analizy oszacowania przychodów ze sprzedaży alkoholu i uwzględnił okoliczność, że 50 % sprzedaży stanowiły wódki najtańsze. Organ odwoławczy przyjął za podstawę wyliczenia nie najniższe ceny danego produktu, jak to zrobił organ kontroli, lecz cenę wynikającą z oględzin dokonanych w dniu 14 października 2003 r., jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. Konsekwencją powyższego było ustalenie przychodów ze sprzedaży alkoholu w kwocie 87.830,59- zł, tj. wyższych o 19.344,93- zł od ustalonych przez organ pierwszej instancji. "A" wykazała natomiast przychód netto ze sprzedaży alkoholu w wysokości 23.216,20- zł. Odnośnie przychodu ze sprzedaży papierosów i zapalniczek organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że wykazany przychód stanowi 53% przychodu rzeczywistego wyliczonego przy uwzględnieniu ilości zakupionych papierosów i zapalniczek, różnic remanentowych i ilości sprzedanych papierosów (wraz z usługą) i sprzedanych zapalniczek. Uwzględniając powyższe dane, zdaniem organu odwoławczego, podatnik powinien uzyskać przychód w wysokości 25.725,34- zł, natomiast wykazał przychód w wysokości 13.636,97- zł. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji co do zaniżenia przez podatnika przychodów ze sprzedaży napojów gorących. Organ kontroli słusznie, zdaniem organu drugiej instancji, poczynił ustalenia w oparciu o wyjaśnienia podatnika co do zużycia porcji danego produktu z zakupionego opakowania. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika spółki, że różnica w przychodach ze sprzedaży z tych produktów wynikała z ubytków przy sporządzaniu napojów oraz spożycia napojów gorących przez pracowników spółki. Organ odwoławczy wskazał, że ubytki przy sporządzaniu napojów zostały uwzględnione w przyjętym wyliczeniu, natomiast spożycie napojów gorących przez pracowników nie zostało w żaden sposób udokumentowane w ewidencji księgowej. Nadto w ocenie organu odwoławczego przedstawione wyjaśnienie jest niewiarygodne, bowiem prowadziłoby do wniosku, iż w placówce gastronomicznej 48% herbaty spożyli pracownicy. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli i przyjął, że przychód z tytułu sprzedaży kawy i herbaty został zaniżony o 49.748,45 zł.
W zakresie sprzedaży napojów gazowanych organ odwoławczy uznał, że organ kontroli prawidłowo określił rzeczywistą wysokość przychodów spółki na kwotę 93.436,14- zł, uwzględniając wskaźnik narzutu w wysokości 1,7407 wyliczony przez podzielenie wartości sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu przez przychód osiągnięty ze sprzedaży tych towarów. Organ odwoławczy uznał, że spółka nie udokumentowała i nie udowodniła spożycia ww. napojów przez pracowników.
Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia organu kontroli w zakresie szacunkowego wyliczenia sprzedaży piwa w oparciu o przedłożone faktury, spis z natury oraz złożone przez spółkę załączniki do protokołu - na kwotę 473.980,74 zł. Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadny zgłoszony przez podatnika zarzut przyjęcia do szacunkowego wyliczenia cen najwyższych i najbardziej dla niego niekorzystnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli co do piwa rozlewanego ustalił średnią cenę za litr danego gatunku piwa, natomiast co do piwa butelkowego przyjęto do wyliczeń średni wskaźnik narzutu do cen zakupu piwa, uwzględniając jednocześnie ubytki i straty w 0,10 % wartości brutto sprzedawanego piwa. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu kontroli, uznając, że brak dowodów co do dokonywania promocyjnej sprzedaży piwa "BROK". Ostatecznie organ drugiej instancji ustalił, że spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22 % łącznie o kwotę 306,620,02- zł.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kwocie 15.300,- zł. Przyjęty za podstawę wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt. 45 a ppkt b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie miał bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli błędnie przyjął za datę nabycia środka trwałego jego zakup przez wspólnika – J. W., podczas gdy do majątku spółki ww. środek trwały został wprowadzony już po 1 stycznia 1995 r.
Nadto organ drugiej instancji uznał, że organ kontroli słusznie uznał za przychód spółki kwotę 289,07- zł otrzymaną tytułem refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy, albowiem przychodem z działalności gospodarczej są również nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 567,- zł z faktury VAT nr [...] wysstawionej przez "B" dla "C", gdyż nie dotyczy ona podatnika.
W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że J. W. w roku 2001 uzyskał dochód w wysokości 2.363,89 zł.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], złożył J. W. i wniósł o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzucił naruszenie art. 121, 122 w zw. z art. 187, 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne, w szczególności przez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży alkoholu w roku 2001 wyniósł 23.216,20- zł podczas, gdy przychód ten dotyczył części roku podatkowego, a przy założeniu kontrolujących dotyczyć miał całego roku. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 193 § 2 i 3 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe jednostki kontrolowanej są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy i w konsekwencji nie uznania ich za dowód w sprawie oraz pominięcie art. 193 § 5 ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że zapisów w księdze dokonano na podstawie raportów z kas rejestrujących, których paragony nie zawierały, według organu, wszystkich elementów określonych w § 4 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania kas przez podatników (Dz.U. z 1999 r., nr 109, poz. 1249). Zdaniem skarżącego w sprawie organy przyjęły niewłaściwą metodę oszacowania, a także niewłaściwy sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych wobec nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu i naruszyły art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z powodu nie uwzględnienia sprzedaży piwa "Brok" w cenie promocyjnej, której wysokość była znacznie niższa od ceny 1 litra piwa wyliczonej przez organ pierwszej instancji jako ceny szacunkowej dla ustalenia wysokości sprzedaży, a także przez przyjęcie cen innych towarów w kwotach nie odpowiadających cenom w dacie sprzedaży.
W uzasadnieniu skarżący wskazał na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie wyliczenia wysokości przychodu ze sprzedaży. W ocenie skarżącego organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji nie dokonując ich sprawdzenia, czy samodzielnych ustaleń. Zdaniem skarżącego niewłaściwe zapisy na paragonach fiskalnych, błahe błędy i uchybienia w zakresie poprawności tych dokumentów przy sprzedaży detalicznej nie mogą być podstawą zastosowania sankcji w postaci nieuznania za dowód ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy niezasadnie pominął stanowisko strony co do przyczyn zaistniałych uchybień.
W ocenie skarżącego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że miała miejsce sprzedaż piwa "Brok" po promocyjnych cenach. Nadto zdaniem skarżącego przyjęte przez organ podatkowy metody szacowania przychodu nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i prowadzą do jego zawyżenia.
W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2006 r. skarżący podkreślił, iż z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zapadłego w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą uznania ksiąg za nierzetelne były wadliwe paragony fiskalne. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do uznania na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, iż księgi były prowadzone nierzetelnie. W aktach sprawy znajdują się bowiem jedynie opisy inspektora kontroli skarbowej wadliwych paragonów fiskalnych, Sądowi nie przedstawiono natomiast wydruków z kas rejestrujących.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.
Sąd w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa i podzielił stanowisko organów podatkowych. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 op. Zgodnie z tymi przepisami księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie Sądu nietrafne jest stanowisko skarżącej, która twierdzi, że "niewielkie" uchybienia w zakresie pracy kas fiskalnych nie miały wpływu na zgodność ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym, a "nieścisłości" na paragonach fiskalnych są "jedynie dowodem ewidencjonowania sprzedaży fiskalnej". Jak wynika z akt sprawy księgi rachunkowe w zakwestionowanej części, tj. dotyczącej sprzedaży towarów opodatkowanych 22 % stawką VAT, oparte były na wydrukach z kasy fiskalnej, i tym samym stanowiły powtórzenie treści paragonów fiskalnych. Dlatego też logiczne jest, że samo zakwestionowanie wartości dowodowej paragonów fiskalnych musi się bezpośrednio przekładać na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych.
Zgodnie z art. 193 § 1 i 4 op organ podatkowy nie uznaje za dowód, tego, co wynika z zapisów zawartych w księgach podatkowych, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Warto tu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 04.07.2007 r. w sprawie przeciwko "A" w przedmiocie podatku akcyzowego (sygn. akt I SA/Gd 614/05): "Za niewadliwe uważa się (...) księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Definicję rzetelności zawierał § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516). Analogiczną definicję rzetelności (a contrario nierzetelności) zawierały też kolejne rozporządzenia, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1116/2000, poz. 1222). Zgodnie z § 11 tego aktu wykonawczego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z przepisu tego wynika, iż księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.
Tak więc pojęcia (...) rzetelność (...) i (...) niewadliwość (...) są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Jak już wcześniej wskazano, księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § 1 op).
Można zatem uznać, że dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną (...) uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O. p.), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 O. p.).
Reasumując:
1) tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej;
2) szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności."
W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony.
Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Aktem wykonawczym do tego przepisy jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109 poz. 1249 ze zm.). Na wstępie należy stwierdzić, iż zupełnie nie na miejscu są dywagacje strony skarżącej, jakoby akt ten, jako rozporządzenie, był aktem "stosunkowo błahym" i miał "raczej charakter techniczny". Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są w Rzeczypospolitej Polskiej aktami prawa powszechnie obowiązującego prawa i jako takie mają jednakową moc obowiązującą jak akty prawne wyższego rzędu, co oznacza, że wszystkie podmioty, do których są adresowane, obowiązane są ich przestrzegać. Określone w cytowanym rozporządzeniu warunki, jakim powinny odpowiadać kasy fiskalne mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis § 4 pkt 6 lit e-g) stanowi, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje:
e) nazwę towaru lub usługi,
f) cenę jednostkową towaru lub usługi,
g) ilość i wartość sprzedaży.
Przepis ten, wbrew twierdzeniom strony, nie ma jedynie charakteru "technicznego", lecz stwarza warunki, które pozwalają organom podatkowym badań rzetelność rejestrowanej sprzedaży. Wskazanie przez stronę skarżącą, iż słowo "piwo" jest w niniejszej sprawie nazwą towaru jest zupełnie chybione. Mogłoby tak być, gdyby "A" miała w swojej ofercie tylko jeden gatunek piwa. Lecz nie można słowa "piwo" uznać za nazwę towaru w sytuacji, gdy jak sama strona twierdzi, miała ona w swoim asortymencie około czterdziestu rodzajów piwa, których ceny różniły się w zależności od gatunku, od tego czy były serwowane z nalewaka, w puszce, bądź butelce, a nadto czynnikami różnicującymi cenę była pora roku, czy nawet pora dnia. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne rozróżnienie poszczególnych gatunków i rodzajów piwa poprzez wprowadzenie dotyczących ich danych do pamięci kasy fiskalnej. Wobec zaniechania tej czynności, dokonanie kontroli prawidłowości rejestrowania sprzedaży przez kasy fiskalne jest uniemożliwione, powstają wątpliwości co do rzetelności rejestrowania tejże sprzedaży, a w konsekwencji także ksiąg rachunkowych, sporządzonych na podstawie paragonów fiskalnych. Tym bardziej, że wskazane paragony nie zawierały również ilości sprzedaży i ceny jednostkowej towaru, co dodatkowo podważa ich wiarygodność, a do czego "A" w swojej skardze w ogóle się nie odnosi.
Należy się także odnieść do twierdzeń skarżącej, iż nie było możliwe wprowadzenie do kas rejestrujących nazw licznych i zróżnicowanych towarów – w ofercie znajdowało się bowiem wiele gatunków alkoholi, oraz wiele gatunków piwa i innych napojów. Również w tej materii Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Już organ I instancji zasadnie wskazał, iż o ile wskazana na wydrukach sprzedaż potraw i niektórych napojów zawierała informacje wymagane przepisami prawa, tzn. była wykazana nazwa towaru (niekiedy bardzo szczegółowo), ilość sprzedana, cena jednostkowa i wartość sprzedaży, o tyle wykazana na wydrukach sprzedaż piwa, wyrobów alkoholowych, papierosów i niektórych napojów była zarejestrowana w sposób bardzo ogólny, nie odpowiadający obowiązującym przepisom prawa. Jak wynika z powyższego, wprowadzenie szczegółowych danych co do innych towarów było możliwe. Jeśli zaś, jak twierdzi strona skarżąca, używane przez nią kasy fiskalne miały ograniczenia pamięci, to obowiązkiem Spółki jako podatnika podatku VAT było zaopatrzenie się w stosowne, nowocześniejsze urządzenia, które byłyby w stanie zapamiętać bogatszy asortyment sprzedaży. Obowiązek taki można wywieść z § 5 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów (usług) i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków.
Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej, z których wynika, że niemożliwe było właściwe ewidencjonowanie sprzedaży tzw. "drinków", jako, że były one sporządzane na indywidualne życzenie klienta. Organ II instancji w sposób jasny i przekonujący wskazał, że w takiej sytuacji właściwym byłoby wskazanie na wydruku z kasy rejestrującej poszczególnych składników danego drinka, z uwzględnieniem ich ilości i cen jednostkowych. Takie postępowanie prowadziłoby do dokładnego zweryfikowania całości sprzedaży, podczas gdy w zaistniałej sytuacji, gdy "A" rejestrowała sprzedaż alkoholi wysokoprocentowych jako "alkohol", nie jest możliwe określenie o jakie towary chodziło, względnie co składało się na określone drinki. W takiej sytuacji uznanie przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a więc nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży, jest trafne. Przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2006 r. materiał dowodowy przedstawiony w tej sprawie Sądowi jest wystarczający dla weryfikacji przez Sąd oceny dokonanej w tym względzie przez organy. W aktach sprawy znajdują się bowiem opisy wadliwych paragonów fiskalnych dokonane przez inspektora kontroli skarbowej, a jednocześnie zauważyć należy, iż tak w toku postępowania podatkowego, jak i w złożonej skardze skarżący nie kwestionował ustaleń organu kontroli w tym zakresie. Argumenty przedstawione przez skarżącego w złożonej skardze odnośnie niemożności właściwego ewidencjonowania dokonywanej sprzedaży potwierdzają także wadliwość paragonów fiskalnych.
Ponadto podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż "A" nie zaewidencjonowała całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów, m. in. ze sprzedaży alkoholu, co stanowiło wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg.
Odnośnie twierdzenia, że kwota netto 23.216,20 zł dotyczy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, obrotów Spółki ze sprzedaży alkoholi nie podczas całego roku podatkowego, ale jedynie kilku miesięcy - co ma wynikać z przedłożonego przez podatnika zestawienia - to należy zauważyć, iż z przedłożonego przez spółkę w toku kontroli przy piśmie z dnia 27 września 2004 r. zestawienia wynika, iż dotyczy ono wartości sprzedaży za cały rok 2001. Przy czym zestawienie to nie zawiera elementów wskazujących na fragmentaryczność przedstawionych danych. Jednocześnie Skarżący nie kwestionuje ustalonych na podstawie przedłożonego zestawienia wartości sprzedaży w innych grupach towarowych. Ponadto nie sposób pominąć okoliczności, iż w deklaracjach VAT -7 "A" wykazała kwoty przychodu w wysokości zbliżonej do wynikającej z przedłożonego zestawienia. Nie znajduje zatem uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego o fragmentaryczności przedłożonego zestawienia.
Co się tyczy zarzutów odnośnie zasadności wyboru metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 o.p., to są one, zdaniem Sądu, bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odstąpienia od metod określonych w art. 23 § 3 op. Jako przyczyny organ odwoławczy wskazał specyfikę prowadzonej działalności (handel, gastronomia, motel i różne położenie 4 punktów sprzedaży), konieczność zastosowania różnych metod szacowania dla różnych grup towarowych, brak wiarygodnych baz odniesienia, jak również wskazaną w dalszej części uzasadnienia niejednolitość stosowanych przez Spółkę narzutów. Zdaniem Sądu wskazane przez organ podatkowy przyczyny są przyczynami rzeczywistymi, uzasadniającymi zastosowanie metody określonej w art. 23 § 4 op.
Należy wskazać, iż zarzuty kierowane przez stronę skarżącą co do sposobu oszacowania przez organy podatkowe wartości obrotu z poszczególnych grup towarowych sprowadzają się przede wszystkim do zarzutów godzących w sposób obliczenia wartości obrotu ze sprzedaży piwa i alkoholi. Jeśli chodzi o sprzedaż towarów z grupy "alkohole" Sąd już wcześniej zajął stanowisko odnośnie sposobu ewidencjonowania drinków i podzielił w tym zakresie zapatrywania organów podatkowych. Należy przy tym wskazać, iż wskazany przez organy podatkowe sposób obliczania wartości obrotu ze sprzedaży alkoholi jest dokładny i przejrzysty, a tym samym pozwala przyjąć, że ustalenia organów podatkowych są możliwie najbliższe rzeczywistej wartości obrotu. O tym, iż organy podatkowe miały na względzie także interes podatnika świadczy fakt, iż przy oszacowaniu wartości cen sprzedaży alkoholi przyjmowały one wartości zbliżone do najniższych.
Co się tyczy twierdzeń strony skarżącej odnośnie oszacowania wartości obrotu ze sprzedaży piwa, to na wstępie należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom "A" Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w ustalaniu przez organy podatkowe, czy istotnie w roku 2001 miała miejsce promocyjna sprzedaż piwa "Brok". Organy podatkowe w sposób dokładny wskazały bowiem, na jakich dowodach oparły się ustalając ten fakt. Kontrahenci podatnika nie potwierdzili faktu sprzedaży promocyjnej piw po niższych cenach, co organ podatkowy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Również sposób ustalenia wartości sprzedawanego piwa nie budzi wątpliwości Sądu. O rzetelności organów podatkowych w tym zakresie świadczy, iż nie tylko podzieliły one piwo na poszczególne marki, lecz odróżniły, z uwagi na zróżnicowanie cenowe, piwo z nalewaka i piwo z butelki, oraz brały pod uwagę różnice cenowe, w zależności od objętości porcji danego piwa. Przyjęcie ceny pojemności 0,4 L przy ustalaniu ceny litra piwa zostało należycie przez organy podatkowe uzasadnione. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie jest "teoretyczny" kubek, która to pojemność była w rzeczywistości najrzadziej sprzedawana. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, wyraźnie wskazują, iż cena litra piwa była zróżnicowana w zależności od objętości jednej porcji. I tak lir piwa objętości 0,3 L kosztował dużo więcej niż litr piwa sprzedawanego w porcjach 0,5 L. Cena 0,4 L została przez organy podatkowe przyjęta jako średnia miedzy objętościami 0,3 L i 0,5 L. Ponadto należy wskazać, iż to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, w jakich porcjach piwo było najczęściej sprzedawane. Tymczasem podatnik próbuje przerzucać odpowiedzialność za własne zaniedbania w zakresie ewidencjonowania sprzedaży (brak wskazań ilości sprzedawanego piwa i cen jednostkowych na paragonach fiskalnych) na organy podatkowe.
Równie niezasadne są twierdzenia skarżącej Spółki odnośnie nieuwzględnienia sezonowości cen piwa w ciągu roku podatkowego. Zdaniem Sądu zarzuty te są mało precyzyjne. Organ odwoławczy wskazał, iż jako średnie ceny piwa brano pod uwagę ceny podane podczas przesłuchania p. J. W. w dniu 30.09.2004 r., a zatem jednego ze wspólników "A" (str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak wynika z zestawień obrotów podatnika największa sprzedaż piwa miała miejsce w sezonie letnim. Należy też racjonalnie przyjąć, iż to właśnie w sezonie letnim jest największy popyt na piwo – z uwagi na panujące temperatury, jak i okres wzmożonego ruchu turystycznego – a tym samym jego ceny mogą być najwyższe. Tym samym nie sposób przyjąć, by organy podatkowe ustalając średnioroczne ceny piwa działały na niekorzyść podatnika, skoro i tak największa sprzedaż przy najwyższych cenach miała miejsce latem. Takie rozumowanie jest, zdaniem Sądu, uprawnione o tyle, o ile podatnik nie przedstawił przekonujących dowodów przemawiających za tym, że sprzedawane przez niego piwo najniższe ceny osiągało właśnie latem, jak również by podstawową jednostką objętości miało być 0,5 L. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw by zakwestionować sposób oszacowania dokonany przez organy podatkowe w zakresie wysokości obrotu ze sprzedaży piwa i dopatrzyć się przy tym naruszenia przez te organy zasady swobodnej oceny dowodów.
Co do sposobu oszacowania pozostałych grup towarów skarżąca nie przedstawiła konkretnych zarzutów. Mając jednak na względzie, iż skarga jest skierowana przeciwko całości decyzji, Sąd zbadał prawidłowość wyliczeń organu odwoławczego odnośnie papierosów i zapalniczek, kawy i herbaty, napojów oaz słodyczy. Również w tym zakresie metody obliczeń przyjęte przez organy podatkowe, jak i sama rzetelność tych obliczeń nie budzą wątpliwości Sądu. Należy przy tym powtórzyć wcześniej przytaczaną tezę, iż podatnik mając szczególny obowiązek szczegółowego ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących (między innymi przez określanie na paragonach fiskalnych szczegółowych nazw danych towarów, ich ilości i jednostkowych cen), ponosi niekorzystne konsekwencje podatkowe swojego zaniechania w razie zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. W takiej sytuacji dla osiągnięcia korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia korzystnych dla siebie okoliczności, z których wywodzi skutki prawne. Ocena całości zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego i ostatecznie nie doprowadziła, do potwierdzenia podnoszonych przez "A" tez.
Na aprobatę zasługuje także, bez konieczności powtarzania argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niekwestionowane w skardze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki, a także włączenia do przychodów spółki kwoty refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy.
Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.