I SA/Gd 100/25

I SA/Gd 100/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. M. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.418-424.2024/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2021 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Na podstawie wydanego 16 maja 2022 r. przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni upoważnienia nr 328000.CKK-1.500.50.1.2022.1 wszczęta została 24 maja 2022 r. kontrola celno-skarbowa w R. sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do grudnia 2021r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została 23 listopada 2023 r. doręczeniem Wyniku kontroli nr 328000-CKK2-9.5001.35.2023.84. R. sp. z o.o. nie skorygowała złożonych deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał 22 stycznia 2024 r. postanowienie nr 328000-CKK2-9.4103.1.1.2024.1 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi 30 stycznia 2024 r.. Na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem nr 328000-CKK2-9.4103.1.1.2024.10 z 5 kwietnia 2024 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi 19 kwietnia 2024 r.. Pełnomocnik przedstawił stanowisko w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie pismem z 26 kwietnia 2024 r..
Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, organ pierwszej instancji wydał 6 czerwca 2024 r. decyzję nr 328000-CKK2-9.4103.1.1.2024.15, w której dokonał ponownego rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku VAT za objęte postępowaniem miesiące.
Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości, przeprowadzenia inwestycji budowy, a następnie wyleasingowania tej nieruchomości, nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jedynym racjonalnym wyjaśnieniem podejmowania wysiłku związanego z kreowaniem takiego obrotu było stworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wskazał, że "Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługa leasingu, najem powierzchni reklamowej, jak wyżej wskazano, były niezbędnym elementem konstrukcji, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy nieruchomości." Organ pierwszej instancji orzekł, że "W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 4, dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje, które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że podmiot R. Sp. z o.o. faktycznie mogłoby nie powstać, gdyby pan T.W. dysponował odpowiednią zdolnością finansową jako osoba fizyczna. Nieruchomość zostałaby wybudowana przez osobę fizyczną bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT".
Od ww. decyzji organu pierwszej instancji R. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
Postanowieniem nr 2201-IOV-1[1].4103.418-424.2024/10/02 z 6 września 2024 r., doręczonym pełnomocnik 20 września 2024 r., działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zawiadomił stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego ocenie, przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, decyzją nr 2201-IOV-1.4103.418-424.2024/10/02 z 9 grudnia 2024 r. rozpatrzył odwołanie od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr 328000-CKK2-9.4103.1.1.2024.15 z 6 czerwca 2024 r. w zakresie rozliczenia R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2021 r i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu przypomniano, że Spółka z o.o. R. wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym w G. przy ul. [...] , a następnie oddała ten budynek T.W. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego na okres 240 miesięcy (20 lat).
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie, miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było osiągnięcie przez strony transakcji korzyści podatkowej, co uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Spółka nie zgodziła się z dokonanym w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięciem, jak i oceną zebranego materiału dowodowego, którą uważała za tendencyjną i błędną.
Przystępując do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby stwierdził, że zgromadzony przez Naczelnika UC-S materiał dowodowy, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie zarówno podatku należnego, jak zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu wykończenia i wyposażenia oraz bieżącej eksploatacji nieruchomości przy ul. [...] w G., jak również prowadzenia działalności gospodarczej przez R. Sp. z o.o. za objęte postępowaniem miesiące od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych do odliczenia w grudniu 2021 r. dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej - Spółka w grudniu 2021 r. zakupiła nieruchomość przy ul. [...] w G.), w której istotnym było ustalenie, czy rozliczone w deklaracjach faktury VAT zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętych prawami rynku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zgodzł się ze stwierdzeniem Naczelnika UC-S, że transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, skoro zaś obowiązek podatkowy co do czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, uznanymi za wystawione w warunkach nadużycia prawa nie powstał, nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku argumenty organu pierwszej instancji zostały potwierdzone w postępowaniu odwoławczym. Podkreślono, iż przy ocenie tego typu spraw należy kierować się, tak jak w innych sprawach podatkowych, całokształtem istniejących w sprawie okoliczności, zebranymi dowodami pośrednimi, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, czyli według uniwersalnej na gruncie postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podjął więc rozstrzygnięcie w następujących okolicznościach sprawy:
W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła faktury na rzecz T.W. - dokumentujące należności z tytułu umowy leasingu z 1 kwietnia 2020 r., były to jedyne transakcje sprzedaży Spółki dokonane w badanym okresie.
W kontrolowanym okresie Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła po stronie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 faktury dotyczące głównie wykończenia i wyposażenia nieruchomości oraz bieżącej eksploatacji nieruchomości przy ul. [...] w G.,i zakupu nieruchomości przy ul. [...] w grudniu 2021 r. Faktury zostały wymienione szczegółowo w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji .
Zakwestionowano ujęte po stronie podatku naliczonego faktury wykończenia i wyposażenia nieruchomości oraz bieżącej eksploatacji nieruchomości, jak i z umowy leasingu z 1 kwietnia 2020 r. zawartej z T.W. - dotyczyły one nieruchomości przy ul. [...] w G..
Przypomniano, że zgodnie z treścią księgi wieczystej nr [...] T.W. był jedynym właścicielem nieruchomości gruntowej przy ul. [...] w G. od 4 grudnia 2008 r. T.W. decyzją Prezydenta Miasta Gdyni nr RAAIII.6740.272.2012.ŁW-803/3 z 12 lutego 2013 r. uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym.
W dniu 12 czerwca 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży Rep. A nr [...] niezabudowanej nieruchomości w G. przy ul. [...] w G. pomiędzy T.W. (sprzedający) a R. sp. z o.o. (kupujący) za cenę 1.586.000,00 zł.
Dnia 24 czerwca 2014 r. T.W. (Inwestor) zawarł umowę z A. sp. z o.o., NIP: [...] (Wykonawca), dotyczącą wykonania robót budowlanych, nadzoru itp. przy ulicy [...] w G..
Decyzją Prezydenta Miasta Gdyni z 24 września 2014 r. nr RAAIII.6740.292.2014ŁW-803/3 pozwolenie na budowę zostało przeniesione na R. sp. z o.o..
W dniu 29 września 2014 r. na mocy Aneksu nr 1 zawartego pomiędzy T.W. a R. Sp. z o.o. nastąpiło przekazanie obowiązków wynikających z ww. umowy (zawartej przez T.W. z A. Sp. z o.o.) na rzecz R. Sp. z o.o..
Strona wyjaśniła, że:
- zakup nieruchomości od T.W. został sfinansowany ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowców z tytułu objęcia udziałów, na poczet kapitału zakładowego i agio,
- spółka nie zarządza innymi nieruchomościami,
- w poprzednich latach spółka uzyskiwała przychody z wynajmowania powierzchni reklamowej na ogrodzeniu budowy i z tytułu odsetek,
- budowa przy ul. [...] w G. finansowana była z kapitałów własnych spółki, w tym z kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego i wpłat na agio,
- 3 sierpnia 2017 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Gdyni wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu o zakończeniu budowy.
Z tym dniem formalnie zakończono budowę budynku - stan deweloperski - i rozpoczęto prace wykończeniowe, które zakończyły się w roku 2021,
- prace na budowie były nadzorowane przez A. spółka z o.o., ul. [...], , reprezentowaną bezpośrednio na budowie przez D.K. - kierownika budowy oraz L.K. - kierownika robót,
- budynek był od początku przeznaczony do leasingu. Głównym klientem miał być aktualny korzystający i to pod jego estetykę został zaprojektowany obiekt i z nim uzgadniane były szczegóły architektoniczne i wyposażenie,
- odpowiedzialnym ze strony spółki za nadzór nad pracami budowlanymi był zarząd (najpierw T.J. a następnie R.H.),
- głównym biznesowym celem działania R. sp. z o.o. było zagospodarowanie gotówki posiadanej przez głównego udziałowca C. w celu uzyskania odpowiedniej stopy zwrotu poprzez inwestycje w nieruchomości.
Decyzja o leasingu była zatem kierunkowo podjęta przez udziałowca i wykonana przez zarząd spółki,
- nieruchomość została wydana korzystającemu 1 września 2021 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania nieruchomości,
- w chwili obecnej budynek jest wykorzystywany w ramach umowy leasingu przez korzystającego na jego potrzeby,
- po oddaniu nieruchomości spółka co do zasady nie ponosi nakładów na nieruchomość budynkową - została zawarta tylko jedna umowa z 12 października 2021 roku z firmą D., na wykonanie dodatkowych prac stolarskich na obiekcie,
- w kalkulacji czynszu liczona była stopa zwrotu na zainwestowanym kapitale, która miała wynosić 1,5% powyżej WIBOR 3M. Nie rozważano najmu krótkoterminowego i nie brano pod uwagę innych korzystających.
A. sp. z o.o. na okoliczność współpracy z R. sp. z o.o. pismem z 23 listopada 2021 r. wyjaśniła, że:
- A. otrzymała zlecenie nadzoru od R. na podstawie ustnej umowy pomiędzy prezesami zarządu obu spółek,
- usługę nadzoru nad realizacją prac budowlanych przy ul. [...] w G. ze strony spółki A. wykonywali D.K. oraz L.K.,
- osoby dokonujące nadzoru przebywały na budowie do końca marca 2021 r. w wymiarze 8 godzin dziennie, w kolejnych miesiącach ilość godzin była skracana, a całkowicie nadzór zakończono z końcem lipca 2021 r.,
- w ramach nadzoru świadczone były m. in. usługi przygotowania planów działań, doradztwa przy zawieraniu umów, prowadzenia dokumentacji inwestycji, kontrolowania zapewnienia ochrony BHP, procesu usuwania usterek oraz porządku na budowie,
- rozliczenie budowy przedkładano zarządowi spółki R.,
- wszelkie uwagi i modyfikacje, informacje o wystąpieniu wad oraz usterek, dodatkowych kosztów, zmianach terminów były zgłaszane telefonicznie lub bezpośrednio zarządowi R.,
- prace budowlane były wykonywane m. in. przez A.1 p. z o.o., A.2 A.P., B. sp. z o.o., D. s.j., M. T.S., V. T.G.,
- w imieniu inwestora na budowie pojawiał się zarząd spółki.
Dnia 21 sierpnia 2017 r. A.3 K.M. (projektant) zawarła z R. sp. z o.o. (zamawiający), umowę dotyczącą inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z pokojami gościnnymi z basenem i garażem podziemnym, wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu oraz zaprojektowanie i wykonanie aranżacji i dekoracji wnętrz oraz otoczenia budynku w obrębie jego działki. Architekt został zobligowany umową do wykonywania nadzoru budowy i zgodności prac z projektem. W umowie jako osobę do kontaktu wskazano e-mail: [...] ("Korespondencja Projektanta do Zamawiającego adresowana będzie na adres zgodny z adresem podanym na wstępie do niniejszej umowy lub na adres poczty elektronicznej Zamawiającego [...]").
T.W. przesłuchany w charakterze świadka 9 października 2023 r. oświadczył: "Chcę zaznaczyć, że będąc właścicielem gruntu przy ul. [...] w G. rozpocząłem prace projektowe budynku zanim powstała spółka R. sp. z o.o., która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci tego kredytu leasingowego. Już po powstaniu R. również z moim osobistym udziałem spółka zleciła projekt wnętrz budynku, który został wykonany. Był on bardzo szczegółowy, praktycznie każdy detal był rozpisany, powstała tabela próbek, także wykonawcy, którzy realizowali prace budowlane i wykończeniowe w zakresie wnętrz mają pełną specyfikację projektową w pełnym zakresie. Zajmowała się tym pracowania projektowa włoska. Stąd sam nadzór nad realizacją tej inwestycji był dość prosty i z mojej strony ograniczał się do kontroli, czy wszystko jest wykonywane zgodnie z projektem. Trzeba pamiętać, że to budynek, co do którego kształtu, funkcji był przeznaczony dla leasingobiorcy - dla mnie i R. w tym zakresie autonomicznych decyzji nie podejmował, będąc głównie finansującym. Środki pieniężne pochodziły ze spółki austriackiej, będącej właścicielem R., gdzie ja pełnię rolę w zarządzie obok pozostałych członków zarządu, a jednocześnie miałem prawo nadzoru R., jako jej udziałowiec, z czego korzystałem. To wszystko na temat mojej roli, która była niemała w zakresie samego budynku, ale pragnę podkreślić nie ingerowała w administrowanie bieżące spółką, negocjacji kontraktów, rozliczania, kontroli faktur itp. Te wszystkie leżały w zakresie obowiązków zarządu i on je wykonywał".
Na podstawie umowy leasingu operacyjnego budynku oraz leasingu gruntu zawartej 1 kwietnia 2020 r. w G. R. sp. z o.o. reprezentowana przez R.H. (finansujący) zobowiązała się oddać T.W. (korzystający) nieruchomość przy ul. [...] w G. wraz z budynkiem do używania i pobierania z niej pożytków, a korzystający zobowiązał się płacić związane z tym należności.
Organ w decyzji opisał treść tej umowy i sposób rozliczeń z niej wynikający.
Przyczynę finansowania inwestycji leasingiem T.W. przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił w toku zeznań z 9 października 2023 r.: "Ponieważ chciałem zamieszkać w domu, który nie był moją własnością, ale który w tej formie finansowania moją własnością lub raczej moich spadkobierców, mógłby zostać. Mam w tej chwili 66 lat, leasing jest na 20 lat, stąd myślę o sukcesji i możliwości zachowania tego budynku za zapłatą pozostałych do spłaty rat. Jest to jednym z powodów dla których ta forma została przyjęta. Gdyby to była dzierżawa czynsz byłby również bardzo wysoki, ale nie byłby zaliczany na spłatę nieruchomości. Podsumowując, forma leasingu to właściwie taki kredyt udzielany mi, który jest spłacany w postaci rat leasingowych dodatkowo spółka obciąża mnie odsetkami od kapitału, czyli od wartości całego budynku, kosztami eksploatacyjnymi, które są refakturowane na mnie i czynszem za mienie ruchome. To była pierwsza inwestycja R., zanim pojawiły się następne".
Zgodnie z odpowiedzią spółki z 15 listopada 2021 r. budowa i zarządzanie nieruchomością finansowane było z agio (nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i która została - zgodnie z postanowieniami przepisu art. 154 KSH - w całości przekazana na fundusz zapasowy spółki). T.W. opłacał wkład pieniężny zawsze równy wartości nominalnej, zaś C. GmbH ponosiło wkład pieniężny zawsze wyższy ponad 100 krotnie ponad wartość nominalną. Kapitał podstawowy spółki w kontrolowanym okresie wynosił 4.000,00 zł, wartość nominalna jednego udziału 100 zł. Wartość agio w 2021 r. wynosiła 26.171.200,00 zł, a w 2022 r. 40.561.600,00 zł. Pełnomocnik w piśmie z 17 listopada 2022 r. wskazała, że prezes zarządu otrzymywał wynagrodzenie stosowne do sprawowanych przez niego obowiązków w wysokości 6.000 zł brutto (rocznie w 2019-2021 r., miesięcznie 500 zł brutto), ponieważ nadzór i zarządzanie przebiegiem budowy sprawowane były przez podmioty profesjonalne, a prezes zarządu był odciążany z zaangażowania w inwestycję. A. sp. z o.o. w odpowiedzi z 23 listopada 2021 r. stwierdziła, że R. sp. z o.o. tylko zawierał i finansował umowy przygotowane przez podmiot profesjonalny.
Następnie organ opisał wypowiedzi świadków i osób zatrudnionych oraz ich powiązań prywatnych. Wskazano, że:
- Spółka nie przedstawiła żadnych przetłumaczonych przez M.W. dokumentów,
- Spółka nie posiadała własnych firmowych adresów e-mail (domeny),
- Zgodnie z zawartą umową najmu z dnia 14 maja 2014 r. Najemca (V.1 S.A.) zobowiązał się do obsługi korespondencji przychodzącej, w związku z czym M.W. nie mogła wykonywać tych czynności,
- M.W. nie miała możliwości, aby prowadzić obsługę recepcji gości - do R. sp. z o.o. należało tylko jedno stanowisko biurowe, klientów pochodzenia rynkowego nie obsługiwano,
- Analizą ofert, tworzeniem, uzgadnianiem umów, wyborem podwykonawców zajmował się podmiot profesjonalny A. sp. z o.o. s.k.a.,
- większością dokumentacji zajmuje się księgowość R. sp. z o.o., a M.W. nie była zatrudniona na stanowisku księgowym,
- M.W. nie była upoważniona do wglądu do rachunków bankowych R., ani do wykonywania płatności w imieniu pracodawcy.
Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności wskazują, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zasadniczym celem realizowanych transakcji, formalnie prawidłowych, było uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności:
• T.W. przesłuchany w charakterze świadka 9 października 2023 r. zeznał: "Chcę zaznaczyć, że będąc właścicielem gruntu przy ul. [...] w G. rozpocząłem prace projektowe budynku zanim powstała spółka R. sp. z o.o., która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci tego kredytu leasingowego". T.W. oświadczył również: "(...) nie robię niczego pod własnym nazwiskiem, jeśli chodzi o majątek i nieruchomości. Od lat 90, kiedy efektywnie prowadzę działalność biznesową zawsze działam za pośrednictwem instytucji zorganizowanych, jako osoby prawne, nie pod własnym nazwiskiem (...) Jestem właścicielem firm C. i P. w Austrii, które w tej chwili nadzorują grono moich aktywów finansowych, udziałów i akcji w spółkach operacyjnych i nieruchomościowych. Miałem plany budowy, ale ponieważ ja nie dysponuję osobistym majątkiem i płynnością, która wystarczyłaby na sfinansowanie budowy takiej rezydencji - jak też zaznaczyłem nie chcę być bezpośrednim właścicielem, a spółki austriackie dysponują płynnością w tym zakresie, stąd po analizie pewnych rozwiązań sfinansowania tej budowy wybraliśmy jej budowę przez R. i finansowanie dostarczone przez C.".
Powyższe wskazuje, że podstawowym celem zawarcia umowy leasingu nie było uzyskanie przez Spółkę dochodów. Ponadto:
• W piśmie z 17 listopada 2022 r. wskazany łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości wynosi 26.420.765,40 zł; jest to kwota, która stanowiła podstawę wyceny nieruchomości. 26.420.765,40 zł powinna być minimalną kwotą kapitałową, która jest rozłożona na raty leasingowe. Załącznik do odpowiedzi stanowi pismo z 26 lipca 2022 roku skierowane do pana T.W., informujące o nowym zestawieniu płatności leasingowych dotyczących części kapitałowej budynku w wysokości 33.025,96 zł, obowiązujące od września 2022 roku do sierpnia 2023 roku. Do odpowiedzi nie załączono aneksu do umowy leasingu oraz ewentualnych odniesień na kolejne okresy rozliczeniowe, co skutkowało zwiększeniem sumy rat kapitałowych (wg planu) o 81.311,52 zł, co łącznie wynosi 22.667.311,92 zł sumy rat kapitałowych. Zauważono, że Spółka wystosowała ww. pismo do T.W. dopiero 26 lipca 2022 r., tj. już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Leasingobiorca był również obciążany czynszem (potocznie: comiesięczne opłaty administracyjne, uiszczane na rzecz zarządcy lub spółdzielni czy wspólnoty mieszkaniowej. W skład czynszu wchodzą opłaty niezależne wobec zarządcy - wynikające z kosztów eksploatacyjnych nieruchomości, np. zużycie wody, kanalizacja, ogrzewanie, energia elektryczna, wywóz śmieci itp. oraz opłaty zależne od zarządcy - koszty administracyjne nieruchomości, np.: fundusz remontowy, ochrona, sprzątanie), czyli opłatami, które nie stanowią spłaty wartości nieruchomości. Czynsz nie powinien zostać zatem, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, uwzględniony do wyliczeń opłacalności inwestycji przy ulicy [...] w G. dla R. sp. z o.o..
Odpowiadając na zarzut pełnomocnika "naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności wybiórcze i instrumentalne interpretowanie treści tych dowodów, a nawet czynienie ustaleń sprzecznych z ich treścią, poprzez, m.in.: Ustalenie, że czynsz w rozumieniu umowy leasingowej z 1 kwietnia 2020 r. ma charakter opłaty administracyjnej, podczas gdy w rozumieniu ww. umowy leasingowej, leasingobiorca obciążany jest opłatami administracyjnymi niezależnie od wartości opłacanego czynszu (koszty te są na leasingobiorcę refakturowane)", zwrócono uwagę, że nawet po doliczeniu czynszu koszt wyleasingowanej nieruchomości jest większy niż ponoszone z tytułu leasingu przez leasingobiorcę opłaty (łącznie).
• Spółka z o.o. R. działała w sposób ekonomicznie nieuzasadniony. Działalność Spółki przynosiła straty, w prawie całym okresie objętym postępowaniem nie podejmowano działań prowadzących do rozwoju Spółki (zakup nieruchomości przy ul. [...] w G. nastąpił dopiero w grudniu 2021 r.). Osiągane przychody były nieproporcjonalne do kosztów prowadzonej inwestycji przy ulicy [...] i otrzymywanych środków od C. GmbH.
Zyski netto osiągane w latach 2017-2021 przedstawiały się (kwoty w nawiasach oznaczają stratę):
- 2021 r. 57.664,84 zł,
- 2020 r. (100.913,75 21),
- 2019 r. (27.971,13 zł),
- 2018 r. (20.184,33 zł),
- 2017 r. (102.004,02 zł).
Głównym przychodem spółki były odsetki z tytułu udzielonych pożyczek w latach wcześniejszych wobec podmiotów z tej samej rozbudowanej struktury organizacyjnej ze środków C. GmbH.
Główny udziałowiec wskazał, że priorytetem inwestycji nie była dochodowość.
• R.H. (prezes zarządu) faktyczne nie zarządzał projektem, czyli w okresie kontrolowanym całą działalnością podstawową R..
Zeznania strony (prezesa zarządu) jednoznacznie wskazują na brak wiedzy dotyczy funkcjonowania kontrolowanej spółki - uprawnienia do rachunków bankowych, planów spółki, jej funkcjonowania.
Z pisma A. Sp. z o.o. wynika, że do zadań R. należało negocjowanie i finansowanie umów z podwykonawcami, które uprzednio przygotowało A.. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zadaniem R. Sp. z o.o. było tylko finansowanie inwestycji i akceptacja warunków formalnych umów na już ustalonych warunkach przez A. sp. z o.o. s.k.a. W celu sporządzenia projektu umowy A. musiało kontaktować się w wykonawcami, co musiało nieść za sobą jednoczesne przedstawienie propozycji ceny usługi/towaru. Z pisma A. Sp. z o.o. s.k.a. wynika bardzo szeroki zakres prac świadczonych przez spółkę A. związanych z inwestycją przy ul. [...].
W piśmie z 17 listopada 2022 r. pełnomocnik wskazała, że prezes zarządu otrzymywał wynagrodzenie stosowne do sprawowanych przez niego obowiązków w wysokości 6.000 zł brutto (rocznie w 2019-2021 r., miesięcznie -500 zł brutto), ponieważ nadzór i zarządzanie przebiegiem budowy sprawowane były przez podmioty profesjonalne, a prezes zarządu był odciążany z zaangażowania w inwestycję.
R.H. nie miał dostępu do bankowości elektronicznej Spółki. Ponadto, obejmował w tym samym okresie stanowiska w innych podmiotach, a nadto świadczył pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w V.1 S.A..
Podsumowując, Zarząd wykonywał minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki.
• Zatrudniona na stanowisku asystentki zarządu M.W. (zatrudniona wraz z rozpoczęciem inwestycji przy ul. [...], koniec zatrudnienia ww. Spółce zbiegł się z zakończeniem przedmiotowej inwestycji) nie znała planów rozwoju Spółki, zaś jak przedstawił to organ pierwszej instancji na str. 14-15 zaskarżonej decyzji, zadania M.W. wskazane przez Spółkę zostały wyolbrzymione. Z dokonanych ustaleń wynika, że do obowiązków M.W., należała bieżąca ocena spełnienia wymagań wykonania budowy nieruchomości, w której miała zamieszkać.
• W piśmie z 17 listopada 2022 r. Spółka wyjaśniła cyt. "(...) podstawowym kryterium leasingodawcy, branym z kolei pod uwagę na potrzeby zawarcia takiej umowy, jest nie tyle specyfikacja przedmiotu leasingu, ale odpowiedni poziom zdolności kredytowej leasingobiorcy w szczególności rozumianej jako poziom zdolności kredytowej odpowiadający specyfikacji przedmiotu leasingu (...). Innymi słowy z punktu widzenia leasingodawcy to czy ostateczny wydatek na przedmiot leasingu wynosił będzie 2 mln zł, czy 20 mln zł ma znaczenie tylko o tyle, o ile leasingobiorca nadal posiada zdolności do spłaty rat leasingowych. W zakresie tej zdolności, z punktu widzenia leasingodawcy czym wyższa jest wartość przedmiotu leasingu tym lepiej, bo tym większy będzie jego zarobek". Jak wskazał organ pierwszej instancji, z powyższej odpowiedzi wynika, że zdolność kredytowa leasingobiorcy rośnie wraz z upływem lat. Umowę zawarto z leasingobiorcą, który skończył 62 lata w momencie zawierania umowy na okres 20 lat.
• Brak poniesienia kosztów marketingowych oraz brak jakichkolwiek prób działania na rynku, co jest równoznaczne z niepromowaniem spółki i uzależnieniem działalności R. od osób powiązanych kapitałowo i osobowo.
• Korzystanie z domeny e-mail należącej do V.1 SA; nieposiadanie własnego adresu domenowego.
• Brak faktycznej siedziby działalności. Umowa najmu z 14 maja 2014 r. miała na celu upozorowanie posiadania siedziby i miejsca do wykonywania rzekomych obowiązków pracowniczych prezesa zarządu i jego asystentki.
Siedziba kontrolowanej Spółki przy [...] w G. mieści się w lokalu należącym do V.1 S.A. , z którą Spółka zawarła 14 maja 2014 r. umowę najmu stanowiska biurowego i adresu siedziby. Kwota najmu wynosi 150 zł netto miesięcznie plus należny podatek VAT. Zgodnie z paragrafem 2.2 V.1 zobowiązuje się do obsługi korespondencji przychodzącej na rzecz Zlecającego i udostępnienia Zlecającemu przestrzeni biurowej obejmującej pokój konferencyjny oraz stanowiska biurowego wyposażonego w biurko oraz szafę bezpieczną. Powyższe potwierdza, że R. sp. z o.o. nie posiadało faktycznej siedziby spółki, ani biura. Umowa dotyczyła tylko stanowiska biurowego, a nie pokoju biurowego i w ramach potrzeby pokoju konferencyjnego.
• R. sp. z o.o. nie tworzyła i nie ustalała budżetu, nie przeprowadzała analiz opłacalności inwestycji zarówno z ramienia C. jak i kontrolowanej spółki. Wydatki na budowę nieruchomości ponoszone były bez określonej kwoty (założeniem ponoszonych wydatków było spełnienie wymagań leasingobiorcy). Reasumując, nieistotnym było przeprowadzenie jakichkolwiek analiz inwestycyjnych opłacalności projektu, ponieważ celem projektu było tylko spełnienie wymagań leasingobiorcy bez względu na koszty.
Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie okoliczności i twierdzeń wcześniej uznanych za wykazane, a to przez, m.in., "Twierdzenie, że brak było standardowego budżetu inwestycji przy ul. [...] (Decyzja, str. 11), przy jednoczesnym ustaleniu i opisaniu sposobu podejmowania decyzji dotyczących m.in.: "akceptacji kierunków rozwoju "spółki R., w tym również: sposobu finansowania inwestycji, ustalania budżetu" z poziomu większościowego wspólnika Podatnika (Decyzja, str. 6)". Oczywiście należy zgodzić się z pełnomocnik, że decyzje dotyczą ustalania budżetu Spółki zapadały, ponieważ inwestycja była realizowana, natomiast organ podatkowy drugiej instancji zgadza się z organem pierwszej instancji, że brak analiz opłacalności przedmiotowej inwestycji (o istnieniu analiz nie świadczą niepoparte dokumentami przesłuchania i pisemne wyjaśnienia).
R.H. na pytanie "Czy zna Pan analizy co do rentowności z początku okresu tego projektu"? odpowiedział "Tak, projekt od samego początku miał być rentowny i jest jako projekt leasingowy rentowny. Przeprowadzone były analizy rentowności". Natomiast na pytanie "Czy R. sp. z o.o. było oceniane z prowadzonej działalności (wyników) przez C. GmbH? Czy były ustalone jakieś mierniki, targety, jakie"? zeznał "nie mieliśmy istotnych parametrów narzuconych bezpośrednio przez Wspólnika. Kontakt ze Wspólnikiem jest formalny przez Zgromadzenie Wspólników. Na corocznym zgromadzeniu Wspólników odbywa się dyskusja na temat osiągów i parametrów jakie spółka osiąga. Omawiane są wyniki, prezentowane jest sprawozdanie finansowe i udzielane jest absolutorium zarządu".
Jak wynika z powyższego, nieistotnym było przeprowadzenie jakichkolwiek analiz inwestycyjnych opłacalności projektu, ponieważ celem projektu było tylko spełnienie wymagań leasingobiorcy.
• R. sp. z o.o. opierała swoją działalność na wpływach finansowych od C. GmbH tytułem zwiększania kapitału zakładowego, a nie na osiąganiu zysków z działalności. Wszelkie wydatki i ryzyko Kontrolowanej pokrywał C. GmbH.
• Od założenia do końca okresu objętego kontrolą podstawową działalnością R. Sp. z o.o. była budowa nieruchomości przy ul. [...] w G., a następnie zarządzanie nią. W piśmie z 15 listopada 2021 r. pełnomocnik poinformowała, że w poprzednich latach Spółka uzyskiwała przychody z wynajmowania powierzchni reklamowej na ogrodzeniu budowy oraz przychody z tytułu odsetek. Pełnomocnik odpowiedziała również, że "Spółka nie zarządza nieruchomościami. Jedyną nieruchomością, która może być przedmiotem zarządzania przez Spółką jest nieruchomość leasingowana - Korzystający wyraził zainteresowanie zarządem na jego rzecz po oddaniu nieruchomości do korzystania ale do dnia dzisiejszego stosowne warunki nie zostały ustalone".
Odnosząc powyższy stan faktyczny do uregulowań prawnych organ stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1 wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jak z kolei stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ wykazał, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu powyżej przyjętym tak w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy spółką z o.o. R. i T.W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tą samą osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
Zarząd wykonywał minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki, gdy prawdziwy proces zarządzania działalnością podstawową spółki, odbywał się z ramienia osoby, będącej faktycznym właścicielem R. sp. z o.o..
Nieruchomość, mimo dokonania transakcji sprzedaży i przeniesienia praw własności, nadal gospodarowana była przez T.W. jak przez właściciela, co potwierdza zebrany materiał dowodowy.
Brak gospodarczego uzasadnienia zaangażowania R. sp. z o.o. w inwestycję budowy nieruchomości potwierdza odpowiedź od A. sp. z o.o. z 23 listopada 2021 r., według której wszelkie prace dotyczące szeroko pojętego zarządzania budową były wykonywane przez pracowników A. sp. z o.o., w szczególności: koordynacja, nadzór, analizowanie i weryfikacja ofert, tworzenie wzorów umów. Również wybór elementów estetycznych, wizualnych i użytkowych projektu należał do T.W. (pismo Spółki z dnia 15 listopada 2021 r.). W pozostałą część prac zaangażowana była firma A.3 K.M., która zajmowała się nadzorem przeprowadzenia budowy zgodnie z ustalonym projektem. Do zakresu obowiązków R. nie mógł zatem należeć wybór projektu, designu wystroju nieruchomości, ani nadzór zgodności wykonania projektu i prac, ponieważ było to pracą zleconą na rzecz innych podmiotów. T.W. uzyskał pozwolenia na budowę ponad rok przed powstaniem R. sp. z o.o., był więc przygotowany na samodzielne przeprowadzenie budowy jako inwestor, bez udziału kontrolowanej spółki. Utworzenie spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego, będącego osobą fizyczną i niebędącą podatnikiem VAT, oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją (tj. budowa i wykończenie budynku jednorodzinnego, mieszkalnego) - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zgodził się z organem pierwszej instancji, że celem konstrukcji było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu wykończenia i wyposażenia oraz zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T.W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo, przetransferować środki ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatek naliczony VAT.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia oraz przepis art. 5 ust. 4 ustawy o VAT (W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5, dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa), R. sp. z o.o. faktycznie mogłaby nie powstać, nieruchomość zostałaby wybudowana przez osobę fizyczną bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz umowa leasingu nie zostałaby zawarta. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługa leasingu, jak wyżej wskazano, była niezbędnym elementem konstrukcji, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy nieruchomości, a następnie wykończenia, wyposażenia i zarządzania nią.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości formalno - prawnej w zakresie wszelkich czynności związanych z realizacją ww. inwestycji na nieruchomości w G. - uznał jednakże, że zasadniczym celem tych czynności nie był cel gospodarczy wskazywany przez Spółkę.
Reasumując, obowiązek podatkowy w zakresie czynności określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach nie powstał, nie jest ona także uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Uznanie, że dane transakcje stanowią nadużycie prawa sprzeciwia się prawu podatnika do objęcia takich transakcji systemem rozliczeń dokonanym w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził że wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. ma dokonane w decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr 328000-CKK2-9.4103.27.2023.103 z 30 października 2023 r. rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2021 r. Kwota nadwyżki podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określona w przedmiotowej decyzji, to 0 zł podczas gdy Spółka wykazała w deklaracji za maj 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 610.698,00 zł. Ustalenia dokonane w zakończonym ww. decyzją Naczelnika UC-S postępowaniu są tożsame z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszej decyzji (decyzją nr 2201-IOV-1[1].4103.446-474.2023/10/02 z 19 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w części ww. decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał , że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przywołanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji, art. 193 § 2, 3, 4, a twierdzenia przeciwne są nieuprawnione.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był, w przekonaniu organu odwoławczego, wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Wbrew zarzutom strony, daje pełny i przejrzysty obraz stanu faktycznego sprawy, skutkujący uznaniem, że możliwa jest jego prawidłowa ocena. Żadna norma prawna nie nakazuje organom podatkowym nieograniczonego poszukiwania materiału dowodowego. Ze zgromadzonych akt sprawy postępowania podatkowego wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, w tym dokonano oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Doprowadziło to do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie dokonanych w złożonych deklaracjach rozliczeń. Pełnomocnik zarzuca "(...) brak jest jakichkolwiek materiałów dowodowych wykazujących praktykę instytucji bankowych w kwestii limitowania wieku kredytobiorcy, a nawet gdyby praktyka taka istotnie istniała, to niezasadnym pozostaje porównywanie sytuacji leasingobiorcy z większością osób zbliżających się do wieku emerytalnego (potencjalnym kredytobiorcą na rynku usług kredytowych), w końcu zaś należy brać tu pod uwagę zdolność kredytową leasingobiorcy, a więc zdolność kredytową do realizowania zobowiązań w dwudziestoletnim okresie spłaty inwestycji (rat leasingowych) przy stosunkowo przewidywalnym obciążeniu czasowym i możliwości przygotowania się z wyprzedzeniem do realizacji tych zobowiązań w przyszłości".
Organ odwoławczy podkreślił, że wiek kredytobiorcy jest ważny ze względu na szacowanie ryzyka spłaty kredytu w terminie. Banki określają maksymalny wiek kredytobiorcy. Banki przed wydaniem pozytywnej decyzji o jego udzieleniu, muszą bowiem wziąć pod uwagę zdolność do uzyskiwania dochodów przez wnioskodawcę przez cały okres spłaty zobowiązań. Wymaga tego od nich Rekomendacja S wydana przez KNF. Rekomendacja S, to zbiór zasad dotyczących dobrych praktyk dla kredytów i pożyczek zabezpieczonych hipotecznie. Rekomendacja wydawana jest na podstawie art. 137 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1896 ze zm.). Rekomendacja wymusza uwzględnienie prawdopodobnego obniżenia dochodów, jeśli w trakcie trwania zobowiązania kredytobiorca ma osiągnąć wiek emerytalny. Tutaj pojawia się kwestia przejścia na emeryturę (bank musi wziąć pod uwagę taką możliwość). Jest to szczególnie związane z prognozowanym spadkiem dochodów po wejściu w wiek emerytalny.
Spółka, jakkolwiek umowa z T.W. dotyczyła leasingu, powinna mieć świadomość ww. wskazań (poza tym w obecnych czasach jest to wiedza ogólnodostępna nawet dla podmiotów niezwiązanych z działalnością finansową).
Odnosząc się do zarzutu "Naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności wybiórcze i instrumentalne interpretowanie treści tych dowodów, a nawet czynienie ustaleń sprzecznych z ich treścią. (...) Organ przyjął, że: "T.W. jest jedynym 100% udziałowcem C. GmbH, co świadczy o pośrednim posiadaniu znacznej kontroli nad kontrolowaną spółką" (Decyzja - str. 4). Leasingobiorca istotnie pozostaje wspólnikiem C., jednakże jego uprawnienia w tym podmiocie odpowiadają typowym uprawnieniom wspólnika spółki kapitałowej wobec tejże spółki (do: wyjaśnienia podatnika z 17 listopada 2022 r., zeznania leasingobiorcy z 9 października 2023 r.). C. istotnie też pozostaje większościowym wspólnikiem spółki R., jednakże również i ta spółka austriacka dysponuje tylko uprawnieniami właściwymi wspólnikowi polskiej spółki kapitałowej (d.: umowa spółki z 14 maja 2014 r., protokoły Zgromadzeń Wspólników - zał. 1-19 do pisma podatnika z 17 listopada 2022 r., wyjaśnienia podatnika z 17 listopada 2022 r.). Spółka austriacka działa przy tym - w tym i realizuje uprawnienia wspólnika spółki polskiej - przez swoje organy (analogicznie jak w przypadku polskich spółek kapitałowych). W skład takiego organu, odpowiadającego zarządowi polskiej spółki kapitałowej, wchodzą trzy osoby fizyczne, w tym leasingobiorca (Decyzja, str. 4). Najistotniejsze decyzje kierunkowe w R. podejmowane są na poziomie zgromadzenia wspólników, w tym z udziałem spółki C. (d.: umowa spółki z 14 maja 2014 r., protokoły Zgromadzeń Wspólników - zał. 1 - 19 do pisma podatnika z 17 listopada 2022 r., wyjaśnienia podatnika z 17 listopada 2022 r. jednakże decyzje te podejmowane są w odpowiedni sposób, w odpowiednich procedurach, przy udziale odpowiednich osób (przygotowywanie i procedowanie dokumentów kierunkowych i wykonawczych w C. i R., nierzadko przy udziale grono doradców zewnętrznych, d.: zeznania leasingobiorcy z 9 października 2023 r.), a co potwierdzenie znajduje w ustaleniach samego organu z akapitu kolejnego (Decyzja, str. 4). Jeśli mowa więc o znacznej pośredniej kontroli" beneficjenta C. nad spółką R., to należało wyraźnie podkreślić, że kontrola taka (i to jedynie pośrednia) wywodzona jest w istocie li tylko i wyłącznie z uprawnień typowych dla wspólnika spółki kapitałowej - i to w przypadku R. - posiadającego większość udziałów jedynie pośrednio. W przedmiocie zarządzania prowadzenia spraw R. - leasingobiorca nie jest i nigdy nie był członkiem zarządu tej spółki (Decyzja, str. 3). W kwestii spółki austriackiej zaś, leasingobiorca zobligowany jest współpracować z pozostałymi dyrektorami zarządzającymi. Jednoosobowa reprezentacja spółki austriackiej nie jest prawnie możliwa. Nie jest ona też możliwa w przypadku realizowania przez C. uprawnień wspólnika w stosunku do R.", podkreślono , że mimo, iż T.W. nie sprawował formalnie całkowitej kontroli nad ww. Spółkami, nie można jednak uznać, iż nie był to wpływ znaczący, zważywszy na fakt, iż C. GmbH posiadała 384 udziały o łącznej wartości 38.400 zł (96% głosów), natomiast T.W. posiadał bezpośrednio 16 udziałów o wartości 1 600 zł (4% głosów) w R. sp. z o.o. T.W. jest jedynym 100% udziałowcem C. GmbH. C. GmbH był większościowym udziałowcem R. sp. z o.o. od początku założenia działalności. Z umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego 14 maja 2014 r. wynika, że udziały w kapitale zakładowym R. sp. z o.o. objęli: T.W. - udziały o łącznej wartości 200 zł, C. GmbH - 48 udziałów.
Zauważono, że T.W. zatrudniony jest w podmiocie C. GmbH na stanowisku Managing Director wraz z E.S. i G.Z. Według dostarczonej dokumentacji, akceptacja kierunków rozwoju R. sp. z o.o. miała miejsce poprzez protokoły posiedzenia zarządu. Dyrektorzy zarządzający jednogłośnie podejmowali wszelkie decyzje dotyczące funkcjonowania R. sp. z o.o., w tym sposobu finansowania inwestycji, ustalania budżetu.
Przesłuchany 9 października 2023 r. w charakterze świadka T.W. zeznał: "Środki pieniężne pochodziły ze spółki austriackiej, będącej właścicielem R., gdzie ja pełnię rolę w zarządzie obok pozostałych członków zarządu, a jednocześnie miałem prawo nadzoru R., jako jej udziałowiec, z czego korzystałem. To wszystko na temat mojej roli, która była niemała w zakresie samego budynku, ale pragnę podkreślić nie ingerowała w administrowanie bieżące spółką, negocjacji kontraktów, rozliczania, kontroli faktur itp. Te wszystkie leżały w zakresie obowiązków zarządu i on je wykonywał".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, z uwagi na zarzut wadliwego cytowania wypowiedzi leasingobiorcy T.W. zauważył, iż podczas przesłuchania 9 października 2023 r. świadek zeznał: "Chcę zaznaczyć, że będąc właścicielem gruntu przy ul. [...] w G. rozpocząłem prace projektowe budynku zanim powstała spółka R. sp. z o.o., która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci tego kredytu leasingowego".
R.H. podczas przesłuchania 21 czerwca 2023 r. w charakterze strony zeznał "Spółka zajmuje się inwestycjami w nieruchomości, dewelopując projekty inwestycyjne i czerpie z tego zyski".
Pełnomocnik podnosi zarzut "Naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności wybiórcze i instrumentalne interpretowanie treści tych dowodów, a nawet czynienie ustaleń sprzecznych z ich treścią, poprzez szczątkowe zaledwie wspomnienie w ramach ustaleń faktycznych na szerzej zakrojoną działalność R. zgodnie z celem jej istnienia, tj. ograniczenie ustaleń wyłącznie do okresu kontrolowanego, a bez uwzględnienia całościowej działalności tej Spółki - również w dalszych okresach i składanych w tej kwestii wyjaśnień, w szczególności wewnętrznie spójnych zeznań strony i leasingobiorcy oraz wyjaśnień strony z pisma z 8 sierpnia 2022 r. w zakresie inwestycji przy ul. [...] i dalszych inwestycji nieruchomościowych, w tym również dokumentacji podatnika przedstawionej tu na potrzeby postępowania".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że Spółka do dnia wszczęcia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. prowadziła tylko jedną inwestycję przy ul. [...] w G.. Spółka zaczęła gromadzić nieruchomości (działki, nieruchomość przy ul. [...]) po listopadzie 2021 roku, jednakże faktycznie podmiot nie zaczął prowadzić na tych gruntach inwestycji. Dane wykazane w zakupach w plikach JPK_V7M za okres do maja 2024 roku włącznie, dotyczą głównie wydatków na rzecz utrzymania nieruchomości przy ul. [...] w G. oraz kosztów doradczych. Powyższe potwierdzają zeznania świadków, którzy wskazują, że inwestycje będą prowadzone - przesłuchania odbyły się w 2023 roku.
Fakt, że R. Sp. z o.o. jest jedynie kolejną z grona aktywów Spółki C. nie podważa przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji ustaleń, które koncentrują się na R. Sp. z o.o. i jej transakcjach z T.W..
Pełnomocnik zarzuca uznanie przez organ, że "Pomimo formalnych zmian właścicieli nieruchomości - faktyczne ekonomiczne władztwo nad nieruchomością [przy ul. [...]] należało cały czas do lej samej osoby" (Decyzja, str. 29). Konkluzja taka pozostaje tymczasem wprost sprzeczna z ustaleniami faktycznymi w zakresie struktury grupy, istniejących w niej zależności, konstrukcji organów poszczególnych podmiotów oraz rozbudowanych procesów wymaganych do podejmowania decyzji przez poszczególne podmioty (Decyzja, str. 4). Okoliczności te nie były przez organ kwestionowane. Dalej organ stwierdza ponadto, że: "nieruchomość nadal może być majątkiem wykorzystywanym przez pana T.W. jak przez właściciela" (Decyzja, str. 30) - co stanowi kolejną nieprawdę. Właściciel posiada w zasadzie nieograniczone uprawnienia do dysponowania i rozporządzania majątkiem własnych, a uprawnienia leasingobiorcy w tej mierze limitowane są umową leasingowa oraz wspomnianymi wcześniej procesami decyzyjnymi". (...)
Nie można pominąć w tym zakresie zeznań T.W. z 9 października 2023 r., który oświadczył: "Chcę zaznaczyć, że będąc właścicielem gruntu przy ul. [...] w G. rozpocząłem prace projektowe budynku zanim powstała spółka R. sp. z o.o., która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci tego kredytu leasingowego. Już po powstaniu R. również z moim osobistym udziałem spółka zleciła projekt wnętrz budynku, który został wykonany. Był on bardzo szczegółowy, praktycznie każdy detal był rozpisany, powstała tabela próbek, także wykonawcy, którzy realizowali prace budowlane i wykończeniowe w zakresie wnętrz mają pełną specyfikację projektową w pełnym zakresie. Zajmowała się tym pracowania projektowa włoska. Stąd sam nadzór nad realizacją tej inwestycji był dość prosty i z mojej strony ograniczał się do kontroli, czy wszystko jest wykonywane zgodnie z projektem. Trzeba pamiętać, że to budynek, co do którego kształtu, funkcji był przeznaczony dla leasingobiorcy - dla mnie i R. w tym zakresie autonomicznych decyzji nie podejmował, będąc głównie finansującym".
Pełnomocnik zauważył, iż "Organ zarzucił R.H., że będąc Prezesem Zarządu R., nie wiedział kto posiada dostęp do bankowości elektronicznej skarżącej. Upoważnienie do obsługi rachunku bankowego upoważnione osoby czerpią od reprezentanta danego podmiotu - właściciela rachunku bankowego. Gdyby określone osoby nie zostały formalnie upoważnione do podejmowania działań na koncie spółki R., to uprawnień takich by nie posiadały. Uprawnienia do konta podmiotu trzeciego nie można bowiem uzyskać bez upoważnienia przez ten podmiot udzielonego. Upoważnienie funkcjonuje, chyba że zostanie odwołane".
Zdaniem organu zgodzić się należy z pełnomocnik, że osoby upoważnione przez Spółkę nie mogą być uznane za osoby nieupoważnione, natomiast R. w kontrolowanym okresie zatrudniała R.H. (prezesa zarządu), M.W. (asystentkę zarządu), A.Z. (konserwator V.1 S.A. oraz pracownik na budowie przy ul. [...] w G.). Dostęp do bankowości elektronicznej spółki posiadali zaś T.W., T.Z. (pracownik V.1 S.A.), B.K. (pracownik V. S.A.), M.J. (pracownik V.1 S.A.), H.G.
Z powyższego wynika, że prezes zarządu oraz jego asystentka nie mieli dostępu do bankowości elektronicznej.
Strona zarzuca organowi pierwszej instancji "Dywagacje organu w kwestii sposobu planowania inwestycji jak badana transakcja przedstawione zostały bowiem w Decyzji (podobnie jak w decyzji za okres styczeń 2019 r. - 5 maja 2021 r.) w sposób bardziej odpowiadający kalkulacji rentowności właściwej dla inwestycji nieruchomościowej z przeznaczeniem na sprzedaż niż pod umowę leasingu. Istotą umowy leasingu jest tymczasem osiąganie zysku nie tyle na koszcie wytworzenia, który zawarty jest każdorazowo w ratach kapitałowych należnych z tytułu przedmiotu leasingu (a co wynika wprost nawet z przepisów ustaw podatkowych), ale na ratach odsetkowych. Zysk w tym przypadku rozłożony jest w czasie. Osiąganie takiego zysku może również podlegać pewnym wahaniom i to (z uwagi na zmienną stopę ustalania rat odsetkowych) wahaniom zarówno na korzyść jednej jak i drugiej strony". Zysk (cel zarobkowy) jest podstawowym celem powołania i funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych. R. Sp. z o.o. nie posiada cech typowych dla przedsiębiorstwa leasingowego, które nie prowadzi inwestycji budowy nieruchomości, kupuje jedynie przedmiot leasingu, a następnie leasinguje w zakupionej postaci, ani też dewelopera, który ustala wartość ceny sprzedaży nieruchomości po cenie wyższej niż koszt wytworzenia. Pełnomocnik podkreśla, że podniesienie zarzutu, że "Spółka nie określiła liczbowo wysokości odpowiedniej stopy zwrotu" z inwestycji (Decyzja, str. 10). Spółka określiła tą stopę zwrotu - poprzez ustalenie warunków umowy leasingowej. Skoro, zdaniem organu - warunki ustalone w tej umowie pozostawały nierynkowe, to do organu należało dokonanie i przedstawienie na potrzeby wydawanej decyzji stosownych analiz i danych w tym zakresie. Organ nie dokonał i nie przedstawił tymczasem jakichkolwiek danych świadczących o nierynkowości umowy leasingowej Spółki w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...]. (...) Nie wiadomo na jakiej podstawie organ kwestionuje rynkowość transakcji leasingowej, której rynkowość była z wyprzedzeniem badana. Nie jest w końcu dla podatnika wiadomym, dlaczego w ogóle organ oczekuje od skarżącej, aby z umowy leasingowej osiągała ona wysoka stopę zwrotu (Decyzja, str. 10), które to oczekiwanie nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów o cenach transferowych, gdzie wymaga się warunków rynkowych, nie zaś wysokich/ ponadprzeciętnych z korzyścią dla którejś ze stron kosztem drugiej strony".
"Zdaniem organu na potrzeby umowy leasingowej ustalona marża jest "niska". Podatnik nie ma wiedzy skąd organ powziął taką konkluzję. Organ nie prowadził tu żadnych analiz porównawczych działalności Spółki w stosunku do innych podmiotów do niej podobnych".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zgodzł się z pełnomocnik strony, że nie można oczekiwać, aby Spółka "z umowy leasingowej osiągała wysoką stopę zwrotu", jednakże zyskiem, na który wpływ ma podatnik, jest marża, która w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje organ pierwszej instancji, była ustalona preferencyjnie. Organ podatkowy wskazał na możliwość korzystania z wiedzy ogólnej, powszechnie dostępnej, w tym przypadku informacji umieszczanych na stronach internetowych i wiedzę ogólną dotyczącą prowadzenia działalności. Na ogólnodostępnych stronach internetowych można uzyskać informacje odnośnie ustalanych przez banki marż. Powyższe pokazuje niższy poziom marży ustalony przez Spółkę niż ustalane w badanym okresie przez większość banków (co jednak nie stanowi jedynego, a nawet przeważającego argumentu świadczącego o "sztucznym" charakterze transakcji).
Odnosząc się w tym miejscu do załączonej do odwołania tabeli organ zauważył, że tabela ta dotyczy finansowania składników majątkowych w wysokości ok. 100.000 zł, a nie jak w przybliżeniu 26 mln zł, ponadto z tabeli wynika wysokość rynkowej marży w 2020 r. wykraczającej ponad 1,5%.
Pełnomocnik zarzuca "Dokonanie wewnętrznie sprzecznych ustaleń, według których uzgadnianiem umów i ich negocjowaniem zajmować miał się - według pisma wykonawcy inwestycji przy ul. [...]- zarząd R., a według opinii samego organu zaś (powziętej na podstawie cytowanego pisma wykonawcy i wprost wbrew treści tego pisma): A. sp. z o.o. (Decyzja, str. 15), co stanowi twierdzenie sprzeczne z materiałem dowodowym" Z pisma A. Sp. z o.o. z 23 listopada 2021 r. wynika, że do zadań R. należało negocjowanie i finansowanie umów z podwykonawcami, które uprzednio przygotowało A.. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zadaniem R. sp. z o.o. było tylko finansowanie inwestycji i akceptacja warunków formalnych umów na już ustalonych warunkach przez A. sp. z o.o. s.k.a. Przygotowywanie umów przez A. podważa sens prowadzenia negocjacji przez R. - w celu sporządzenia projektu umowy A. musiało kontaktować się w wykonawcami, co musiało nieść za sobą jednoczesne przedstawienie propozycji ceny usługi/towaru.
Spółka podnosi "Wadliwe ustalenie, że: "Siedziba podmiotu R. sp. z o.o. (...) stanowi jedno pomieszczenie biurowe" (Decyzja, str. 4) - co nie wynika ani z umowy najmu ani z zeznań słuchanych w sprawie świadków, a dalej, mimo ustalenia istnienia siedziby (nawet gdyby było to tylko jedno pomieszczenie biurowe): przyjęcie, że R. w istocie w ogóle nie miało faktycznej siedziby działalności (...)".
Organ odwoławczy podkreślił, iż Umowa najmu z 14 maja 2014 r. zawarta z V.1 S.A. dotyczyła tylko stanowiska biurowego, a nie pokoju biurowego i w ramach potrzeby pokoju konferencyjnego.
Pełnomocnik argumentuje, iż "Organ ustalił, że celem dokonywanych w R. podwyższeń kapitału z uwzględnieniem agio było "finansowanie inwestycji w neutralny podatkowo sposób" (Decyzja, str. 16). Tymczasem twierdzenie to powinno brzmieć: "celem dokonywanych w R. podwyższeń kapitału z uwzględnieniem agio było finansowanie inwestycji". Podatnik sam o tym celu wielokrotnie wspominał. Alternatywą do dokonywanych podwyższeń byłyby przykładowo (tak samo neutralne podatkowo) dopłaty. Wpłaty na kapitał zakładowy nie pozwalałyby bowiem na swobodne dysponowanie środkami pieniężnymi w sposób wymagany na potrzeby inwestycji, skąd nie odpowiadały potrzebom stron. Taki sposób finansowania spółki zależnej nie jest prawnie niedopuszczalny". Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podnosił w zaskarżonej decyzji, że taki sposób finansowania spółki zależnej nie jest prawnie dopuszczalny, wziął natomiast ten fakt pod uwagę, w łączności z pozostałymi okolicznościami sprawy. "Brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie porównywalności prowadzonej przez Spółkę inwestycji "największymi instytucjami finansowymi w Polsce, czy też ustaleń w zakresie sposobu funkcjonowania na rynku podmiotów deweloperskich/finansujących/ prowadzących inwestycje o zakresie działalności odpowiadającym zakresowi dotychczasowej działalności R.". (...) Zauważono , iż Spółka nie była deweloperem (co podnosi również Pełnomocnik), po drugie Spółka po kilku latach działalności nie posiada żadnego znaczenia rynkowego.
Wskazano ,że organ podatkowy w toku postępowania ma prawo do oceny zeznań świadków pod kątem ich rzetelności oraz w kontekście całego materiału dowodowego.
Pełnomocnik argumentuje "W tym miejscu wskazać należy bowiem w końcu, że aby instytucję z art. 5 ust. 5 Ustawy VAT ogóle móc zastosować, możliwym musi być stworzenie rozwiązania alternatywnego - możliwego do wdrożenia w stanie faktycznym. W tym zakresie organ wskazał, że: "Nie ulega wątpliwości, że podmiot R. sp. z o. o. faktycznie mogłoby nie powstać, gdyby T.W. dysponował odpowiednią zdolnością finansową jako osoba fizyczna. Nieruchomość zostałaby wybudowania przez osobę fizyczną bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT" - i choć stwierdzenie to pozostaje w gruncie rzeczy prawdziwe, wadliwie w tym miejscu położony został akcent, tj. na ostatnią, wytłuszczoną część zdania (Decyzja, str. 30). Dla niniejszego postępowania zaś istotnym pozostaje inna część powyższej konkluzji organu, tj. iż: "(...) podmiot R. sp. z o.o. faktycznie mogłoby nie powstać, gdyby T.W. dysponował odpowiednią zdolnością finansową jako osoba fizyczna. W tym kontekście: zdolność finansową rozumieć należy jako zdolność odpowiednią do zrealizowania inwestycji budowy budynku przy ul. [...]. Leasingobiorca taką zdolnością finansową jednak nie dysponował. Budynek przy ul. [...] nie mógł być więc wybudowany przez niego osobiście, bez udziału kontrolowanej Spółki, a skoro tak, to organ nie był władny zastosować klauzuli nadużycia prawa w VAT".
Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że transakcje związane z budową, a następnie leasingiem nieruchomości przy ul. [...] w G. zostały przeprowadzone tak, aby stworzyć korzyści dla właściciela struktury przedsiębiorstw (T.W. sprawował funkcję dyrektora zarządzającego w C. GmbH oraz był 100% właścicielem struktury przedsiębiorstw) poprzez wybudowanie prywatnej nieruchomości ze środków spółek austriackich (transfer środków neutralny podatkowo) oraz odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy. Powyższe doprowadziło do uszczuplenia należności wobec budżetu państwa. Nieprawidłowością jest skierowanie bezpośrednio korzyści materialnych na T.W. i wybudowanie ww. nieruchomości dla celów prywatnych. Uznano więc , że nie można więc zgodzić się z pełnomocnik, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy VAT z samej zasady. Istotą nadużycia prawa jest postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania własnych szeroko rozumianych stosunków majątkowych, a zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystna z punktu widzenia podatnika prawnopodatkowa kwalifikacja tych stosunków majątkowych. Należy zauważyć, że czynności dokonywane przez strony w związku przedmiotową nieruchomością były ukształtowane sztucznie i nieadekwatne, zaś z oceny wszystkich okoliczności sprawy wynika brak celu ekonomicznego i gospodarczego Spółki w podjętych odnośnie nieruchomości działaniach.)
Odwołująca się zarzuca decyzji organu pierwszej instancji "Ustalenie nierzetelności ksiąg podatkowych i odmówienie im mocy dowodowej, pomimo że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie czynności opisane fakturami dostaw oraz fakturami sprzedaży zostały faktycznie wykonane pomiędzy wystawcami i odbiorcami faktur, istniejącymi podmiotami będącymi podatnikami VAT (naruszenie art. 191 oraz art. 193 § 2, 3, 4 O.p.)" oraz "Organ nie powinien był stwierdzać nierzetelności ksiąg, skoro za zasadne uznał później zastosowanie do niniejszej sprawy przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy VAT. Działanie organu, w szczególności zaś - treść wydanej przez niego Decyzji, pozostaje więc wewnętrznie sprzeczna". Należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż nierzetelność ksiąg podatkowych R. Sp. z o.o. w całości za okres od czerwca 2021 r. do listopada 2021 r. w części za grudzień 2021 r. wynika z ustalonego stanu faktycznego, a zatem słusznie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odmówił wiarygodności ww. księgom podatkowym w zakresie stwierdzonej nierzetelności. Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (zob. np. wyrok z 20 marca 2013 r. w sprawie, sygn. akt I SA/Łd 935/12).
Księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej (przychody, koszty) wskazuje na istnienie sprzeczności, np. między ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów wynikających z ksiąg a dowodami źródłowymi, lecz także wtedy, gdy poszczególne elementy tych składników, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego. Nie ma natomiast związku z interpretacją przepisów prawa (Komentarz do art. 193; Dauter B. komentarz WK 2015).
Pełnomocnik zarzuciła "Brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w Decyzji, a to art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. 1) i pkt 4) lit. a) i c) Ustawy o VAT, co spowodowało, że Decyzja pozostaje trudna w odbiorze biorąc pod uwagę mieszanie w jej treści wyżej wskazanych instytucji w sposób prawnie niedozwolony (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p.)". Po pierwsze, w podstawie prawnej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powołał art. 5 ustawy o VAT, po drugie, na str. 29 został zacytowany ustęp 5 tego artykułu. Na str. 29-30 swojej decyzji organ pierwszej instancji zdefiniował zaś pojęcie "nadużycie prawa". Nie można więc zgodzić się, że organ pierwszej instancji nie powołał w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na marginesie , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w wyroku z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: "błędne wskazanie lub w ogóle nie wskazanie w decyzji konkretnego przepisu prawa materialnego, nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku należy ustalić czy taka podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić jedynie o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 210 O.p., ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy prawnej, a nie jej wymienienie w sentencji lub uzasadnieniu decyzji".
Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnik, że instytucje wskazane w przepisach art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) i pkt 4) lit. a) i c) Ustawy o VAT wzajemnie się wykluczają, jak stwierdził bowiem w wyroku z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 556/19 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) normatywnie uzasadnione i konieczne jest rozróżnienie na gruncie podatku VAT stanu braku występowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (fikcyjność transakcji) od rzeczywistego występowania określonych transakcji, lecz w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 gi ust. 5 u.p.t.u.". Dyrektor Izby stwierdził, że w warunkach badanej sprawy organy wykazały, iż zawierane przez Spółkę transakcje stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu powyżej przyjętym tak w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Utworzenie skarżącej Spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego inwestora, będącego osobą fizyczną i niebędąca podatnikiem VAT, na etapie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez zakup nieruchomości i realizacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku posadowionego pod ww. adresem (jednorodzinnego, mieszkalnego) oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało zamysł przede wszystkim podatkowy, a nie gospodarczy. Zatem uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu służyły czynności podejmowane przez zaangażowane podmioty, marginalizując cel gospodarczy. Przy czym nie można zgodzić się z pełnomocnik, że "zakwestionowanie transakcji związanych z funkcjonowaniem podatnika wymagałoby więc konsekwentnie - ustalenia jego nieistnienia".
Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z cytowanych wyżej wyroków TSUE, z nadużyciem prawa w podatku VAT mamy do czynienia wtedy, gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione, a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy.
Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji była zaś na tyle czytelna i zrozumiała, że umożliwiła stronie złożenie odwołania.
Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach naruszenia określonych Ordynacją zasad prowadzenia postępowania - jak również, wnioskowania z dokonanych ustaleń w sposób naruszający prawo. W odwołaniu skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Ze zgromadzonych, obszernych, akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Przeprowadzony przez Naczelnika UC-S wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem organu odwoławczego, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organ w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - uzyskane w ten sposób dowody poddał następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona odwołaniem decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
Organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji, natomiast zarzuty strony wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Pełnomocnik nie wykazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmienić obraz sprawy, a zgłoszone zarzuty i argumenty nie zmienią faktu, że materiał dowodowy prowadzi w swym całokształcie do jednoznacznej oceny: że podatnik brał udział w transakcjach, których celem było wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści kosztem Skarbu Państwa. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, iż obowiązek podatkowy w zakresie czynności określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach nie powstał, konsekwentnie, prawidłowo stwierdził, iż nie jest ona także uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), co nie oznacza uznania Spółki za nieistniejącą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "NUCS" lub "Organ pierwszej Instancji") z dnia 6 czerwca 2024 r., (dalej "Decyzja pierwszej Instancji), tj., w zakresie: (1) określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za miesiąc grudzień roku 2021 na kwotę 788.167,00 zł oraz (2) określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia roku 2021 - we wszystkich tych okresach na kwoty po 0 zł zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, 3, 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS, polegające na tendencyjnej ocenie zebranego materiału dowodowego i dokonaniu szeregu błędnych ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, w tym ustalenia nierzetelności ksiąg podatkowych R. w zakresie podatku VAT za okres objęty kontrolą i odmówienia im mocy dowodowej, lub też ustaleń dowolnych, nieopartych na żadnych dowodach, lub też będących wynikiem błędnego wnioskowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę skarżonej decyzji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez:
1. Błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy władny jest na mocy tych przepisów orzekać w oparciu o poszlaki, podczas gdy przepisy te stanowią regulację antyabuzywną, stąd stosując je - organ podatkowy obowiązany jest określone tymi przepisami okoliczności nie tylko uprawdopodobnić (wskazać poszlaki), ale je udowodnić.
2. Niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż nie został spełniony w stanie faktycznym żaden z dwóch warunków stosowania wskazanych przepisów, a w szczególności - warunki te nie zostały spełnione łącznie (naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie mimo braku podstaw do ich zastosowania).
3. Niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż w stanie faktycznym niemożliwym jest realne odtworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących - zdaniem DIAS - nadużycie prawa w VAT.
4. Niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż uprzednio wobec ksiąg podatkowych R. ustalono ich nierzetelność, a co pozostaje w logicznej sprzeczności z późniejszym orzekaniem w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT.
Z daleko posuniętej ostrożności zaś w końcu:
5. Niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec skarżącej, a to poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 w części objętej okresem kontroli, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymagałoby, aby równocześnie pomniejszyć zobowiązania podatkowe o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik byłby w ramach takich czynności zobowiązany, czego w niniejszej sprawie zaniechano.
A w konsekwencji:
Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 6 czerwca 2024 r., znak 328000-CKK2-9.4103.1.1.2024.15, a to w zakresie: (1) określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za miesiąc grudzień roku 2021 na kwotę 788.167,00 zł oraz (2) określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia roku 2021 - we wszystkich tych okresach na kwoty po 0 zł w sytuacji, gdy należyta ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz należyta wykładnia i zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wskazuje, iż do decyzji pierwszej instancji w ww. zakresie należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2) lit. a O.p., tj. że należało decyzję pierwszej instancji uchylić również w ww. zakresie i postępowanie w sprawie w całości umorzyć.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wydanych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2025 r. strona podtrzymała zawarte w skardze wnioski i zaprezentowała kolejne argumenty na okoliczność zasadności skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie - miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było osiągnięcie przez strony transakcji korzyści podatkowej, co uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.
W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ujęte po stronie podatku naliczonego faktury dotyczące kosztów zarządzania i poniesionych nakładów w związku z budową i wykończeniem oraz wyposażeniem, rozliczone w deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowane okresy rozliczeniowe, jak i umowa leasingu zawarta przez Spółkę z T.W. w dniu 1 kwietnia 2020 r. dotyczyły wskazanej nieruchomości. Skarżąca wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym, a następnie oddała ten budynek T.W. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego na okres 240 , miesięcy (20 lat). Zdaniem organów podatkowych obu instancji, transakcje związane z budową i wyposażeniem, a następnie leasingiem nieruchomości, zostały przeprowadzone tak, aby stworzyć korzyści dla właściciela struktury przedsiębiorstw (T.W.) poprzez wybudowanie prywatnej nieruchomości ze środków spółek austriackich (transfer środków neutralny podatkowo) oraz odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy przez skarżącą. Powyższe doprowadziło do uszczuplenia należności wobec budżetu państwa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, że zasadniczym celem realizowanych przez Spółkę transakcji, formalnie prawidłowych, było uzyskanie korzyści podatkowych. Tymczasem skarżąca ustalenia i stanowisko organów podatkowych kwestionuje.
W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację strony prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi , w tym z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.
Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.
W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.
W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.
Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
Zdaniem Sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.
W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte przez organy w sprawie, a skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.
Organy trafnie zdaniem Sądu ustaliły, że T.W. był jedynym właścicielem ww. nieruchomości gruntowej od 4 grudnia 2008 r. Decyzją Prezydenta Miasta z 12 lutego 2013 r. uzyskał pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym. W dniu 12 czerwca 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. niezabudowanej nieruchomości pomiędzy T.W. (sprzedający) i skarżącą (kupujący) za wskazaną cenę.
W dniu 24 czerwca 2014 r. T.W. (Inwestor) zawarł umowę z A. (Wykonawca), dotyczącą wykonania robót budowlanych, nadzoru itp. na ww. nieruchomości. Decyzją Prezydenta Miasta z 24 września 2014 r. pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Spółkę 29 września 2014 r. na mocy Aneksu nr 1 zawartego pomiędzy T.W. a Spółką nastąpiło przekazanie obowiązków wynikających z ww. umowy (zawartej przez T.W. z A.) na rzecz Spółki.
W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli pełnomocnik spółki wyjaśniła m.in., że zakup nieruchomości od T.W. został sfinansowany ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowców z tytułu objęcia udziałów, na poczet kapitału zakładowego i agio, budowa finansowana była z kapitałów własnych spółki, w tym z kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego i wpłat na agio, 3 sierpnia 2017 r. PINB wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu o zakończeniu budowy. Z tym dniem formalnie zakończono budowę budynku - stan deweloperski i rozpoczęto prace wykończeniowe, które zakończyły się w roku 2021, prace na budowie były nadzorowane przez A.; budynek był od początku przeznaczony do leasingu. Głównym klientem miał być aktualny korzystający i to pod jego estetykę został zaprojektowany obiekt i z nim uzgadniane były szczegóły architektoniczne i wyposażenie; głównym biznesowym celem działania Spółki było zagospodarowanie gotówki posiadanej przez głównego udziałowca C. w celu uzyskania odpowiedniej stopy zwrotu poprzez inwestycje w nieruchomości. Decyzja o leasingu była zatem kierunkowo podjęta przez udziałowca i wykonana przez zarząd spółki; nieruchomość została wydana korzystającemu 1 września 2021 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania nieruchomości. Obecnie – jak strona wskazuje - budynek jest wykorzystywany w ramach umowy leasingu przez korzystającego na jego potrzeby. Po oddaniu nieruchomości spółka co do zasady nie ponosi nakładów na nieruchomość budynkową - została zawarta tylko jedna umowa z 12 października 2021 r. na wykonanie dodatkowych prac stolarskich na obiekcie. Wskazano, że w kalkulacji czynszu liczona była stopa zwrotu na zainwestowanym kapitale, która miała wynosić 1,5% powyżej WIBOR 3M. i nie rozważano najmu krótkoterminowego i nie brano pod uwagę innych korzystających.
Jak wynika z akt sprawy ,organ kontrolujący wystąpił również do A. w celu wyjaśnienia okoliczność współpracy ze Spółką. Natomiast T.W. przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Spółka zleciła więc projekt wnętrz budynku, który został wykonany. Budynek był przeznaczony dla T.W. - leasingobiorcy. Środki pieniężne pochodziły ze spółki austriackiej, będącej właścicielem Spółki, gdzie T.W. pełni rolę w zarządzie obok pozostałych członków zarządu, a jednocześnie miał prawo nadzoru Spółki, jako jej udziałowiec, z czego korzystał.
Organy ustaliły ponadto, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego budynku oraz leasingu gruntu zawartej 1 kwietnia 2020 r. Spółka (finansujący) zobowiązała się oddać T.W. (korzystający) ww. nieruchomość wraz z budynkiem do używania i pobierania z niej pożytków, a korzystający zobowiązał się płacić związane z tym należności. Organ dokonał również analizy zawartej umowy leasingowej, z której wynika m.in., że finansujący pozostaje jedynym właścicielem nieruchomości, na ww. nieruchomości prowadzone są prace budowlane i wykończeniowe, w efekcie których nieruchomość zostanie zabudowana budynkiem, w celu umożliwienia korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem finansujący zobowiązuje się oddać korzystającemu wyposażenie na okres leasingu tj. 240 miesięcy (20 lat), suma rat leasingowych wynosi 22.586.000.40 zł. W piśmie z 17 listopada 2022 r. skarżąca wyjaśniła, że łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości budynkowej wynosił 26.420.765,40 zł. Organy dokonały również analizy sposobu finansowania budowy przez Spółkę, przesłuchały prezesa zarządu ww. Spółki oraz M.W. - asystentkę zarządu Spółki (prywatnie partnerkę T.W.).
W ocenie Sądu mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo skonstatował, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. Zasadniczym celem realizowanych transakcji, formalnie prawidłowych było bowiem uzyskanie korzyści podatkowych - co słusznie podkreśliły orzekające w sprawie organy podatkowe.
Zdaniem Sądu świadczą o tym także zeznania T.W., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Oświadczył również, że jest właścicielem firm C. i P. w Austrii, które nadzorują grono jego aktywów finansowych, udziałów i akcji w spółkach operacyjnych i nieruchomościowych. Miał plany budowy, ale ponieważ nie dysponuje osobistym majątkiem i płynnością, która wystarczyłaby na sfinansowanie budowy takiej rezydencji, natomiast spółki austriackie dysponują płynnością w tym zakresie, stąd po analizie pewnych rozwiązań sfinansowania tej budowy wybrał jej budowę przez Spółkę i finansowanie dostarczone przez C..
Powyższe świadczy o tym, że podstawowym celem zawarcia umowy leasingu nie było uzyskanie przez Spółkę dochodów. Ponadto ze stanu sprawy wynika , że łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości stanowi kwotę, która była podstawą wyceny nieruchomości, i powinna być minimalną kwotą kapitałową. Spółka jednak oddała w leasing nieruchomość za kwotę mniejszą, niż wycena nieruchomości, narażając się przy tym na straty finansowe już w momencie zawarcia umowy leasingowej. Spółka bowiem leasinguje nieruchomość za kwotę mniejszą niż wydatek, jaki poniosła, aby wybudować nieruchomość. Leasingobiorca był również obciążany czynszem, który nie powinien zostać, jak słusznie wskazały organy, uwzględniony do wyliczeń opłacalności inwestycji.
Spółka działała więc w sposób ekonomicznie nieuzasadniony. Działalność Spółki przynosiła straty, w okresie objętym postępowaniem nie podejmowano działań prowadzących do rozwoju spółki. Osiągane przychody były nieproporcjonalne do kosztów prowadzonej inwestycji i otrzymywanych środków od C.. Od założenia do końca okresu objętego kontrolą podstawową działalnością Spółki była budowa nieruchomości, a następnie zarządzanie nią.
Zdaniem Sądu, prawidłowy jest wniosek orzekających w sprawie organów podatkowych, że stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy spółką, a T.W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości.
W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tę samą osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zarząd wykonywał minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki, gdy prawdziwy proces zarządzania działalnością podstawową spółki, odbywał się z ramienia osoby, będącej faktycznym właścicielem tej spółki. Nieruchomość, mimo dokonania transakcji sprzedaży i przeniesienia praw własności, nadal gospodarowana była przez T.W. jak przez właściciela, co potwierdza zebrany materiał dowodowy.
Brak gospodarczego uzasadnienia zaangażowania Spółki w inwestycję budowy nieruchomości potwierdza również odpowiedź od A., według której wszelkie prace dotyczące szeroko pojętego zarządzania budową były wykonywane przez pracowników A.. Również wybór elementów estetycznych, wizualnych i użytkowych projektu należał do T.W., zatem do zakresu obowiązków Spółki nie mógł należeć wybór projektu, designu wystroju nieruchomości, ani nadzór zgodności wykonania projektu i prac, ponieważ było to pracą zleconą na rzecz innych podmiotów.
T.W. uzyskał pozwolenia na budowę ponad rok przed powstaniem spółki, był więc przygotowany na samodzielne przeprowadzenie budowy jako inwestor, bez udziału kontrolowanej spółki. Utworzenie spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego, będącego osobą fizyczną i niebędącą podatnikiem VAT, oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją (tj. budowa i wykończenie budynku jednorodzinnego, mieszkalnego i jej leasing) - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy - na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe.
W opinii Sądu powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że celem powyższej konstrukcji było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu nakładów budowlanych, wyposażenia i zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T.W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT.
Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.
Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.
Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych sprawy, przy czym skarżąca z uprawnienia tego skorzystała, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich racji, a prezentowane wnioski i zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Kwestionując dokonaną przez organy ocenę sprawy, strona nie przedstawiła innych dowodów, niż zgromadzone w toku postępowania.
W ocenie Sądu, ustalenia dotyczące powstania Spółki, analiza umowy leasingowej, zasad finansowania budowy i wyposażenia nieruchomości oraz współpracy z T.W., a także zeznania powołanych świadków, były ze sobą spójne, zgodne i zasadnie zostały uznane za dowód w sprawie i potwierdziły, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że przekazanie na 20 lat po zaniżonej wartości nieruchomości w leasing - jest konstrukcją niespotykaną na rynku i również świadczy o takim skonstruowaniu stosunków pomiędzy T.W. a skarżącą, że uzyskano ewidentną korzyść majątkową.
Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie przyjął, iż w warunkach badanej sprawy organy wykazały, że zawierane przez Spółkę transakcje stanowiły nadużycie prawa. Utworzenie Spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego inwestora, będącego osobą fizyczną i niebędąca podatnikiem VAT, na etapie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez zakup nieruchomości i realizacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku posadowionego pod ww. adresem (jednorodzinnego, mieszkalnego) oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało zamysł, przede wszystkim podatkowy, a nie gospodarczy. Zatem uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu służyły czynności podejmowane przez zaangażowane podmioty, marginalizując cel gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.
Uprawnione było również twierdzenie organu o uznaniu nierzetelności ksiąg podatkowych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ewidencja za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p.. Organ pierwszej instancji słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez skarżącą za ten okres ksiąg podatkowych.
Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 193 § 2, 3 i 4 O.p., gdyż w opinii skarżącej, organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne. W ocenie Sądu, nierzetelność i wadliwość ewidencji nabyć towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym wynika z ustalonego stanu faktycznego, a zatem słusznie organy obu instancji odmówiły wiarygodności ww. księgom podatkowym w zakresie obejmującym przypadki stwierdzonej wadliwości i nierzetelności.
Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, czym wypełniły wymogi nałożone przepisami prawa tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Omówienie zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podnosi pominięcie przez organy szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, powołując ich przykłady. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Sama okoliczność, że skarżąca inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jej ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji.
Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń organu pierwszej instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Nie budzi również wątpliwości Sądu prawidłowość dokonanych wyliczeń i zastosowanej metodologii.
Wobec niekwestionowania prawidłowości ustaleń organów w zakresie podatku naliczonego, Sąd stwierdził, że działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a zasadność zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie budzi wątpliwości Sądu.
Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.
Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p..
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r, sygn. akt I FSK 1732/17 (dostępny w CBOSA) Naczelny sąd Administracyjny wskazał, że instytucja ta wzorowana jest na unijnej zasadzie zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-l 10/99, Emsland Starkę, (ECLI:EU:C:2000:695) TSUE wprowadził dwuelementowy test nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, oraz element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.
Na gruncie podatku od wartości dodanej koncepcja nadużycia prawa wprowadzona była wyrokiem TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax i in. (ECLI:EU:C:2006:121). W orzeczeniu tym wskazano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to TSUE zaakcentował, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
Pogląd wyrażony w sprawie C-255/02 Halifax został co do zasady podtrzymany w kolejnych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie University of Huddersfield C-223/03 i w sprawie BUPA Hospitals C-419/02. W sprawie Part Service C-425/06, TSUE uznał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Zatem ograniczenie nadużycia prawa jest skuteczne, gdy cele gospodarcze inne niż uzyskanie korzyści podatkowej są całkowicie marginalne lub bez znaczenia i nie stanowią innego możliwego uzasadnienia czynności.
W opinii Sądu argumentacja skarżącej, że w sprawie nie sposób uznać, aby wystąpiła korzyść podatkowa, nie zasługuje na aprobatę. Organ podatkowy trafnie bowiem wyjaśnił w czym upatruje istnienia korzyści podatkowej. Jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy Spółką, a T.W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tę samą osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W istocie gdyby Spółka nie prowadziła przedmiotowej inwestycji to nie wykazałaby w deklaracjach korzystnych rozliczeń podatku VAT.
W opinii Sądu, biorąc pod uwagę przywołane w zaskarżonej decyzji, utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa organ odwoławczy trafnie również wykazał, że działania Spółki stanowiły nadużycie prawa, oraz że zamierzonym, zasadniczym celem transakcji było uzyskanie przez nią zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych kwotach. Celem zasadniczym, motywującym strony transakcji do działania, było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu nakładów budowlanych i zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T.W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT. Nie można pomijać faktu, że okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji nie dotyczyły jednorazowej transakcji, a odnoszą się do usystematyzowanych i przemyślanych działań skarżącej podejmowanych przez cały okres objęty kontrolą.
W ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy potwierdza, że działanie podmiotów, sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym, zostało właściwie wykazane, co było wymagane, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia oraz zgodne ze wskazaniami TSUE. Organy podatkowe trafnie zbadały i ustaliły, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie prawa.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały na uwadze, że wszelkim czynnościom prawnym dokonywanym pomiędzy kontrahentami, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności, jednakże transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami czynności prawnych, bez przeanalizowania warunków transakcji oraz bez prześledzenia okoliczności związanych z ich realizacją, nie muszą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń organy podatkowe trafnie doszły do wniosku, że transakcje związane z inwestycją na ww. nieruchomości ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.
Ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Jakkolwiek zawierane w sprawie umowy pomiędzy poszczególnymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak słusznie wykazały organy podatkowe, podjęte przez skarżącą działania w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji miały zasadniczo na celu zamysł podatkowy i transakcje dokonywane przez zaangażowane w nie podmioty należy ocenić jako nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.