I SA/GD 4/25

I SA/Gd 4/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Elżbieta Rischka
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 30 października 2024 r., nr SKO.410.125.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta Chojnice z 25 czerwca 2024 r. nr FN.3120.1.2075.2024 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z 30 października 2024 r., działając na podstawie:
• art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856),
• art. 13 § 1 pkt 3, art.233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 11 października 2023 r. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383),
• art. 1-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dnia 16 listopada 2022 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 70),
po rozpatrzeniu na posiedzeniu w dniu 30 października 2024 r. odwołania J.U. od decyzji z dnia 25 czerwca 2024 r. Burmistrza Miasta Chojnice Nr FN.3120.1.2075.2024 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 rok,
- utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Organ przypomniał, że uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że przedmiotem podatkowania podatkiem od nieruchomości na 2024 r. jest nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym z pomieszczeniami mieszkalnymi położona w C. przy ul. [...] - zarejestrowana w geodezyjnej jednostce rejestrowe pod nr [...] działka nr [...]. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel - J.U..
Wskazano, że zgodnie z danymi zawartymi w CEDIG, prowadzi działalność gospodarczą od dnia 26 września 1991 r. pod nazwą J.U. z siedzibą w C. Aktem Notarialnym Rep A numer [...] z dnia 30 sierpnia 2017 r. zakupił nieruchomość w C. przy ul. [...], oświadczając w treści tego aktu, że prowadzi działalność gospodarcza pod firma: J.U. z siedzibą w C., i że kupuje przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej przez siebie działalność gospodarczej.
W dniu 14 lutego 2023 r. do organu podatkowego wpłynęła informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 wraz z załącznikiem ZIN-2 - J.U. dotycząca nieruchomości położonej w C. przy [...] w C. W złożonej Informacji IN-1 wykazał: - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni - 167,58 m2, - grunty pozostałe o powierzchni - 608,42 m2, - budynki mieszkalne o powierzchni - 1.497,04 m2, - budynki związane z prowadzoną działalnością o powierzchni - 428,31 m2, - piwnice/komórki lokatorskie o powierzchni - 57,96 m2.
W związku z powyższym organ postanowieniem FN
3120:1:2024 z dnia 11 kwietnia 2024 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r..
Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalające wymiar podatku na kwotę 64.223 zł stwierdził, że stan faktyczny w sprawie wskazuje, że podatnik jest właścicielem nieruchomości, o charterze usługowym z pomieszaniami mieszkalnymi oraz że nieruchomość będzie wynajmował. Fakt, że część budynku jest wynajmowana, i to nawet gdyby realizowała cele mieszkaniowe i służyła zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że budynek został przeznaczony przez podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taka działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku lub jego części stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Nawet korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku lub jego części przez najemców (osoby zakwaterowane) nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek lub jego cześć zostały zajęte przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalność gospodarczej polegającej przykładowo na najmie lokali (w CEDIG podatnika przedmiotem jego działalności jest miedzy innymi: PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a ponadto miedzy innymi w następującym zakresie: PKD 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, PKD 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, PKD 68.20. - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, PKD 68.10.Z -Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
W oparciu o zebrany materiał dowodowy Kolegium stwierdziło, że budynki mieszkalne stanowią towar handlowy, a tym samym towar handlowy służący dalszej odsprzedaży lub wynajmowi zgodnie z przedmiotem działalności. Podatek od nieruchomości ciąży na właścicielu niezależnie od tego, kto korzysta i dla jakich potrzeb, to właściciel odnosi korzyść majątkową, która stanowi u niego przychód podatkowy. W tej sytuacji nieruchomość skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Uznano zatem, że Burmistrz Miasta Chojnice prawidłowo ustalił wymiar podatku od nieruchomości stosując stawki określone przez Radę Miejską w Chojnicach w Uchwale Nr LX/731/23 z dnia 20 listopada 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku do nieruchomości i wprowadzania innych zwolnień niż określone w ustawie (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2023 r., poz. 5387).
W związku z powyższym zarzut nieprawidłowego opodatkowania jest niezasadny.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z 30 października 2024 r., w sprawie SKO.410.125.2024 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 rok wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku.
W oparciu o art. 57 § 1 pkt 3 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), przedmiotowej decyzji zarzucono:
• pominięcie ugruntowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego w wyroku z dnia 12 lipca 2023 roku sprawie III FSK 250/23, gdzie wskazano - wbrew stanowisku organów obu instancji, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, a które winno mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy;
• pominięcie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przedstawionego w wyroku z dnia 20 sierpnia 2024 roku w sprawie I SA/Gd 349/24, gdzie wskazano - wbrew stanowisku organów obu instancji - stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,
• art. 120, art. 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję;
• art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, kiedy z informacji skarżącego wynika, że Burmistrz Miasta Chojnice w zależności od podmiotu - w analogicznych sytuacjach do J.U. nie obciążać podatników różnymi stawkami podatku od nieruchomości za lokale mieszkalne,
• art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: prawidłowe uzasadnienie decyzji - wskazanie stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji, podczas SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośni się do stanu faktycznego niezwiązanego z niniejszą sprawą,
• art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez odnoszenie za Burmistrzem Miasta Chojnice zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia: "związane z działalnością gospodarczą", do budynku mieszkalnego oraz gruntów związanych z tym budynkiem, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy - J.U., którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4, a które w części dotyczącej lokali numer 1-18 są lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkalne - każde mieszkanie stanowi odrębną nieruchomość lokalowa - vide: załączone do akt dokumenty;
• art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zastosowanie - w sposób nieprawidłowy analogicznie do działania Burmistrza Miasta Chojnice, w odniesieniu do budynku mieszkalnego J.U., w zakresie lokali mieszkalnych najwyższej stawki opodatkowania - jak od powierzchni przeznaczonych pod działalność gospodarczą, kiedy faktycznie przesądzające i wyłączne znaczenie winna mieć okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca w zakresie lokali numer 1-18 - każde mieszkanie stanowi odrębną nieruchomość lokalowa - vide: załączone uprzednio do akt dokumenty;
• art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego wykorzystanie - za Burmistrzem Miasta Chojnice, do części budynku mieszkalnego J.U., które są wykorzystywane - faktycznie zajęte na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika,
• do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu);
• art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy mają zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym sprawy.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd zwraca uwagę, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r., w sprawie III FPS 2/24 uchwała, zgodnie z tezą której "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości
(wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.".
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważono, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.
W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi.
Wskazano, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Przypomniano też, że w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się. że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał też, że w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. o sygn. III FSK 4061/21 wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten uzyskał powszechną aprobatę zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...)". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l..
Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", (pic) pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni (pic) polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym (pic) budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czyjego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Zauważono, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.
Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l..
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie w składzie siedmiu sędziów, nie podzielił stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie zaaprobował natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 358/13, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast.; A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej - o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.), jak też w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Przychylono się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, że taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek (pic) i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale wskazał, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Stwierdzono także, że jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważono, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l..
Podobnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę z dnia 21 października 2024 r. o treści wskazanej na wstępie niniejszych rozważań.
Sąd rozpoznający obecnie skargę od zaskarżonej decyzji SKO podziela stanowisko zaprezentowane w opisanej uchwale i wskazuje, że jej treść powinna mieć zastosowanie do niniejszej sprawy. Zajęte przez organy stanowisko jest zatem w ocenie Sądu wadliwe, a sprawa powinna być rozpoznana z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W tej sytuacji Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..