I SA/Gd 397/25

I SA/Gd 397/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 42f ust. 1-3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r., nr 0111-KDIB3-2.4018.22.2024.1.MGO w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 19 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), stwierdził, że stanowisko Gminy (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który dotyczył podania w deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2022 r. danych spadkodawcy - zmarłego przedsiębiorcy – w zakresie identyfikatora podatkowego NIP, danych identyfikacyjnych płatnika, danych identyfikacyjnych składającego, jest nieprawidłowe.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
We wniosku z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
Gmina zgodnie z art. 935 kc jako spadkobierca ustawowy nabyła w całości spadek po zmarłej w dniu 19 grudnia 2022 r. K. F. (dalej: "spadkodawczyni") - postanowienie Sądu Rejonowego w Gdyni z dnia 9 maja 2024 r.
Spadkodawczyni do dnia śmierci prowadziła działalność gospodarczą. Nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.
Spadkodawczyni, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatrudniała w 2022 r. osiem osób, w tym sześć na podstawie stosunku pracy i dwie na podstawie umów zlecenia. Do chwili obecnej nie sporządzono i nie złożono deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 za 2022 r.
Gmina wskazała, że zgodnie z art. 42f ust. 1 i 2 uPIT, pomimo śmierci pracodawcy, nie gasną obowiązki płatnika, które zostają przypisane przedsiębiorstwu w spadku. Art. 42f ust. 3 uPIT przewiduje, że wykonanie obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, w braku zarządcy sukcesyjnego, spoczywa na osobach wskazanych w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, w tym na gminie jako spadkobiercy ustawowym.
Informacje PIT-11 i deklaracja PIT-4R za 2022 r., co do zasady, powinny zostać przesłane urzędowi skarbowemu do końca stycznia 2023 r., a informacja pracownikom - do końca lutego 2023 r. (art. 38 ust. 1a uPIT i art. 42g ust. 1 uPIT). W przypadku śmierci pracodawcy, jeśli nie ustanowiono zarządu sukcesyjnego, deklaracja i informacje powinny zostać przesłane w terminie dwóch miesięcy od śmierci pracodawcy (art. 42f ust. 6 w zw. z art. 38 ust. 1b i art. 42g ust. 2uPIT). W tym czasie dopuszczalne było posługiwanie się NIP pracodawcy (art. 12 ust. 1b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2025 r. poz. 237), zwanej dalej "ustawą o NIP" lub "ustawą":
Gmina wyjaśniła, że Krajowa Informacja Skarbowa w odpowiedzi na zapytanie mailowe dotyczące poprawnego podania Identyfikatora podatkowego NIP składającego deklaracje PIT-4R wskazała, iż "podmiot składający PIT-4R to podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy przejmujący jego zobowiązania wynikające ze: stosunku pracy, stosunku służbowego pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Powyższe oznacza, że na deklaracji znajdą się dane spadkobiercy zobowiązanego do wypłacenia wynagrodzeń."
W związku ze śmiercią, spadkodawczyni jako płatnik, pobrała a nie przekazała na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 2022 r. Zaliczki pobrane przez spadkodawcę w 2022 r. nieprzekazane na rachunek bankowy urzędu skarbowego stanowiły zobowiązanie płatnika, które w przypadku nabycia spadku w całości przez gminę wygasło w dniu otwarcia spadku na podstawie art. 59 § 2 pkt 7 O.p.
W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji w deklaracji PIT-4R i informacji PIT11 za 2022 r. poprawnym będzie podanie w formularzu danych spadkodawcy (zmarłego przedsiębiorcy) w zakresie Identyfikatora podatkowego NIP, danych identyfikacyjnych płatnika, danych identyfikacyjnych składającego?
Prezentując własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że choć dowiedziała się o tytule swego powołania do dziedziczenia po upływie terminu do przesłania informacji i deklaracji za 2022 r. to powinna wykonać ten obowiązek w imieniu przedsiębiorstwa w spadku, gdyż obowiązek ten nie uległ przedawnieniu i - choć upłynął już termin wskazany w art. 12 ust. 1b ustawy o NIP - podać NIP właściwy w momencie gdy dokumenty należało złożyć tj. NIP spadkodawcy. Zdaniem Gminy, sytuacja jest wyjątkowa, nie jest wprost uregulowana aktualnie obowiązującymi przepisami prawa, jednakże podanie numeru NIP spadkodawczyni zapewni ciągłość identyfikacji pracodawcy i płatnika w sporządzonej i złożonej dokumentacji.
Interpretacją indywidualną z 19 marca 2025 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest nieprawidłowe.
Organ przywołując na wstępie treść art. 1, art. 2 ust. 1-3, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 1a, ust. 10, art. 8a ust. 1, art. 8c ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 1c, ust. 1d, ust. 2 ustawy o NIP, regulujących zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zwanych dalej "płatnikami składek ubezpieczeniowych"; zasady i tryb nadawania numeru identyfikacji podatkowej, zwanego dalej "NIP"; zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym, oraz sukcesję numeru identyfikacji podatkowej, stwierdził, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dotyczy podmiotów, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami lub płatnikami podatków. Obowiązek ewidencyjny obejmuje również co do zasady podmioty korzystające w całości lub w części ze zwolnień podatkowych, bowiem posiadają one status podatników.
Zdaniem organu, podatnicy oraz płatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Podmioty te są zobowiązane do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do właściwego organu. Każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. NIP nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.
W związku z powyższym, w opinii Dyrektora KIS, numer NIP nadany może być wyłącznie podatnikowi lub płatnikowi w przypadku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, przy czym podatnik może posiadać tylko jeden numer NIP.
Wskazując na przepisy art. 38 ust. 1 a, ust. 1b, art. 42 f ust. 1-3 i ust. 6, art. 42g ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 - 2, art. 14 ust.1 – 2 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170) i art. 59 § 2 pkt 7 i art. 100 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) Dyrektor KIS wskazał, że skoro ustawodawca w odniesieniu do numeru identyfikacji podatkowej przyjął jako zasadę, że nie przechodzi on na następców prawnych, uznając tym samym, że czym innym jest kontynuacja w sferze uprawnień i obowiązków, a czym innym sukcesja identyfikatora, który identyfikuje podmiot dla potrzeb prawa podatkowego i wskazał przy tym wyjątki od tej zasady, to nie ma żadnego uzasadnienia, by w odniesieniu do tych wyjątków stosować wykładnię rozszerzającą. Wyjątki bowiem co do zasady powinny być interpretowane ściśle. W ocenie organu, co do zasady, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa. Nie przechodzi na następcę prawnego (art. 12 ustawy o NIP).
Zdaniem organu, wyjątki przewidziane w ustawie o NIP nie mają zastosowania w badanym przypadku. NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi natomiast na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 12 ust. 1b ustawy o NIP).
Organ stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że działalność nie jest kontynuowana, zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, jak i wygasło uprawnienie do jego powołania, co oznacza, że NIP nadany przedsiębiorcy wygasł. Jak bowiem wynika z wniosku, Spadkodawca zmarł 19 grudnia 2022 r., natomiast postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku zostało wydane 9 maja 2024 r. Zatem, zgodnie z ww. przepisem art. 12 ustawy o NIP, Gmina nie może zostać sukcesorem przyznanego na rzecz zmarłego spadkodawcy numeru identyfikacji podatkowej.
Tym samym, w opinii Dyrektora KIS, Gmina, jako spadkobierca nie może posługiwać się numerem NIP zmarłego przedsiębiorcy.
Dyrektor KIS stwierdził ponadto, art. 42f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje przedsiębiorstwo w spadku za płatnika w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o NIP. Powyższy przepis dotyczy obowiązków przedsiębiorstwa w spadku uznanego za płatnika (po spełnieniu warunku złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o NIP) tj. w przypadku kontynuowania działalności zmarłego przedsiębiorcy.
W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie doszło do kontynuowania przedsiębiorstwa, wobec powyższego art. 42f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
1) niewłaściwą wykładnię art. 42f ust. 3 uPIT poprzez uznanie, że przepis ten dotyczy wykonywania obowiązków przedsiębiorstwa w spadku uznanego za płatnika w przypadku kontynuowania działalności zmarłego przedsiębiorcy, choć dyspozycja tego przepisu nie ogranicza się do sytuacji, gdy działalność jest kontynuowana,
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1b ustawy o NIP poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania, choć przepis ten reguluje, że NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, niezależnie od tego czy działalność przedsiębiorcy była kontynuowana,
3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1c ustawy o NIP, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji gdy kontynuowane było prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy, co nie miało miejsca w sprawie, której dotyczy interpretacja,
4) naruszenie art. 14c § 2 Op poprzez niewskazanie stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym pomimo negatywnej oceny stanowiska Skarżącej,
5) naruszenie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, jeśli w ocenie organu opis ten był niewystarczający dla dokonania interpretacji.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2025 r. Skarżąca wskazała, że organ odniósł się jedynie częściowo do problemu numeru NIP i pominął wiążące się z tym zagadnieniem kwestie, czy Skarżąca powinna wykonać obowiązek złożenia deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 oraz jako kto powinna wykonać ten obowiązek. Powyższe czyniło zasadnym wezwanie Gminy do uzupełninia wniosku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS trafnie przywołał mające zastosowanie w badanej sprawie przepisy art. 1 ustawy o NIP, który stanowi o tym, co określa wskazana ustawa oraz art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. la, art. 6 ust. 10, art. 8a ust. 1, art. 8c ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, regulujące zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zwanych dalej "płatnikami składek ubezpieczeniowych"; zasady i tryb nadawania numeru identyfikacji podatkowej, zwanego dalej "NIP"; zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym.
Organ trafnie również zaznaczył, że mając na uwadze wskazane przepisy numer NIP nadany może być wyłącznie podatnikowi lub płatnikowi w przypadku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przy czym podatnik może posiadać tylko jeden numer NIP.
Odnosząc się do sukcesji numeru identyfikacji podatkowej, którą regulują przepisy art. 12 ustawy o NIP, w opinii Sądu, Dyrektor KIS zasadnie stwierdził, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:
1. przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową;
3. przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.
Na podstawie art. 12 ust. 1a ustawy o NIP do celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 i 96).
Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1b ustawy o NIP - NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
Zgodnie z art. 12 ust. 1c ustawy o NIP w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa.
Jak stanowi art. 12 ust. 1d ustawy o NIP, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i nie dokonano zgłoszenia, o którym mowa w ust. 1c, podawanie NIP lub firmy przedsiębiorcy nie wywołuje skutków podatkowych dla przedsiębiorstwa w spadku. W świetle natomiast art. 12 ust. 2 ustawy o NIP w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1-1b.
W ocenie Sądu analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że jako zasadę ustawodawca przyjął, że NIP nie przechodzi na następcę prawnego, określając przy tym w pkt 1 i 2 tego artykułu wyjątki od tej zasady.
Mając na względzie treść prawidłowo powołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności powtórnego ich cytowania Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 42f ust. 3 obowiązki przedsiębiorstwa w spadku wykonuje zarządca sukcesyjny, a w przypadku jego braku - osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy.
W myśl art. 42g ust. 2 ww. ustawy w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przed upływem terminów, o których mowa w ust. 1, obowiązek przesłania rocznego obliczenia podatku oraz informacji, o których mowa w ust. 1, jest wykonywany nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.
Na mocy art. 1a ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
1. zarządu sukcesyjnego albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o NIP.
Stosownie zaś do treści art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:
1. zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;
2. zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351).
Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:
1. małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2. spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo
3. spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.
Na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku.
W oceni Sądu, w odniesieniu do numeru identyfikacji podatkowej organ zasadnie skonstatował, że ustawodawca przyjął jako zasadę, że nie przechodzi on na następców prawnych, uznając tym samym, że czym innym jest kontynuacja w sferze uprawnień i obowiązków, a czym innym sukcesja identyfikatora, który identyfikuje podmiot dla potrzeb prawa podatkowego i wskazał przy tym wyjątki od tej zasady, to nie ma żadnego uzasadnienia, by w odniesieniu do tych wyjątków stosować wykładnię rozszerzającą. Wyjątki bowiem co do zasady powinny być interpretowane ściśle.
Co do zasady, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa. Nie przechodzi na następcę prawnego (art. 12 ustawy o NIP). Należy również podkreślić, że wyjątki przewidziane w ustawie o NIP nie mają zastosowania w sytuacji Skarżącej, bowiem NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 12 ust. 1b ustawy o NIP).
Z opisu stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca nie kontynuowała i nie kontynuuje działalności spadkobierczyni, zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, a także wygasło uprawnienie do jego powołania.
Zgodnie z przepisem art. 12 ustawy o NIP, Skarżąca nie może zostać sukcesorem przyznanego na rzecz zmarłego spadkodawcy numeru identyfikacji podatkowej i jako spadkobierca nie może posługiwać się numerem NIP zmarłego przedsiębiorcy.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera właściwą wykładnię art. 42f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie doszło bowiem do kontynuowania przedsiębiorstwa zmarłego przedsiębiorcy. Wbrew zdaniu Skarżącej przepis art. 42f ust. 3 ww. ustawy dotyczy kontynowania działalności zmarłego przedsiębiorcy bowiem odnosi się wprost do dokonywania czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią a także zbywania rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu przepisu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Skarżąca nie kontynuowała działalności zmarłego przedsiębiorcy. Skarżąca we wniosku zaznaczyła również, że nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Skarżąca nie może być zatem uznana za przedsiębiorstwo w spadku. Skarżąca jest spadkobiercą ustawowym po zmarłym w 2022 r. przedsiębiorcy.
Zatem w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do kontynuowania przedsiębiorstwa, wobec powyższego art. 42f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w sprawie.
Tym samym zarzut Skarżącej naruszenia przepisu art. 42f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym jest nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1b i art. 12 ust. 1c ustawy o NIP Sąd stwierdził, że jest on również niezasadny. Skarżąca słusznie stwierdza, że obowiązki płatnika powinny zostać wykonane za zmarłego przedsiębiorcę. Natomiast w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w spadku. Fakt, że Skarżąca jest spadkobiercą zmarłego przedsiębiorcy nie oznacza jednocześnie, że jest przedsiębiorstwem w spadku. NIP zmarłego przedsiębiorcy wygasł i Skarżąca nie ma uprawnień do posługiwania się tym identyfikatorem podatkowym.
Organ trafnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że działalność zmarłego przedsiębiorcy nie jest kontynuowana, zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, jak i wygasło uprawnienie do jego powołania, co oznacza, że NIP nadany przedsiębiorcy wygasł. Spadkodawca zmarł 19 grudnia 2022 r., natomiast postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku zostało wydane 9 maja 2024 r. Zatem, zgodnie z art. 12 ustawy o NIP, Skarżąca nie może zostać sukcesorem przyznanego na rzecz zmarłego spadkodawcy numeru identyfikacji podatkowej.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez niewskazanie stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym pomimo negatywnej oceny stanowiska Skarżącej.
Na podstawie art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do treści art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wbrew ocenie Skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ wskazał swoje stanowisko i przedstawił uzasadnienie prawne. Organ przywołał przepisy, które mają w sprawie zastosowanie, a także wyraźnie zaznaczył, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ odniósł się do stanowiska Skarżącej i odpowiedział na pytanie Skarżącej zadane we wniosku. Trafnie podkreślił, że Skarżąca nie może posługiwać się identyfikatorem podatkowym zmarłego spadkodawcy.
W opinii Sądu treść złożonego wniosku i sformułowanego pytania nie wskazuje by Skarżąca zadała pytania czy powinna złożyć deklaracje PIT-4R i informacje PIT-11. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły kwestii, czy poprawne będzie podanie w formularzu danych spadkodawcy (zmarłego przedsiębiorcy) w zakresie identyfikatora podatkowego NIP, danych identyfikacyjnych płatnika, danych identyfikacyjnych składającego. Pytanie Skarżącej odnosiło się zatem do ujęcia w formularzu danych zmarłego przedsiębiorcy, a kwestię tę Dyrektor KIS rozstrzygnął.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 14h w zw. z art. 169 § l i art. 14b § 3 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, bowiem Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, zadała pytanie oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie.
W skardze Skarżąca podała, że oczekiwała potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie. Dodatkowo Skarżąca oczekiwała od Organu potwierdzenia czy powinna sporządzić dokumenty - PIT-4R i PIT-11 i jakim nr NIP płatnika powinna się posłużyć oraz w których przepisach Organ upatruje uzasadnienie dla takiego stanowiska. Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że Skarżąca dopiero na etapie skargi na interpretację przedstawiła szerszy opis sprawy i odmienne oczekiwania niż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej..
Należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej wyznacza zadane przez składającego wniosek pytanie. Pytanie dotyczyło poprawności podania w formularzu deklaracji PST-4R i informacji PIT-11 za 2022 r. danych zmarłego przedsiębiorcy w zakresie identyfikatora NIP, danych identyfikacyjnych płatnika, danych identyfikacyjnych składającego. Tak zadane przez Skarżącą pytanie dotyczyło danych spadkodawcy - zmarłego przedsiębiorcy. Natomiast zarzuty Skarżącej sprowadzają się między innymi do tego, że miała inne oczekiwania tj. Oczekiwała potwierdzenia czy powinna sporządzić dokumenty - PIT-4R i PIT-11 i jakim nr NIP płatnika powinna się posłużyć. Pytanie Skarżącej miało jednak inną formę i do tego pytania Dyrektor KIS się odniósł. To, że Skarżąca nieprecyzyjnie czy błędnie sformułowała, w jej ocenie, pytanie a także zakres wniosku nie jest równoznaczne z obowiązkiem wezwania Skarżącej przez organ do uzupełnienia opisu stanu faktycznego – co trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę.
Tym samym nie można się zgodzić ze zdaniem Skarżącej, iż obowiązkiem organu było wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku.
Podsumowując, organ trafnie uznał, że przepis art. 42f ust. 1 ustawy o PIT dotyczy obowiązków przedsiębiorstwa w spadku uznanego za płatnika po spełnieniu warunku złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o NIP tj. W przypadku kontynuowania działalności zmarłego przedsiębiorcy. Ponieważ działalność przedsiębiorcy nie była kontynuowana, art. 42f ust. 3 ustawy o PIT nie ma zastosowania w badanej sprawie.
Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.