I SA/Gd 395/18

I SA/Gd 395/18 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2018-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 2238/18 - Wyrok NSA z 2020-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2018 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.
Jako podstawę prawną wydanego postanowienia organ odwoławczy wskazał przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u."
Postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych
i prawnych:
Spółka "A" złożyła w dniu 29 września 2016 r. (data wpływu) korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.500.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ponadto Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 75.453 zł. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 28 listopada 2016 r.
Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r.
W związku z trwającym postępowaniem kontrolnym, w którym weryfikacji podlega zasadność zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przedłużył termin zadeklarowanego przez Stronę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kolejno postanowieniami:
z dnia [...] 2016 r. do dnia 30 stycznia 2017 r., z dnia [...] 2011 r. do dnia 31 marca 2017 r., z dnia [...] 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. z dnia [...] 2017 r. do dnia 2 października 2017 r., z dnia [...] 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. oraz postanowieniem z dnia [...] 2017 r. do dnia 4 kwietnia 2018 r.
Uzasadniając postanowienie z dnia [...] 2017 r. organ I instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych przez "A" Sp. z o.o. transakcji, w szczególności sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji prowadzonych pomiędzy kontrolowaną spółką a podmiotem "B" Sp. z o.o. Z informacji przekazanych przez pracownika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że dokumentacja z działalności spółki "B" została zabezpieczona na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną. Dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. spółkami, jak również podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie przedmiotowych dostaw paliwa niezbędne jest przeanalizowanie zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej spółki "B", a także innych dowodów pozyskanych w toku śledztwa. Organ kontroli nadal prowadzi czynności zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego, koniecznego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu zwrotu, bez względu na to, czy przedłużenie to jest dokonywane na etapie kontroli, postępowania podatkowego czy kontrolnego, wymaga w ujęciu proceduralnym stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej. Nie wyklucza to jednak pozostawania na etapie właściwego trybu weryfikacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w czasie trwania postępowania kontrolnego oznacza zatem, że mieści się ono
w jego ramach.
Organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Zasadność zwrotu wykazanej przez Podatnika różnicy podatku w kwocie 1.500.000 zł wymaga zweryfikowania pod względem rzetelności transakcji dokonanych ze spółką "B" w celu odtworzenia rzeczywistego ich przebiegu, a ponadto transakcji z podmiotami występującym na wcześniejszym etapie dostaw paliwa.
Organ podatkowy wyjaśnił również, że z informacji przekazanych przez Urząd Celno-Skarbowego, prowadzący postępowanie kontrolne u wspomnianego kontrahenta, wynika, iż dokumentacja z jego działalności została zabezpieczona na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną. Dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji dostaw paliwa niezbędne jest również przeanalizowanie zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej "B" sp. z o.o., a także innych dowodów pozyskanych w toku śledztwa. Jednocześnie Organ zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie występował samodzielnie do kontrahentów Podatnika,
a czynił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej /Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Organ kontrolny w toku postępowania kontrolnego jest uprawniony do występowania do kontrahentów podatnika o pozyskanie stosownej dokumentacji, dokumentacja taka może być przedmiotem analizy dokonanej przez organ prowadzący postępowanie, bowiem gromadzona w toku trwającego postępowania kontrolnego nie wykracza poza ramy czynności tego postępowania, w czasie którego zostało wydane postanowienie o przedłużeniu zwrotu bezpośredniego.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył m.in., że w świetle treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń,
czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
Analiza dokumentacji "B" Sp. z o.o. może przyczynić się do weryfikacji transakcji, z tytułu których "A" Sp. z o.o. wniosła o zwrot podatku VAT, co w oczywisty sposób wpływa na wydanie postanowienia o wstrzymaniu zwrotu w oczekiwaniu na możliwość wyciągnięcia wniosków. Organ nie podzielił tym samym poglądu Spółki, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno zawierać informację, w jakim terminie organ kontrolny spodziewa się uzyskać dokumenty kontrahenta, co składa się na powyższe dokumenty, ile może trwać ich analiza i jakie konkretnie okoliczności będą przedmiotem tej analizy, w sytuacji gdy rzeczona dokumentacja została zabezpieczona na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał natomiast konkretną datę, do kiedy przedłużył termin zwrotu podatku. Zdaniem organu podatkowego, przedłużenie terminu zwrotu do dnia 4 kwietnia 2018 r. jest terminem rozsądnym, zważywszy, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego miał wiedzę, iż dostęp do dokumentów kontrahenta Spółki był utrudniony, oraz że organ kontroli jest zobligowany do zebrania całego materiału dowodowego koniecznego do wyjaśnienia stanu faktycznego.
Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził,
że przedstawione okoliczności przemawiają za przedłużeniem Spółce terminu zwrotu podatku. Wobec braku możliwości zweryfikowania wszystkich dokumentów źródłowych i ustalenia stanu faktycznego przedmiotowych transakcji (trwające postępowanie kontrolne u Podatnika, u jego kontrahenta), organ I instancji miał faktyczne podstawy do przedłużenia terminu tego zwrotu. Weryfikacja przebiegu transakcji w przypadku uzasadnionych wątpliwości organu nie może się oprzeć jedynie na wyjaśnieniach Podatnika oraz składanych przez Niego dokumentach. Okoliczność ustalenia przebiegu badanych transakcji oznacza również sprawdzenie kontrahenta, ale także wcześniejszych ogniw obrotu. Podnoszona przez Stronę okoliczność dochowania należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy ze spółką "B" nie wpływa natomiast na istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Z kolei podnoszona okoliczność, że w związku z dokonywaniem obrotu paliwami spółka "B" uiściła kaucję gwarancyjną, nie wyklucza nierzetelności tego podmiotu. Biorąc pod uwagę skalę wyłudzeń VAT w obrocie paliwami organy kontrolne sprawdzają, czy firma, która wpłaciła kaucję, faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i czy wartość sprzedaży paliwa uzasadnia wysokość złożonego zabezpieczenia.
W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie postanowień Organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Spółka zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b i art. 277 o.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., w sytuacji braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia;
2) art. 274c § 1 i § 1c w zw. z art. 274b o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do opierania się w ramach czynności sprawdzających na analizie dokumentów kontrahenta podatnika lub innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą, uczestniczących w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio
w dostawie towaru lub świadczeniu usługi;
poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie,
że przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
za sierpień 2016 r. w kwocie 1.500.000 zł jest prawidłowe i zasadne;
II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 120 oraz 121 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia zwierającego stanowisko sprzeczne z orzecznictwem administracyjnym, w szczególności
z uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Zdaniem Spółki, badanie czy w konkretnym przypadku występują przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również samo wydanie postanowienie o przedłużeniu terminu,
może zostać wydane jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego w ramach prowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających. Natomiast weryfikacja rozliczenia podatnika stanowi przedmiot innych działań tego samego lub innych organów podatkowych, które odbywają się w jednej ze wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. procedur. O powyższym świadczy w szczególności podjęta w składzie
7 sędziów uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16, w której NSA stwierdził, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się
z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.
Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe.
Odnosząc się do stanu faktycznego Strona stwierdziła, że organ podatkowy wydał postanowienie w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Przy czym, co wynika z art. 87b ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b o.p., czynności te powinny być związane z ustaleniem, czy istnieją przesłanki do wstrzymania zwrotu podatku VAT w związku z weryfikacją rozliczeń Podatnika, prowadzoną przez organ kontrolny w ramach postępowania kontrolnego.
Strona podkreśliła przy tym, że weryfikacja rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego jest procedurą niezależną od czynności sprawdzających dokonywanych przez organ podatkowy i służącą innym celom. Organ kontrolny dokonuje bowiem weryfikacji poprawności rozliczenia podatku VAT, natomiast organ podatkowy powinien wykazać, w jakim zakresie prowadzone postępowanie kontrolne wpływa na konieczność przedłużenia terminu na zwrot VAT.
Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie może powoływać się na konieczność pozyskania informacji wynikających z analizy dokumentów kontrahenta Spółki, gdyż informacje takie nie mogą być bowiem przedmiotem czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego, w tym prowadzonych w związku z badaniem zasadności zwrotu podatku VAT. Potwierdzeniem tego jest w szczególności uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 3/16, w której Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 274c § 1 o.p. wynika, iż organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale: "Czynności sprawdzające", świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających, polegających na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c o.p. mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające ,to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające. Między innymi przywołane argumenty doprowadziły NSA do podjęcia uchwały, w świetle której w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Uchwała ta dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających samemu występował do kontrahentów podatnika celem pozyskania od nich dokumentów związanych z transakcjami dokonywanymi z podatnikiem. Zdaniem Strony skarżącej, wnioski te znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie. NSA podkreślił bowiem, że organ podatkowy w toku realizowanych czynności sprawdzających nie może gromadzić dowodów, których pozyskanie możliwe jest jedynie w ramach innych procedur wskazanych w art. 274c o.p., tj. w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.
Strona skarżąca nie kwestionując uprawnienia organu kontrolnego do występowania do kontrahentów Spółki o pozyskanie stosownej dokumentacji w toku postępowania kontrolnego, co wynika wprost z art. 13b ustawy z dnia 28 września
1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) zaznaczyła, że skoro dokumentacja taka nie może być przedmiotem analizy przez organ podatkowy
w ramach czynności sprawdzających, gdyż wychodzi poza ich ramy, a przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ma miejsce tylko w ramach tej procedury, to organ podatkowy nie może opierać badania zasadności zwrotu podatku VAT na potrzebie uzyskania informacji zaczerpniętych z analizy dokumentów kontrahenta Spółki.
Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia postanowienia nie wynika, jaki związek mają podejmowane przez organ kontrolny czynności w ramach postępowania kontrolnego z badaniem przez Organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających zasadności zwrotu podatku VAT. Organ nie wskazał, które pozyskane w ramach czynności sprawdzających dowody w postaci dokumentów otrzymanych od Spółki lub znane temu organowi z urzędu, niosą ze sobą wątpliwości mogące być rozstrzygnięte w ramach postępowania kontrolnego.
Skarżąca wskazała, że nie otrzymała informacji, w jakim terminie Organ kontrolny spodziewa się uzyskać dokumenty kontrahenta z Prokuratury Regionalnej, co składa się na powyższe dokumenty, ile może trwać ich analiza i jakie konkretnie okoliczności będą przedmiotem tej analizy. Tym samym Strona skarżąca z jednej strony nie jest w stanie nawet w sposób przybliżony określić przypuszczalnego terminu otrzymania zwrotu podatku VAT, jak również nie jest w stanie zweryfikować racjonalności wątpliwości powziętych przez Organ podatkowy, co do zasadności tego zwrotu oraz odnieść się do nich, gdyż wątpliwości te nie zostały wyartykułowane nawet w uzasadnieniu postanowienia.
Na koniec Strona zapewniła o prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz dochowaniu należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy ze Spółką "B". Dodatkowo Spółka powołała się na okoliczność, że "B" Sp. z o.o. w związku z dokonywaniem obrotu paliwami uiściła kaucję gwarancyjną, która zabezpieczała należność budżetu państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane
w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2018 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi m.in. o zacytowanie orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących przedmiotu tej skargi.
W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do treści ww. pisma i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).
Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Spór w sprawie sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii,
czy organy podatkowe obu instancji miały podstawy do przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiot zaskarżenia stanowi wydane w związku z prowadzonym względem Spółki postępowaniem kontrolnym postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do dnia 4 kwietnia 2018 r.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego,
o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego
za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje
w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Od tej reguły organy podatkowe są uprawnione odstąpić jedynie wyjątkowo, tj. gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.
Przechodząc do sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, wskazać należy, że znaczący wpływ na tę ocenę wywiera Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 wraz ze stanowiskiem wyrażonym w jej uzasadnieniu. Uchwała ta ma dla Sądu charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować
(por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14).
Z przywołanej Uchwały wynika natomiast, że zasadniczym powodem podjęcia tego aktu były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w Uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku
od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego
i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.
W rozpoznawanej sprawie postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane zostały w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, a więc argumentacja zawarta w Uchwale ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.
W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił,
że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne.
Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia
o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze
w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).
Przenosząc poczynione uwagi natury teoretycznej na grunt sprawy, zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji spełniają opisane w Uchwale kryteria odnoszące się do stosowania art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.
W niniejszej sprawie korekta deklaracji wykazująca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 29 września 2016 r. Ustawowy termin 60 dni upływał zatem w dniu 28 listopada 2016 r., zaś przedłużenie następowało kolejno: w dniu [...] 2016 r. do dnia 30 stycznia 2017 r., w dniu [...] 2011 r. do dnia 31 marca 2017 r., w dniu [...] 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r., w dniu [...] 2017 r. do dnia 2 października 2017 r., w dniu [...] 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. po uprzednim wszczęciu w Spółce (w dniu 24 października 2016 r.) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. Ostatnie przedłużenie zwrotu nastąpiło na mocy zaskarżalnego postanowienia z dnia [...] 2017 r., a w jego treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika również został wskazany w sposób konkretny, tj. do dnia 4 kwietnia 2018 r. Tym samym pod względem formalnym zachowana została ciągłość przedłużenia zwrotu.
Z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów Podatnika, chroniąc go przed nieuzasadnionym i nadmiernym stosowaniem omawianej instytucji, stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u., który reguluje kwestię wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w razie zasadności zwrotu. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, m.in. że przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, ustawodawca stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej. Gwarancję taką stanowi też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.
Na etapie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku
od towarów i usług organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Stosując ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku organ podatkowy musi każdorazowo swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Innymi słowy, organ powinien wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Kwestii uzasadnienia tych wątpliwości dotyczy zresztą jeden z podniesionych w skardze zarzutów. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wystarczająco wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
Organ odwoławczy podniósł, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Podatnika za sierpień 2016 r., w tym weryfikacja pod względem rzetelności transakcji z "B" Sp. z o.o. w celu odtworzenia rzeczywistego ich przebiegu oraz transakcji z podmiotami występującym na wcześniejszym etapie dostaw paliwa. Pośrednio Organy wskazały też na wysokość dochodzonego przez Stronę zwrotu (1.500.000 zł) oraz specyfikę obrotu paliwami, której towarzyszy znaczna skala wyłudzeń VAT. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika również, że względem kontrahenta Spółki Prokuratura Regionalna prowadzi śledztwo, uzasadnia wątpliwości co do zasadności żądania zwrotu.
Okoliczności te uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to bowiem okoliczności, które mogą mieć wpływ na ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi Spółka wiąże swoje uprawnienie do zwrotu podatku.
Spółka niezasadnie twierdzi, że Organy nie były uprawnione do pozyskania informacji wynikających z analizy dokumentów kontrahenta Spółki, gdyż informacje takie nie mogą być bowiem przedmiotem czynności sprawdzających. Podniesiony w związku z tym zarzut naruszenia przepisów art. 274c § 1 i § 1c w zw. z art. 274b o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uprawnienie to przysługuje organom podatkowym m.in. w toku kontroli podatkowej (art. 274c § 1 o.p.). Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, przedłużenie terminu zwrotu podatku w sprawie nie nastąpiło bowiem w związku z czynnościami sprawdzającymi w Spółce, a w związku
z trwającym postępowaniem kontrolnym, w którym weryfikacji podlega zasadność zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. Powołanie obok art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. przepisu art. 274b § 1 o.p. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie oznacza bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło w trybie czynności sprawdzających.
Na potwierdzenie tego stanowiska zacytować wypada fragment uzasadnienia Uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16, w której wyrażono pogląd, iż (...) "przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku
z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych
w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
Wyjaśnić także należało, że usytuowanie art. 277 o.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające" nie wyklucza powyższego rozumowania. Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu) niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).
Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga
- poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p.
Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.
W konsekwencji, rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane, daje podstawę do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Podatnika w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. prowadzonego w stosunku do Podatnika.
Wskazać ponadto należy, że sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13).
Za niezasadną Sąd uznał też argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach Organów podatkowych naruszenia tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające wprost z przepisów prawa i w sytuacji, gdy dotyczyło wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela też zawarty w odpowiedzi na skargę pogląd odnoszący się do uiszczonej przez "B" kaucji gwarancyjnej. Okoliczność ta nie przesądza o realności realizowanych przez tę spółkę transakcji. Kaucja taka stanowi jedynie zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów, jej wysokość nie gwarantuje jednak ze swej istoty zabezpieczenia wszelkich możliwych do powstania zobowiązań. Poza tym dotyczy ona tylko zobowiązań podatnika, która ją złożył, nie wpływa na sytuację prawną podatników wywodzących uprawnienia z transakcji zawartych ze składającym gwarancję.
Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi.
Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.
Wskazać także należy, że o ile przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest uzasadnione, władny do przedłużenia przedmiotowego terminu organ nie może powoływać się na brak dostępu do dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną, lecz winien podjąć realne czynności w celu uzyskania zawartych w tych aktach informacji.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.
Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.