I SA/GD 386/23

I SA/Gd 386/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-08-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 21/24 - Wyrok NSA z 2025-03-20
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 3, 3a, 4 i 4a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 91
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 grudnia 2022 r. nr SKO.410.171.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismami z dnia 21 lutego 2022 r. Wójt Gminy Studzienica wezwał współwłaścicieli zabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w Bytowie IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną w Ewidencji Gruntów i Budynków nr [...], położonej w S.: A. S., B. B. – Ś., Z. Ś., D. K. i M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r. Następnie, postanowieniem z dnia 23 marca 2022 r. organ I instancji poinformował strony o wszczęciu postępowania w sprawie określenia stronom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.
W piśmie z dnia 28 kwietnia 2022 r. organ I instancji wezwał strony do złożenia wyjaśnień m.in. o sposobie i zakresie władania przedmiotową nieruchomością w 2022 r.
W odpowiedzi na powyższe pan A. S. wskazał, że na chwilę obecną nie ma nadal wstępu na nieruchomość, nie prowadzi działalności na nieruchomości, wedle jego wiedzy nieruchomość jest obecnie wykorzystywana przez M. Spółkę z o.o. z siedzibą w S.
Z odpowiedzi udzielonej przez pana Z. Ś. wynika, że również nie ma dostępu do działki nr [...] (jego żona także), a działką włada pan P. M. jako prezes M. Spółki z o.o. Nie posiada wiedzy na temat sposobu użytkowania gruntu i budynków.
Spółka wniosła natomiast o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień.
W dniu 23 maja 2022 r. organ I instancji ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe Spółka, w piśmie z dnia 19 maja 2022 r. oświadczyła, że w latach 2019 i 2020 nie posiadała części ani całości nieruchomości, a do końca 2020 r. nie wykorzystywała użytku rolnego stanowiącego część nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W ewidencji środków trwałych Spółki w latach 2021 i 2022 zostały ujęte grunty, które nie podlegają amortyzacji. Od 2021 r. Spółka wykorzystuje część nieruchomości i jezioro (około 2 ha) do działalności gospodarczej. Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje także budynki.
W piśmie z dnia 31 maja 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w Pruszczu Gdańskim o nadesłanie kopii decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania o wyrażeniu zgody na nabycie nieruchomości rolnej z dnia 23 lipca 2019 r. W dniu 14 czerwca 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z KOWR wraz z ww. kopią decyzji.
Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022 r. organ I instancji włączył jako dowody do akt sprawy m. in. protokół z oględzin nieruchomości z dnia 25 czerwca 2020 r. oraz protokoły z przesłuchania stron w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2019.
Decyzją z dnia 7 lipca 2022 r. Wójt Gminy Studzienica określił panu D. K. oraz M. Sp. z o.o. z siedzibą w S., jako posiadaczom samoistnym, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 50.236 zł.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4 i ust. 4a, art. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."), art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) a także treść przepisu art. 366 kodeksu cywilnego Kolegium wskazało, że z dołączonych przez organ I instancji protokołów z przesłuchań stron z dnia 19 kwietnia 2021 r. i 20 kwietnia 2021 r wynika, że państwo B. B.-Ś. i Z. Ś. nigdy nie mieli możliwości korzystania z nieruchomości, nie zostali dopuszczeni do użytkowania. Ze złożonych przez nich zeznań wynika, że nieruchomością władał od zawsze pan D. K. wraz z rodziną. Nigdy nie umożliwiono im korzystania z domku. Wskazali oni także, że po nabyciu przez Spółkę udziałów w nieruchomości zwracali się do niej o rozwiązanie kwestii współwłasności nieruchomości, przedstawiając ze swojej strony pewne propozycje. Na powyższe nie otrzymali żadnej odpowiedzi. W złożonych zeznaniach wskazali także, że pan P. M. – przedstawiciel Spółki - poinformował ich ustnie o tym, że pan D. K., za przyzwoleniem Spółki, będzie zarządzał nieruchomością. Uniemożliwiono im fizycznie wstęp do jakiegokolwiek domku, czego potwierdzeniem jest sytuacja mająca miejsce w czasie oględzin, kiedy to nie zostali wpuszczeni na nieruchomość.
Z zeznań złożonych przez pana A. S. wynika, że partycypował w kosztach dotyczących nieruchomości do roku 2018. Wskazanego w akcie notarialnym budynku jednak mu nie udostępniono i nie ma możliwości jego użytkowania. Według jego wiedzy na nieruchomości początkowo była prowadzona działalność agroturystyczna. Nie wie kto ma zarejestrowaną aktualnie działalność, ale wiadome mu jest, że zarząd nad nieruchomością sprawuje pan D. K., na co nie wyrażał zgody. Z tego co jest mu wiadome część pozostałych współwłaścicieli także nie wyrażała na to zgody. Zeznał, że pan D. K. twierdzi, że ma umocowanie od Spółki do zarządzania nieruchomością. Wskazał, że jest w posiadaniu smsów świadczących o tym, że odmówiono mu dopuszczenia do domku nr 2. Na potwierdzenie uniemożliwianie dostępu do nieruchomości innym współwłaścicielom powołał się na zachowanie pana D. K. podczas oględzin. Pan A. S. wskazał ponadto, że występował pisemnie do wszystkich współwłaścicieli o rozwiązanie kwestii użytkowania wspólnej nieruchomości, lecz wniosek ten pozostał bez odzewu.
Pan D. K. oświadczył, że od 2000 r. wszelkie koszty związane z nieruchomością były ponoszone przez jego rodzinę, do końca 2020 r. Nieruchomość była użytkowana przez jego rodzinę, natomiast od 2021 r. nieruchomością włada także M. Sp. z o.o. Zeznał, że właściciele domków mogli udostępniać je swoim znajomym, nie prowadzono na nieruchomości żadnej działalności. Do końca 2020 r. miał przekazać władanie nieruchomością Spółce. Pan D. K. miał sprzedać swój udział. Oświadczył, że pozostali współwłaściciele nieruchomości nigdy nie korzystali ze swoich udziałów i nigdy nie egzekwowali takiej możliwości. Wedle strony "głównodowodzącym" jest Spółka M.
Konfrontując zeznania przesłuchanych stron organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zarówno państwo B. B.-Ś. i Z. Ś. jak i pan A. S. nigdy nie mieli możliwości korzystania z nieruchomości. Według stron samodzielny zarząd nieruchomością za zgodą Spółki sprawuje pan D. K. Zdaniem D. K. pozostali współwłaściciele nigdy nie korzystali ze swoich udziałów i nie egzekwowali takiej możliwości. Z zeznań pozostałych stron wynika ponadto, że pan D. K., jako jedyny ze współwłaścicieli, ma kontakt ze Spółką.
Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę co do sposobu użytkowania nieruchomości w 2022 r. Spółka wynika natomiast, ze w latach 2019 i 2020 nie posiadała ona części ani całości nieruchomości. Użytku rolnego stanowiącego część nieruchomości nie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej do końca 2020 r. W ewidencji środków trwałych Spółki w latach2021 i 2022 zostały ujęte grunty, które nie podlegają amortyzacji. Od 2021 r. Spółka wykorzystuje część nieruchomości i jezioro do działalności gospodarczej. Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje także budynki.
Kolegium wskazało, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje się także umowa na odbiór ścieków z dnia 26 stycznia 2021 r. zawarta pomiędzy Gminą Studzienice, a M. Sp. z o.o., porozumienie precyzujące i potwierdzające obowiązki inkasenta z dnia 20 maja 2021 r. oraz upoważnienie do pobierania opłat uzdrowiskowych z dnia 13 maja 2021 r.
Na stronie [...], gdzie do kontaktu podana jest Spółka, przedstawiona jest szeroka oferta nie tylko wynajmu domków (całoroczna oferta - informacja także na stronie [...]), ale również wskazano na możliwość wędkowania w stawie znajdującym się na działce oznaczonej jako grunt RVI, a także zaproponowano możliwość skorzystania z atrakcji turystycznych takich jak :grillowanie i muzyka przy ognisku (miejsce do tego przeznaczone to widoczna na zdjęciach zagospodarowana i zadaszona wiata), spływy kajakowe - nieruchomość ma bezpośredni dostęp do jeziora (widoczny jest na zdjęciach w aktach, a także na stronie internetowej pomost), korzystanie z sauny (zdjęcie ze strony internetowej zrobione zimą, na którym widoczne są osoby korzystające z sauny usytuowanej niemal na brzegu jeziora blisko pomostu, przy którym zorganizowano przerębel do zimowych kąpieli). Na terenie nieruchomości znajduje się także plac zabaw. Oferta przedstawiona na stronie zawiera także propozycję organizowania imprez okolicznościowych (na zdjęciu odnoszącym się do oferty widoczna jest wiata).
W złożonym odwołaniu Spółka domaga się uchylenia decyzji w części i obciążenie jej podatkiem od nieruchomości wedle wskazany przez nią sposób, bądź uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka twierdzi, że grunty stanowiące łąki trwałe i grunty orne nie były przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Ustosunkowując się do powyższego Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, że Spółka była współwłaścicielem nieruchomości, albowiem w 2019 r. kupiła udział w nieruchomości, na której w chwili zakupu istniał kompleks domków letniskowych wraz z infrastrukturą rekreacyjno-wypoczynkową z dostępem do jeziora. Całość figuruje na stronie internetowej pod nazwą Ośrodek Wypoczynkowy [...] oraz portalu społecznościowym Facebook na koncie [...]. Jako przedmiot działalności Spółka ma wpisane w KRS "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami", "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania", "Zakwaterowanie".
Spółka jest przedsiębiorcą. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/ przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności.
Spółka jest współwłaścicielem nieruchomości, w skład której wchodzą grunty rolne od sierpnia 2019 r. Jako podmiot, którego jedyną formą aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomość nabyła w skład prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu cywilnego. Z oświadczenia Spółki wynika, że grunty zostały ujęte jako składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się kompleks wypoczynkowy wraz z infrastrukturą rekreacyjno-wypoczynkową. Grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako rolne nie są jednak wykorzystywane na prowadzenie działalności rolnej, bowiem wchodzą one w skład całego kompleksu wypoczynkowego. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody wskazują na to, że sytuacja taka istniała już przed nabyciem przez Spółkę udziału w nieruchomości. W rezultacie uznać należy, że grunty rolne są w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest na nich prowadzona działalność rolna lecz działalność związana z wynajmem domków letniskowych i korzystaniem z miejsc rekreacyjno-wypoczynkowych usytuowanych na terenie Ośrodka Wypoczynkowego, która mieści się w zakresie przedmiotu działalności Spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów w sprawie tj. przesłuchania świadka pana P. M., a w konsekwencji dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i ustalenie, że cała powierzchnia działki (4.06 ha) nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym S. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez M. Sp. z o.o., podczas gdy łąki trwałe (0.67 ha) oraz grunty orne (2.21 ha) nie były nigdy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jak również władztwo nad nieruchomości przypisane jest do wszystkich współwłaścicieli, co w konsekwencji doprowadziło to błędnego obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości za użytki oznaczone jako łąki trwałe (0.67 ha) i grunty orne (2.21 ha),
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ustalenie, że łąki trwałe (0.67 ha) znajdujące się na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym S. należą do klasy bonitacyjnej IV, podczas gdy z informacji z rejestru gruntów sporządzonej w dniu 5 maja 2021 r. jednoznacznie i bezspornie wynika, iż łąki trwałe (0.67 ha) należą do VI klasy bonitacyjnej,
- art. 2 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zastosowanie przepisu i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w informacji z rejestru gruntów sporządzonej w dniu 5 maja 2021 r. (działka nr [...]) jako łąki trwałe oraz grunty orne, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy M. Sp. z o.o. powinna zostać zwolniona od podatku rolnego.
- art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wójta Gminy Studzienice, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
- art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości są posiadacze samoistni, podczas gdy z przepisu wynika, że są to współwłaściciele.
- naruszenie przepisu art. 3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż posiadaczem samoistnym nieruchomości, jest skarżąca i pan D. K., w sytuacji gdy przedmiotowa nieruchomość objęta jest współwłasnością a pozostali właściciele roszczą sobie prawa do ww. nieruchomości oraz pożytków z nich uzyskiwanych, a skarżąca w żadnej mierze nie wyraża woli władania przedmiotową nieruchomością z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.
W niniejszej sprawie spór dotyczy zarówno kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, jak i przedmiotu opodatkowania.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że współwłaściciele A. S., B. B. – Ś. i Z. Ś. nie uzyskali posiadania spornej nieruchomości. W sprawie zostało potwierdzone, że w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja samodzielnego posiadania przez współwłaścicieli mających odpowiednio udział 58/100 i 2/100, z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.
Wskazanymi w decyzji organu pierwszej instancji samoistnymi posiadaczami nieruchomości, wobec których solidarnie określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. są pan D. K. oraz M. Spółka z o.o. z siedzibą w S.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że przepis art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym, wyłączającym zasadę podatkowej odpowiedzialności właścicieli nieruchomości (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4562/21).
W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, co oznacza, że wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie, niezależnie od wielkości udziału współwłaściciela w nieruchomości. Jak już zaznaczono, zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości właściciela (współwłaścicieli) doznaje wyjątku, w przypadku gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym. W myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej: k.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne jest zatem stanem, w którym posiadacz zarówno faktycznie włada rzeczą (corpus), jak i przejawia wolę posiadania jej jak właściciel (animus rem sibi habendi).
W praktyce, gdy nieruchomość należy do współwłaścicieli, reguła według której podatkiem od nieruchomości obciążony jest posiadacz samoistny znajduje zastosowanie na ogół w przypadku, gdy podmiotowi faktycznie władającemu rzeczą jak właściciel nie przysługuje prawo własności. Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. To, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FSK 1748/06), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Interpretacja powyższa nie odnosi się jednak do sytuacji takiej, jaka może występować w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Jest to sytuacja absolutnie wyjątkowa. Wyjątek taki wiąże się z sytuacją, w której jeden ze współwłaścicieli posiada samoistnie nieruchomość z zamiarem "wyzucia" z własności innych współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/19).
Należy zauważyć, że Sądowi z urzędu znany jest wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 764/22 w przedmiocie określenia wobec Skarżącej podatku od nieruchomości za 2020 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony we wskazanym wyroku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada.
Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 729/16 stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/17, akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyrokach z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1367 i 1393/19.
W wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.
W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18;). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, z których wynika, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" zamiar wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w tym przede wszystkim przesłuchania stron, wynika że w spornym okresie B. B.-Ś., Z. Ś. oraz A. S. nie mieli dostępu ani możliwości korzystania ze swego udziału w nieruchomości. Spółka jako większościowy udziałowiec nie zgadzała się na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli. W 2020 r. nieruchomością zarządzał i ponosił koszty związane z użytkowaniem nieruchomości D. K. Wskazane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, organy podatkowe prawidłowo zobowiązały solidarnie skarżącego oraz D. K. do zapłaty podatku od nieruchomości za 2020 r.
Spór w sprawie dotyczy również przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).
Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).
Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23, zgodnie z którym związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że organy obu instancji dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów (w tym gruntów ornych oraz łąk) do działalności gospodarczej spółki w 2020 r.
Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest m.in. działalność związana z obiektami noclegowymi turystycznie i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Z informacji z Ewidencji Gruntów i Budynków Starosty Powiatu Bytowskiego, na działce nr [...] o łącznej pow. 40.600 m2 (stanowiącej grunty rolne klasy VI, łąkę klasy VI oraz tereny mieszkaniowe zabudowane o pow. 1.1800 ha) jest zlokalizowanych 7 budynków: 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z główną funkcją- domki letniskowe oraz 1 pozostały budynek pozamieszklany.
Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022 r. włączono jako dowód do sprawy dokumentację fotograficzną, kserokopie pism i protokół oględzin, protokoły przesłuchania (k. 54 i nast. akt).
Z ogólnie dostępnych informacji z mediów społecznościowych i zamieszczonych tam zdjęć wynika, że otoczenie i działka nr [...] nie jest faktycznie wydzielona na łąki trwałe i grunty orne. Porównując dane z Ewidencji Gruntów i Budynków z mapą i rzeźbą terenu można stwierdzić, że na gruncie oznaczonym jako łąka znajduje się staw, natomiast na gruntach ornych znajduje się budynek, zadaszona wiata z miejscem na grill wraz z prowadzącymi ścieżkami wyłożonymi z kamienia. Istnieje możliwość poruszania się po terenie całej nieruchomości. Chcąc dostać się do linii brzegowej jeziora trzeba przejść przez całą działkę (jezioro stanowi jedną z granic działki nr [...] w obrębie ewidencyjnym S.). Ponadto na ogólnodostępnych stronach internetowych na działce nr [...], widnieje oferta wynajmu domków letniskowych całorocznych Ośrodka Wczasowego [...] z ofertą: m. in. grill, ognisko, sauna, spływy kajakowe, wędkowanie.
Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, Uchwała Rady Gminy Studzienice nr III/21/999 z dnia 30 marca 1999 r., w sprawie zmiany planu przestrzennego zagospodarowania obszaru zlewni jeziora Studzieniczno - Kłączno-Ryńskie i uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] w S., działka ta stanowi teren mieszkalnictwa zagrodowego (oznaczenie na planie 1MR) w obrębie działki dopuszcza się lokalizację usług agroturystycznych w formie domków wypoczynkowych wolnostojących.
Przywołane, bezsporne okoliczności faktyczne sprawy, potwierdzają związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarcza. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, także grunty orne oraz łąki trwałe są i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt oznaczenia spornych gruntów jako łąki oraz grunty orne, nie zmienia bowiem ich zasadniczego wykorzystania i prowadzenia na nich działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki powiązany jest z wynajmem domków letniskowych i pozwala na rozbudowę infrastruktury letniskowej. Potencjalni klienci spółki mieli dostęp do całej nieruchomości, nie było ogrodzonych i wydzielonych terenów. Oferta spółki nie ograniczała się wyłącznie do wynajmu domków letniskowych, lecz także do wielu innych atrakcji związanych z korzystnym usytuowaniem nieruchomości oraz znajdującymi się na niej innymi niż domki obiektami (zadaszona wiata, grill) czy też dostępem do jeziora.
Podkreślić należy, że sama strona skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, iż były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Brak wykonywania usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółki nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżący ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jego posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe (grunty orne oraz łąki) nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.
Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że informacje z ogólnodostępnych stron internetowych czy też umowa na odbiór ścieków były tylko jednym z dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę na spornym terenie. Niemniej z wpisów w mediach społecznościowych wynika, że na nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wynajmu domków letniskowych co najmniej od 2017 r.
W tym miejscu należy podnieść, że Prezes Zarządu spółki w odpowiedzi na wezwanie z 23 maja 2022 r. złożył pisemne wyjaśnienia wraz z mapą terenu, wobec czego znane jest jego stanowisko, co uzasadnia stwierdzenie, że nie było konieczne prowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Organ trafnie wskazuje, że strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Końcowo należy także podać, że organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach prawidłowo przyporządkowały klasę łąk do VI klasy botanicznej. Powyższe wynika również z wystawionej informacji z rejestru gruntów z dnia 5 maja 2021 r. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie tych gruntów, gdyż jak słusznie uznały organy obu instancji, są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność np. rolną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn.. akt II FSK 1877/15).
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
Z podanych wyżej powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.