III SA/Wa 513/24

III SA/Wa 513/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust. 6, art. 16c pkt 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.648.2023.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 24 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 grudnia 2023 r. Treść wniosku była następująca.
Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem oraz leasing nieruchomości. Spółka jest właścicielem budynku usługowego w W. ("Nieruchomość"). Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 1 kwietnia 2017 r. i została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych ("KŚT"). Następnie Spółka rozpoczęła leasing Nieruchomości na rzecz innej powiązanej (na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy o CIT) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ujęciu podatkowym leasing stanowi leasing operacyjny (spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2023 poz. 120; dalej także: ustawa o rachunkowości, u.o.r.) oraz przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, Nieruchomość w latach ubiegłych była oraz jest obecnie zaliczana w bilansie Spółki do aktywów finansowych, odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa finansowe. Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast dla celów podatkowych Nieruchomość była w latach poprzednich i jest nadal traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dokonywała w latach poprzedzających 1 stycznia 2022 r. podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.
W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako "Polski Ład" (dalej: "Polski Ład"), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT uległa zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust 6 ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.
Spółka we wniosku zadała następujące pytanie:
Czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
Zajmując własne stanowisko Strona wskazała, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.
Spółka wskazała m.in., że ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych, nie klasyfikuje Nieruchomości, jako środka trwałego oraz nie dokonywała, ani nie dokonuje obecnie odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki nie ma zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów rachunkowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.
W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, powołując się na art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r., a także art. 16a ust. 1, Dyrektor wskazał, że Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT jest adresatem normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to, mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Organ podkreślił, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco", skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.
Pismem z dnia 2 lutego 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę interpretację indywidualną z 3 stycznia 2024 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uznanie, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyłącza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez Skarżącą z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanej przez Skarżącą nieruchomości (środka trwałego zaliczonego do grupy 1 KŚT), którą Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomość inwestycyjną i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy jednostki na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdują w ogóle zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez wydanie przez Organ interpretacji naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się, w szczególności w:
- - braku uwzględnienia przy wydaniu rozstrzygnięcia zaprezentowanej we wniosku wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych;
- - nieuzasadnionym pominięciu przez Organ przedstawionej we wniosku argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz przywołanego przez Spółkę utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyroku TK z 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11);
W związku z powyższym Strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej;
2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Strona wskazała, że jej zdaniem, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały rachunkowych odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych aktywów z Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych.
W związku z tym, sposób ujmowania składników będących nieruchomościami jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych może być określane przez Spółkę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego. W konsekwencji ograniczenia z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w sytuacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Skarżącej przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT miałby zastosowanie dopiero, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy jednostki).
Spółka za zasadne uznała podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
Po pierwsze organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji powinien był wziąć pod uwagę jednolity kierunek linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych. Skarżąca podniosła, że przedstawiła orzeczenia potwierdzające prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska. Strona podniosła, że rozumie, że przytoczone wyroki zostały wydane w indywidualnych stanach faktycznych (aczkolwiek istotnie zbliżonych do sytuacji Spółki) i nie są wiążące dla organu przy wydaniu rozstrzygnięcia. Jednak w ocenie Spółki organ podatkowy działając w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz posiadając wiedzę o kierunku orzeczniczym powinien był uwzględnić tę kwestię przy wydaniu rozstrzygnięcia. Tymczasem organ w interpretacji nie odniósł się w żaden sposób do kwestii dokonania odmiennej niż sądy administracyjne oceny w zakresie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Powyższa kwestia, w ocenie Skarżącej, mogła wzbudzić u niej uzasadnione wątpliwości w zakresie naruszenia przez organ zasady zaufania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka została bowiem potraktowana w sposób odmienny niż wynika to z rozstrzygnięć sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.
Po drugie w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniesiono, że pozbawienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w trakcie okresu amortyzacji naruszałoby zasadę ochrony praw nabytych. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej Konstytucja) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Istnienie takiej obligacji w Konstytucji może odnosić się do wielu aspektów funkcjonowania państwa i posłużyło w doktrynie do ukonstytuowania pochodnych zasad wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, takich jak zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) sygn. akt P 10/11 z dnia 10 lutego 2015 r. wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: "(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. Ustawodawca nie powinien zatem w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.".
W ocenie Spółki brak uwzględnienia przez Organ przy wydaniu interpretacji kwestii ochrony praw nabytych wynikającej z przytoczonego wyroku TK (jak również szeregu innych wyroków TK, m.in. wyroków o sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006) naruszał zasadę zaufania do organów podatkowych,
Strona wskazała, że w zaskarżonej interpretacji Organ podniósł, że organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Tymczasem intencją Spółki nie było, aby Organ stwierdził niekonstytucyjność analizowanego przepisu, a jedynie uwzględnił przy dokonywaniu wykładni kwestię ochrony praw nabytych. Zatem organ podatkowy przy dokonywaniu wykładni powinien był również rozważyć, czy przeprowadzona wykładnia przepisu nie prowadzi do utraty przez podatnika nabytego wcześniej prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości inwestycyjnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż była i jest obecnie zaliczana w bilansie Spółki do aktywów finansowych) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.
Zdaniem Dyrektora natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.
Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Analogiczna kwestia była rozstrzygana między innymi w wyroku tut. Sądu z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/22 (zauważyć należy, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wskazany kierunek wykładni rzeczonego przepisu jest dominujący – Skarżąca wskazała m.in. wyroki tut. Sądu z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/22 oraz z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/22, a także wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 752/22 oraz z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 789/22). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielając argumentację zaprezentowaną w tym wyroku w dalszej części niniejszego wyroku posłuży się tą argumentacją, przyjmując ją za własną.
Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".
Sąd zwraca uwagę na to, że samo brzmienie wskazanego przepisu nie pozwala w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy znajduje on zastosowanie w sprawie takiej jak rozpoznawana.
Z jednej strony można argumentować, że sama konstrukcja wskazanego przepisu u art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia stosowania ograniczenia w nim przewidzianego (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku (przykładowo wskazałby, że "(...)w przypadku spółek nieruchomościowych, które dokonują zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (...), ", odpowiednio mógłby wprowadzić kolejny ustęp itd.). Przyjmując tego rodzaju argumentację (dotyczącą wykładni językowej wskazanego przepisu), należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił (i nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku), to należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogły przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie – jak należałoby w takim przypadku uznać - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem "0").
Należy jednakże wskazać, że możliwa jest również odmienna interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (bazująca również na samym jego brzmieniu). Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.", a zatem w przepisie wskazuje się na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie przedmiotowego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. W takim przypadku (przyjmując taką wykładnię) należałoby stwierdzić, że w sytuacji takiej jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako aktywa finansowe) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec niej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości).
Za tego rodzaju argumentacją przemawia również pośrednio treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (Druk nr 1532
Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – dostępny na str. https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/% 24File/1532.pdf). Jak wynika z uzasadnienia do wskazanej nowelizacji "Amortyzacja w spółkach nieruchomościowych. Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.". Jak wynika ze wskazanego uzasadnienia do projektu ustawy, celem przedmiotowej regulacji było "zmniejszenie różnic" między wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości (niż w przepisach u.p.d.o.p.).Celem wprowadzonej regulacji było zatem swoiste dostosowanie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich), co zakłada, że dany podmiot, wobec którego zastosowanie ma znaleźć ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., dokonuje odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości. Z uzasadnienia dla nowelizacji wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika zatem, że jego celem było wyłączenie możliwości dokonywania amortyzacji jako takiej. Należy jednak mieć również na uwadze to, że "[z]naczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową."(wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 723/22).
Można w tym kontekście również argumentować, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c u.p.d.o.p. Dostrzegając racjonalność wskazanego argumentu należy stwierdzić, że ustawodawcy zasadniczo przysługuje pewna swoboda w zakresie tego w jaki sposób – z punktu widzenia technik legislacyjnych – osiągnie określony przez siebie rezultat. Okoliczność zawarcia w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. wyłączenia z amortyzacji względem "budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,", nie wyklucza możliwości uzyskania tożsamego efektu poprzez odpowiednie zapisanie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (i doprowadzenie do sytuacji, że odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) w przypadku spółek nieruchomościowych, które nie dokonują amortyzacji zgodnie z przepisami o rachunkowości, osiągają wartość "0", a co za tym idzie takie spółki nie są uprawnione do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle, gdyż limit dla nich wynosi "0")).
Z drugiej strony Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. – przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.).
Dostrzegając:
- powyższe wątpliwości, wynikające z samego brzmienia nowowprowadzonej regulacji, braku realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację, posłużenia się różnymi metodami legislacyjnej w jednym akcie,
- a także zdając sobie sprawę z kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dot. kosztów uzyskania przychodu (gdzie koszt z tyt. amortyzacji nieruchomości dla spółek nieruchomościowych może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika) i wynikającej z tego konieczności precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów,
- w kontekście treści art. 2a O.p. nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że wyłącza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez Skarżącą z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanej przez Skarżącą nieruchomości (środka trwałego zaliczonego do grupy 1 KŚT), którą Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomość inwestycyjną i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy jednostki na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdują w ogóle zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe.
Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty sformułowane w skardze dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zważywszy na to, że przedmiotowa kwestia nie jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/22), jednocześnie wyroki, w których prezentowane jest stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy oczekiwały na rozpoznanie przez NSA), Organ interpretacyjny był uprawniony do przedstawienia wykładni przepisów, którą uważa za prawidłową (odrębną kwestią jest to, że zaprezentowana wykładnia skutkuje naruszeniem przepisów prawa materialnego). Zważywszy na to, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów nie ma potrzeby rozważania kwestii ochrony praw nabytych (ewentualne naruszenie w tym zakresie stanowiło konsekwencję naruszenia prawa materialnego).
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę, Organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.