III FSK 320/23

III FSK 320/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Bd 242/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-06-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 180 § 1, art. 62 § 1 i art. 55 § 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2015 poz 233
art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15zzs4 ust. 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 242/22 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0401-IEW.4121.13.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 242/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lutego 2022 r., nr 0401-IEW.4121.13.2021 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący.
Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając:
1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) poprzez:
a. błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej
z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że wniosek o otwarcie postępowania układowego nie stanowi podstawy uchylenia odpowiedzialności skarżącego za długi powstałe po otwarciu postępowania układowego z uwagi na umorzenie postępowania układowego, podczas gdy przepisy prawa nie uzależniają skuteczności wniosku o otwarcie postępowania układowego od ostatecznego zawarcia układu,
b. błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz
art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że członek zarządu spółki odpowiada za zobowiązania powstałe po skutecznym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,
c. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że członek zarządu spółki odpowiada za zobowiązania powstałe po skutecznym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,
d. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p.
w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wniosek o otwarcie postępowania układowego z 17 stycznia 2003 r. nie uchyla odpowiedzialności Skarżącego za długi powstałe po otwarciu postępowania układowego z uwagi na umorzenie postępowania układowego (na skutek błędnej wykładni przepisów), podczas gdy przepisy prawa nie uzależniają skuteczności wniosku o otwarcie postępowania układowego od ostatecznego zawarcia układu,
e. błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: u.p.u.n.) oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że kryterium czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest ustalane w oparciu o wykazanie przez spółkę kwalifikowanej straty, podczas gdy kryterium czasu właściwego jest ustalane w oparciu o fakt zaprzestania płacenia długów albo niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań,
f. błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność spółki może zostać ustalona w oparciu o sytuację majątkową grupy kapitałowej, podczas gdy niewypłacalność spółki powinna zostać ustalona w oparciu o dane finansowe spółki,
g. błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że brak winy Skarżącego co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie wpływa na odpowiedzialność Skarżącego, podczas gdy zgodna z zasadami logiki wykładania art. 116 § 1 ust. 1 o.p. nakazuje traktować lit. b) na zasadzie dopełnienia punktu poprzedzającego, zaś brak winy wyłącza odpowiedzialność Skarżącego,
h. błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że okoliczności dotyczące Skarżącego i Spółki w okresie od dnia 14 października 2006 r. do 28 lutego 2007 r., tj. (i) brak wiedzy Skarżącego co do zachodzenia przesłanek upadłości (z uwagi na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006 r. dopiero w dniu 30 marca 2007 r. kiedy Skarżący już nie był w zarządzie Spółki, (ii) prowadzona restrukturyzacja Spółki (w tym negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dekapitalizowaniem Spółki) oraz (iii) pozytywna prognoza ekonomiczna Spółki w inkryminowanym przez organy podatkowe okresie, nie potwierdzają braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), podczas gdy przedmiotowe okoliczności potwierdzają brak winy Skarżącego, zaś zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym okresie prowadziłoby do wyrządzenia szkody Spółce oraz jej wierzycielom,
i. błędną wykładnię art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. w zw. z art 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w przypadku decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (0416-SEW2.4121.3.2021.5.SZD) poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatek PIT za 2020 r. został zapłacony 8 czerwca 2021 r. (tak opisano tytuł przelewu) a Spółka nie miała wpływu na ostateczne rozliczenie tej wpłaty przez organ podatkowy - przyjmując błędne rozumowanie Sądu pierwszej instancji oraz organów nie byłoby nigdy możliwości spłaty tych zaległości bez uprzedniej spłaty pozostałych zaległości za okres wcześniejszy pomimo jasno wyrażonej woli płatnika spłaty tych zaległości;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):
a. art. 122 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów i brak ustalenia momentu zaprzestania płacenia długów albo niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości Spółki, podczas gdy ustalenie tej okoliczności uzasadniałoby bezpodstawność wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości
(a więc uchylało odpowiedzialność Skarżącego),
b. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4
i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów i brak ustalenia danych finansowych spółki, podczas gdy ustalenie tej okoliczności jest niezbędne w celu ustalenia podstaw niewypłacalności Spółki,
c. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów i brak ustalenia przez organ okoliczności dotyczących braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku
o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (tj. okoliczności powstania momentu niewypłacalności spółki, momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006 r. w dniu 30 marca 2007 r., okoliczności prowadzonej restrukturyzacji Spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej Spółki pomimo wniosków Skarżącego w tym zakresie), zaś brak winy Skarżącego wyłącza odpowiedzialność Skarżącego,
d. nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji poprzez błędne zastosowanie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz, wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: uCOVID-19) w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i brak zastosowania art. 15 zzs4 ust. 2 tej ustawy
w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i art. 106 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne rozpoznanie obydwu spraw na posiedzeniu niejawnym pomimo braku ku temu podstaw, zamiast przeprowadzenia rozprawy zdalnej i uniemożliwienie w ten sposób stronie czynnego udziału na rozprawie z udziałem wszystkich stron
i Sądu.
Wobec tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,
2. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Bydgoszczy oraz decyzji poprzedzającej wydanie tego wyroku - w całości,
3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego za drugą instancję według norm przepisanych,
4. przyznanie Skarżącemu prawa pomocy w formie zwolnienia od kosztów sądowych.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, iż zrzeka się rozprawy.
Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko i wnioski przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji poprzez błędne zastosowanie art. 15 zzs⁴ ust. 3 u-COVID-19 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i brak zastosowania art. 15 zzs⁴ ust. 2 u-COVID-19 w zw. z art 183 § 2 pkt 5 i art. 106 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku ku temu podstaw zamiast przeprowadzenia rozprawy zdalnej i uniemożliwienie w ten sposób stronie czynnego udziału na rozprawie z udziałem wszystkich stron i sądu, jak też nieprawidłowe sformułowanie wezwania Sądu.
Zgodnie z brzmieniem art. 15zzs⁴ ust. 2-3 uCOVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu (ust. 2). Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka
w składzie trzech sędziów (ust. 3).
Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w stanie faktycznym sprawy istniały okoliczności, które nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.
Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wzywał strony/uczestników postępowania (wezwania z 11 maja 2022 r.) do podania, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, czy wyrażają zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a w przypadku braku zgody w tym zakresie, do udzielenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma, informacji, czy strona/uczestnik postępowania wyraża zgodę na uczestnictwo w rozprawie zdalnej oraz czy posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Sąd zastrzegł, że jeśli którakolwiek ze stron/uczestników postępowania nie udzieli takiej informacji w terminie 7 dni lub oświadczy, że nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej, wówczas sprawa zostanie skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne. Sąd poinformował stronę skarżącą o możliwości pisemnego wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma. Jednocześnie wyjaśniono podstawy prawne i zasady prowadzenia rozprawy zdalnej. Strony w wyznaczonym terminie nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie. W konsekwencji, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 31 maja 2022 r., uwzględniając rygor określony w wezwaniu, skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Skarżący został zatem poinformowany o zasadach kierowania sprawy na posiedzenie niejawne lub rozprawę zdalną, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Chociaż wezwanie skierowanie do strony miało złożony charakter, to zawierało wszystkie informacje niezbędne do zajęcia stanowiska i udzielenia odpowiedzi. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że standard ochrony praw strony nie został zachowany.
W konsekwencji NSA uznał, że dopuszczalne było rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w związku z art. 15zzs⁴ ust. 3 uCOVID-19.
Nie jest sporne, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której był prezesem zarządu, określone w art. 116 § 1 o.p. Skarżący pełnił bowiem funkcję jej prezesa zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości, a ponadto egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, W zakresie przesłanek egzoneracyjnych nie jest kwestionowane, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.
Kwestią sporną pozostaje natomiast wystąpienie pozostałych przesłanek wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. tj. wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w tożsamych sprawach dotyczących Skarżącego w wyrokach z 1 października 2020 r., sygn. II FSK 1800/18, II FSK 1853/19, II FSK 3626/18 oraz II FSK 2212/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawione tam stanowisko, w związku z tym, mając też na względzie podobne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach.
Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z 17 stycznia 2003 r. członkowie zarządu (m.in. Skarżący) wystąpili o otwarcie postępowania układowego Spółki, Sąd Rejonowy w Toruniu V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 5 lutego 2003 r. otworzył postępowanie układowe, zaś postanowieniem z 5 maja 2006 r. postępowanie układowe zostało umorzone, wobec braku zawarcia układu. Postanowienie umarzające postępowanie układowe stało się prawomocne 27 września 2006 r. Wskazując na te okoliczności Skarżący podnosił, że w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., wykazał bowiem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe. Nadto Skarżący podkreślał, że samo otwarcie układu trwale wyłączyło jego odpowiedzialność, zaś kwestia ostatecznego (pozytywnego lub negatywnego) zakończenia postępowania układowego nie ma wpływu na to wyłączenie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej argumentacji Skarżącego. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 o.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).
Postępowania upadłościowe i układowe pełnią odmienne funkcje. Stosownie do treści art. 1 - mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Postępowanie to ma zatem umożliwić mu odzyskanie płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywanie się ze swoich zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (por. uchwała SN z 20 lipca 1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prawo upadłościowe, przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Artykuł 5 tego rozporządzenia stanowił o obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności.
Istotną też kwestią jest okoliczność, że postępowaniem układowym nie mogą być objęte należności podatkowe w myśl art. 4 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym. Mimo, że należności podatkowe przysługujące organowi podatkowemu z tytułu zaległości podatkowych nie mogły zostać objęte układem, który mógł być zawarty pomiędzy Spółką a jej wierzycielami, to złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego mogło stanowić podstawę uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za nieuiszczone przez Spółkę podatki. Uwzględnić również należy, że wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych (między innymi organu podatkowego) o trudnościach płatniczych podatnika (dłużnika) skutkujących wszczęciem postępowania układowego - na podjęcie bardziej energicznych działań w celu uzyskania swoich wierzytelności i prowadzenie egzekucji syngularnej z jego majątku, a nie oczekiwanie na możliwe dalsze pogorszenie się sytuacji finansowo-majątkowej podatnika i przenoszenie odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe na osoby trzecie.
W rozpatrywanej sprawie wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego wobec zarządzanej przez Skarżącego Spółki, nastąpiło przed powstaniem jej zobowiązań podatkowych, z tytułu których dochodzona jest w niniejszym postępowaniu jego odpowiedzialność.
Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 535/09 zauważył, iż w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 o.p. należy uwzględniać zarówno toczące się postępowanie układowe, jak i brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na art. 15 § 2 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym. Zdaniem NSA orzekającego w tej sprawie, pamiętać należy, że już samo złożenie przez przedsiębiorcę podania o otwarcie postępowania układowego powoduje, że określone w art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prawo upadłościowe, terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu (art. 5 § 3 ww. rozporządzenia).
Z kolei w wyroku z 4 marca 2011 r., sygn. I FSK 363/10 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., posługując się spójnikiem rozłącznym "lub" wprowadza dwa alternatywne zdarzenia, które powodują uwolnienie się od odpowiedzialności, a więc po pierwsze - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, po drugie - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego ma zatem takie samo znaczenie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. W obydwu przypadkach w razie terminowego złożenia jednego z takich wniosków, członek zarządu spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności.
W sposób odmienny traktowane są jednak następstwa związane z powstaniem zobowiązań spółki po zakończeniu postępowania układowego w porównaniu do zakończenia postępowania upadłościowego. Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej z art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zakończeniem postępowania układowego i to bez względu na to, w jaki sposób postępowanie układowe zostało zakończone (zatwierdzenie układu, bądź umorzenie tego postępowania wobec braku zawarcia układu). Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia zatem członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zakończeniu postępowania układowego. Zgodnie z art. 15 § 2 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Interpretacja zwrotu "prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" prowadzi do wniosku, że datą graniczną wykluczającą możliwość ogłoszenia upadłości jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu, jak również postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego lub umorzenia postępowania na etapie zawierania lub zatwierdzania układu (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2011 r., II FSK 428/10). Wobec powyższego dla wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zakończeniu postępowania układowego, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (por. wyrok NSA z 3 września 2013 r., I FSK 21/13). Jeżeli bowiem po zakończeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości i dopiero złożenie takiego wniosku prowadzi do zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości powstałe po zakończeniu postępowania układowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3158/14).
Wykazanie zatem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe odnosi skutek tylko do zaległości powstałych przed prawomocnym rozstrzygnięciem co do układu (postępowania układowego). Jeżeli zaś po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, to występują podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłości. Aby uniknąć odpowiedzialności za powstałe następnie zaległości członek zarządu winien wykazać, że taki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie.
W realiach rozpatrywanej sprawy, skoro zaległości podatkowe Spółki powstały po zakończeniu postępowania układowego, Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności jako osoba trzecia z powołaniem się na fakt złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego w okresie poprzedzającym ich powstanie. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym uznać należy za niezasadne.
Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zmierzające do wykazania, że Dyrektor błędnie ustalił datę, w której doszło do niewypłacalności Spółki w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nie mógł twierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 26 lipca 2007 r., uznać należało za spóźniony.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia Dyrektora, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął 4 grudnia 2006 r. Słusznie zwrócono przy tym uwagę, że początek biegu tego terminu należy liczyć od dnia odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i przedstawienia sprawozdania skonsolidowanego całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Ze sprawozdania tego wynikała również sytuacja majątkowa Spółki (mającej status dominującej) i na tej podstawie, w powiązaniu z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego (27 września 2006 r.) oraz wcześniejszym odbyciem (30 czerwca 2006 r.) Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym przedstawiono sprawozdanie finansowe z jej działalności za 2005 r., Skarżący miał informacje o stanie majątkowym Spółki i tym samym o możliwości wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań.
Ponadto już z samego faktu zakończenia postępowania układowego wobec jego umorzenia wynikało, że Spółka miała niespłacone długi. Skoro zaś postępowanie układowe zostało wszczęte w 2003 r., to już z tego faktu wynika, że Spółka do czasu jego zakończenia nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań przynajmniej przez trzy lata. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Gdyby Spółka regulowała na bieżąco swoje zobowiązania i nie byłoby ryzyka, że zaprzestanie ich regulowania, wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostałby oddalony. Ponadto, skoro nie doszło do zwarcia układu, gdyż jeden z wierzycieli nie wyraził na to zgody, to po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego Spółka musiała posiadać nieuregulowane zobowiązania. Ze sprawozdania finansowego przedstawionego na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 18 listopada 2006 r. wynikało, że brak jest środków na uregulowanie tych zobowiązań.
Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 26 lipca 2007 r. nie został zgłoszony przez Skarżącego we "właściwym terminie", sam fakt jego złożenia nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które powstały w późniejszym okresie. Podkreślić należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W każdej innej sytuacji odpowiedzialność członków zarządu pozostanie aż do rozpoczęcia się procedury upadłościowej. Oddalenie zatem przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony "we właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2017 r., I FSK 437/16 oraz z 27 marca 2018 r., I FSK 663/16).
Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., którego Skarżący upatrywał w tym, że pomimo tego, iż nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że nie wiedział on o sytuacji finansowej Spółki, która uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż sprawozdanie finansowe za 2006 r. zostało sporządzone dopiero 30 marca 2007 r. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała jej na wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co wynikało nie tylko ze sprawozdania skonsolidowanego ocenianego na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 18 listopada 2006 r., lecz również z samego faktu, że postępowanie układowe zakończyło się umorzeniem, wobec powyższego pozostały do uregulowania wymagalne zobowiązania przy jednoczesnym braku środków, pozwalających na ich wykonanie.
Za brakiem winy Skarżącego nie mogą także przemawiać dalsze argumenty, czyli prowadzenie restrukturyzacji Spółki (w tym negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki), czy też pozytywna prognoza ekonomiczna Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1392/18). Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić Spółkę z trudnej sytuacji w jakiej się znalazła, jednak musiał zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Po odbyciu 18 listopada 2006 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Skarżący miał wybór, czy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości i tym samym uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki, czy też podjąć ryzyko naprawy sytuacji ekonomicznej Spółki. W tym drugim jednak przypadku musiał zdawać sobie sprawę, że może to wiązać się dla niego z odpowiedzialnością finansową między innymi wynikającą z art. 116 o.p.
Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bezpośrednio zmierzających do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów była błędna, niezasadnymi czyni zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można pominąć okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w realiach rozpatrywanej sprawy mogła zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie tych zarzutów należy zatem podnieść, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i dokonały trafnej jego oceny, co pozwoliło na określenie momentu, w którym najpóźniej powinien zostać przez Skarżącego złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały także okoliczności wskazujące, że Skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki "we właściwym czasie".
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatek PIT za 2020 r został zapłacony 8 czerwca 2021 r. (tak opisano tytuł przelewu) a Spółka nie miała wpływu na ostateczne rozliczenie tej wpłaty przez organ podatkowy.
Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku; a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Według art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe przepisy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu postanowieniem z 23 listopada 2021 r. dokonaną w dniu 8 czerwca 2021 r. przez wpłatę w kwocie 3.567,00 zł prawidłowo zaliczył na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2013 r., w tym: kwotę 2.089,68 zł zaksięgowano na należność główną, kwotę 1.465,72 zł na odsetki za zwłokę, a kwotę 11,60 zł - na koszty upomnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostało wykazane, w czym Spółka upatruje ich naruszenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II OSK 2702/16).
Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Sędzia NSA Wojciech Stachurski Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Dominik Gajewski
[pic]