I SA/GD 370/20

I SA/Gd 370/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2020-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1207/20 - Wyrok NSA z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art.87 ust.2.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego za listopad 2018 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 27 grudnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego
wpłynęła, złożona elektronicznie przez A Sp. z o.o. w G., deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.574 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 25 lutego 2019 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu wobec Spółki czynności sprawdzających, wszczął w dniu 4 lipca 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.
Postanowieniami z dnia 6 lutego 2019 r., 16 kwietnia 2019 r., 4 lipca 2019 r., oraz 28 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył 60-dniowy terminy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2018 r. – odpowiednio do dnia 30 kwietnia 2019 r., 31 lipca 2019 r., 3 września 2019 r. oraz 3 grudnia 2019 r. Następnie, postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2174 ze zm.;
dalej określanej jako ustawa o VAT) w związku z art. 216 § 1, art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego
nad należnym za listopad 2018 r. w wysokości 18.574 zł do dnia 3 lutego 2020 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r., przedłużenie terminu zwrotu za listopad 2018 r. było prawidłowe, w pełni zasadne i zgodne z przepisami prawa. Dyrektor wyjaśnił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.
Zasadniczą kwestią przemawiającą za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu w toku wszczętego z urzędu wobec Spółki w dniu 9 lipca 2019 r. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., które na dzień wydania postanowienia z dnia 22 listopada 2019 r. nie zostało zakończone. Zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wymaga zweryfikowania wobec powstałych wątpliwości prawa do skorzystania przez podatnika z odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej w dniu 27 grudnia 208 r. za badany okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7, w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru podatników czynnych VAT, dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 listopada 2018 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.
W ocenie organu odwoławczego w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Przesłanką
do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast
o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
Za bezzasadny uznał ponadto Dyrektor zarzut zaniechania zebrania
i rozpatrzenia przez organ podatkowy jakiegokolwiek materiału dowodowego mogącego czynić zasadnym wydanie postanowienia oraz nieistnienia na dzień wydania przedmiotowego postanowienia materiału dowodowego wskazującego
na merytoryczną zasadność wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor ponownie podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w związku
z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług
za listopad 2018 r., poprzedzonym analizą dokumentów źródłowych i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę w toku czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy zostały udokumentowane
w materiale dowodowym zgromadzonym w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości sporządzonego przez Spółkę rozliczenia VAT-7 i zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za listopad 2018 r. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego
podjął wobec Spółki szereg czynności zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.,
w szczególności w związku z zaistniałymi wątpliwościami w zakresie ustalenia wszystkich okoliczności transakcji dokonanej w miesiącu podlegającym weryfikacji (wezwanie do uzupełnienia niezbędnej dokumentacji oraz złożenia stosownych wyjaśnień).
Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego konieczności uznania,
że zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, Dyrektor wskazał,
że konieczność wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatku VAT przed dokonaniem zwrotu podatku nie jest tylko prawem, ale też obowiązkiem uprawnionych do tego organów podatkowych. Potwierdza to obowiązujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych, zgodnie
z którym w sytuacji kiedy sprawa dotyczy zwrotu podatku wynikającego z transakcji, co do których istnieje uzasadnione i poparte zgromadzonym już w sprawie materiałem dowodowym przypuszczenie, że są to transakcje obarczone znacznym ryzykiem ("fikcyjne faktury", "oszustwa karuzelowe") organ ma nie tylko prawo,
ale wręcz obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku.
W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność wyjaśnienia statusu podatkowego Spółki, z uwagi na jej wykreślenie z rejestru podatników VAT. Wobec powyższego czynności związane z weryfikacją zasadności zwrotu bezpośredniego za listopad 2018 r. są nadal w trakcie weryfikacji. Z tych względów kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług
za listopad 2018 r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż obecnie jest przedmiotem weryfikacji.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2018 r. Postanowieniem z dnia 3 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy w toku postępowania wszczętego z zażalenia od powyższego postanowienia wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował blokadę rachunku bankowego Spółki. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w toku postępowania wszczętego z zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2019 r. za lipiec 2018 r. poinformował, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi.
Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. Ani przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b Ordynacji podatkowej nie wymagają - dla przedłużenia terminu zwrotu - udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Zdaniem organu złożeniem ustawodawcy była możliwość przedłużenia terminu zwrotu także w sytuacji, gdyby wykazany w deklaracji zwrot okazał się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu, przez co zostaje wyważony interes Skarbu Państwa, w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, a także interesu podatnika w postaci przysługującej mu rekompensaty w formie odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła
o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
1) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 217 § 2
i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187
§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku w szczególności nie zawierającego wskazania jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiadałoby prawdzie dałoby się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych
i możliwych do udostępnienia stronie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,
co zdaniem Spółki miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia zaistniała przesłanka
do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług opierająca się
na okoliczności, że organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe, w którym rozliczenie korekty faktury dokonanej na rzecz spółki B Sp. z o.o. z siedzibą w G. wymaga dalszej analizy, podczas gdy żadne aktywne czynności nie były podejmowane przez organ I instancji przez okres kilku miesięcy przez wydaniem przedmiotowego postanowienia, wezwanie do przedłożenia dodatkowych dokumentów zostało sporządzone dopiero na 2 dni przed sporządzeniem kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu d zwrotu podatku, zaś okres kilku miesięcy jest okresem wystarczającym do przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego najpierw w ramach czynności sprawdzających, a później w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT
w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie
w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.
Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 w związku z czynnościami sprawdzającymi prawidłowość rozliczenia.
Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy
o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie wskazać należy, że organy obu instancji wskazały na okoliczności przemawiające
za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, związane z jednej strony z podejrzeniem uczestnictwa Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi, a z drugiej z koniecznością wyjaśnienia statusu podatkowego Spółki, która z dniem 28 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT
na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT
bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację jej rozliczenia za badany okres rozliczeniowy, które nadal jest w toku i w trakcie którego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości do prawidłowości tego rozliczenia.
Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Jednocześnie na dzień wydawania postanowienia kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadal podlegała weryfikacji.
Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia.
Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym.
Rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca Spółka, kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości pomija okoliczność wykreślenia jej z rejestru podatników VAT z dnia 28 listopada 2018 r., co miało wpływ na jej status jako podatnika podatku VAT i na prawo do odliczenia podatku VAT. Pomija również okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal było w toku, oraz opisane przez organ czynności podejmowane przez Naczelnika zarówno w trakcie tego postępowania,
jak i w trakcie poprzedzających je czynności sprawdzających.
Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach
w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.
W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15).
W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie powyższe kryteria wypełnia.
Skarżąca zarzuca, że powyższych kryteriów nie spełniało postanowienie organu pierwszej instancji, zarzut ten jednak uznać należy za nieuzasadniony.
Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, rozpoznając sprawę na nowo, wskazał na przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji. Okoliczność ta, w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania, nie uzasadnia zatem, zdaniem Sądu, konieczności uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza bowiem automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących
dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17)
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn.
Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.