I SA/Gd 369/14

I SA/Gd 369/14 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2014-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-03-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 3350/14 - Wyrok NSA z 2016-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 67 a § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokatowi M. Sz. wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu w kwocie 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych i dwadzieścia groszy).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.Ż., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2013 r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 116.539,53- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.617,- zł.
Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:
W dniu 16 września 2013 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości zaległych należności podatkowych, w tym w podatku od towarów i usług w kwocie 116.539,53- zł. Skarżący wniosek swój uzasadnił złym stanem zdrowia, wymagającym dalszego leczenia, trudną sytuacją materialną i recesją gospodarczą, co łącznie w okresie najbliższych lat uniemożliwi spłatę zadłużenia. Wskazał również, że posiada zadłużenie egzekwowane przez komornika sądowego na łączną kwotę około 150.319,95- zł.
W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 116.539,53- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.617,- zł.
Organ rozpatrując wniosek w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") nie znalazł wystarczających przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi.
Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł odwołanie, w którym przedstawiając charakter choroby schizofrenii paranoidalnej wskazał, że obecnie choroba ta nasiliła się u niego, w związku z czym wymaga hospitalizacji w ośrodkach specjalistycznych. Argumentował również, że absurdem jest ewentualne przewidywanie, że osoba chora na schizofrenię wrócił do pełnej aktywności zawodowej, a w szczególności do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Stwierdził, że w obecnej sytuacji finansowej nie posiada możliwości spłaty przedmiotowych należności podatkowych i poinformował, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano żadnych kwot z uwagi na brak posiadanego przez niego majątku. Podał, że nawet przez założeniu, że mógłby pracować w zakładzie pracy chronionej, to i tak nie jest w stanie spłacić narastającego zadłużenia. Jego zdaniem w dokonanej przez organ pierwszej instancji ocenie stanu faktycznego sprawy zabrakło dokładnej analizy realnej możliwości spłaty zadłużenia, ponieważ organ pominął i zbagatelizował istnienie choroby psychicznej. Nadto skarżący stwierdził, że zawarta w decyzji argumentacja w zakresie dobra publicznego jest nieporozumieniem, bowiem dobro publiczne to w pierwszej kolejności ludzie i ich ochrona. Stwierdził też, że choroba to wyjątkowa sytuacja oraz wskazał, iż decyzja organu podatkowego, to decyzja o losie rodziny, która zgodnie z wolą ustawodawcy jest pod szczególną ochroną Państwa.
W piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. skarżący poinformował, że w dniu 18 grudnia 2013 r. uzyskał orzeczenie lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o częściowej niezdolności do pracy do dnia 31 grudnia 2016 r. i stwierdził, że w związku z tym przez okres co najmniej najbliższych dwóch lat kwestia uzyskiwania przez niego dochodów z tytułu świadczenia pracy jest pod istotnym znakiem zapytania.
Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem skarżącemu pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2013 r.
Organ odwoławczy dokonując wykładni ww. przepisu prawa stwierdził, że ulgi w spłacie zobowiązań mają charakter nadzwyczajny. Stąd okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wobec podatnika ulgi w postaci całkowitego umorzenia należności podatkowych również muszą być nadzwyczajne.
Wskazując na argumentację skarżącego w zakresie jego prośby o udzielenie ulgi podatkowej, organ stwierdził, że dla oceny, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi istotnym jest, aby sytuacja, na którą powołuje się podatnik nie była spowodowana (zawiniona) przez niego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania.
W kontekście powyższego stanowiska, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe należności podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od niego. Jak zauważył bowiem organ, podatnik zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 był zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług w ustawowym terminie i należnej wysokości na konto właściwego urzędu skarbowego, czego nie czynił. Organ zauważył również, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, wliczonym w cenę sprzedaży usług i obciążającym w konsekwencji nabywcę, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatek ten nie stanowi również przychodu podatnika – sprzedawcy towaru lub usługi. Podatnik ma jedynie obowiązek pobrać o odprowadzić należny podatek do budżetu państwa. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele – co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego, poprzez nienależne przysporzenie majątkowe. W ocenie organu zaniedbanie przez skarżącego obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.
Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sytuacja finansowa skarżącego nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. W ocenie organu aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez skarżącego nie przesądza o niemożności uregulowania należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Stąd umorzenie należności podatkowych w całości byłoby przedwczesne.
Organ odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii choroby zauważył, iż z akt sprawy nie wynika, aby choroba ta zakłóciła prawidłowe funkcjonowanie chorego zarówno na polu rodzinnym jak i zawodowym – skarżący w okresie choroby prowadził działalność gospodarczą z wynikiem dodatnim, podpisał intercyzę, wniósł o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie. Organ nie kwestionując choroby skarżącego, stwierdził jednocześnie, że kwestia ta sama w sobie nie stanowi przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi podatkowej.
Odwołując się do zasady równości i powszechności opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący nie wykazał w prowadzonym postępowaniu, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie noszą charakter wyjątkowy, niezależny od jego woli, a tym samym nie dowiódł wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W pisemnych motywach uzasadnienia skargi M.Ż. stwierdził, że tylko całościowe rozpatrzenie sytuacji pozwoli w sposób obiektywny ustalić zasadność jego stanowiska.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji wskazał, że nie znalazł w uzasadnieniu obu decyzji szczegółowej analizy ekonomicznej wielkości zadłużenia oraz możliwości spłaty tego zadłużenia, a to w jego ocenie ma niezwykle istotne znaczenie. Otóż obecnie postępowanie egzekucyjne prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...]. W postępowaniu tym niespłacone koszty egzekucyjne wynoszą 10.056,70- zł a odsetki dzienne wynoszą 51,22- zł. Łączna suma zadłużenia z obu decyzji wraz z należnościami ubocznymi wynosi 220.000,- zł. Zdaniem skarżącego, przy założeniu, że komornik ma realną możliwość do uzyskania w ramach prowadzonej egzekucji miesięcznie kwoty 160,- zł, to logicznym jest, że zaspokojenie dotychczas poniesionych kosztów na egzekucję przez Urząd Skarbowy potrwa nieco ponad 5 lat. Kolejno skarżący wskazał, że wartość roczna odsetek generowanych w postępowaniu egzekucyjnym to kwota ok. 17.500,- zł a wartość środków wyegzekwowanych w ciągu roku to kwota ok. 1.900 zł pomniejszona o opłatę egzekucyjną. Dochodzi zatem do sytuacji – jak zauważył skarżący – że roczne odsetki wyniosą ok. 15.600,- zł. Tym samym na początku 2017 r. kwota zadłużenia skarżącego wzrośnie o ok. 50.000,- zł w związku z czym zobowiązania skarżącego wobec skarbu państwa wyniosą ok. 300.000,- zł.
Zdaniem skarżącego, przy uwzględnieniu faktu, że nie są to jego jedyne zobowiązania, logicznym jest, że hipoteza o prowadzeniu działalności gospodarczej jest chybiona. Nawet podjęcie pracy w zakładzie chronionym nie pozwoli mu na spłatę zadłużeń w ciągu najbliższych kilkudziesięciu lat.
Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że jego sytuacja nie jest wyjątkowa. On sam nie prosił się o chorobę, a w jego ocenie, jest ona następstwem stresu wynikającego z pracy. Podkreślił, że wymaga leczenia specjalistycznego, nie refundowanego przez NFZ.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2014 r., pełnomocnik zrekapitulował stanowisko skarżącego zarzucając jednocześnie organom naruszenie art. 67 § 1 O.p. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 67 § 4 ust. 1 O.p.
W ocenie pełnomocnika skarżącego organy dokonały jedynie powierzchownej analizy sytuacji skarżącego, z góry uznając, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia wniosku w materii umorzenia powstałych po stronie skarżącego zaległości podatkowych. Organy odniosły się bowiem jedynie do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, nadto organy odwołały się jedynie do interesu publicznego, utożsamianego z gwarancją maksymalnych dochodów w budżecie. Stwierdzono, że organy uwzględniając jedynie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla interesu społecznego, pomijając jednocześnie okoliczności istotne z punktu widzenia interesu indywidualnego, naruszyły prawo.
Odnosząc się do ważnego interesu publicznego, wskazano, że powstanie po stronie skarżącego zaległości podatkowych determinowane było czynnikiem obiektywnym w postaci choroby, uniemożliwiającej normalne funkcjonowanie, w tym terminowe spełnianie zobowiązań natury publicznoprawnej. Jak bowiem wynika z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego pomiędzy okresami zaostrzenia się syndromów chorobowych u skarżącego oraz okresami powstania zaległości podatkowych zachodzi pełna korelacja czasowa.
W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie poddały pod rozwagę kwestii istnienia podstawy do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego z urzędu, obejmującej przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne, czym dopuściły się naruszenia art. 67 § 4 pkt 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga M.Ż. nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.
W sprawie niewątpliwe jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 3 października 2005 r. w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych. Od 22 marca 2010 r. obok ww. usługi głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Skarżący podatek dochodowy z działalności w latach 2005-2006 rozliczał na zasadach ogólnych, a w pozostałych latach na zasadach ogólnych w formie liniowej. Od 3 października 2005 r. skarżący był czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług. Działalność ta, z wyjątkiem 2009 r. kiedy to skarżący poniósł stratę, była dochodowa. Zgodnie z załącznikami do zeznań rocznych w latach 2005-2012 r. skarżący wykazał dochód w wysokości 8.870,60- zł, 53.364,43- zł, 55.733,37- zł, 78.164,59- zł, 24.397,17- zł, 97.258,51- zł i 402.649,56 zł przy przychodzie w wysokości odpowiednio 73.033,68- zł, 554.841,37- zł, 576.353,83- zł, 945.769,97- zł, 506.574,90- zł, 155.659,15- zł, 452.828,86- zł i 602.427,98 zł. W 2009 r. skarżący poniósł stratę w wysokości 26.467,49- zł przy przychodzie 506.574,90- zł. Z dniem 5 grudnia 2012 r. działalność została zlikwidowana.
Z okresu prowadzonej działalności gospodarczej, na dzień 16 września 2013 r., a więc dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, skarżący posiadał nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 70.415,- zł wynikające z zeznania PIT-36L. Konsekwencją braku wpłaty należnego podatku są odsetki ze zwłokę, które na dzień 16 września 2013 r. wyniosły 8.717,- zł, w tym 5.931,- zł od niezapłaconych w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. w wysokości łącznej 76.661,- zł. W pozostałych miesiącach 2012 r. dochód nie wystąpił.
Okolicznością bezsporną jest również i to, że obok zaległości w podatku dochodowym, skarżący posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień w wysokości 22.017,53- zł, 23.750,- zł, 35.542,- zł, 35.229,- zł (objęte tytułami wykonawczymi) i grudzień 2012 r. w wysokości 1,-zł (bez tytułu), razem w wysokości 116.539,53- zł, wynikające z deklaracji VAT-7. Odsetki za zwłokę do dnia wniesienia wniosku wynoszą 15.617,- zł. W pozostałych miesiącach 2012 r. zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, z wyjątkiem stycznia i marca. Podatek za te miesiące w wysokości 361,- zł i 948,- zł został uregulowany wskutek podjętych działań egzekucyjnych. Zaległość za miesiąc lipiec w wysokości 22.017,53 zł jest różnicą należnego do zapłaty podatku w wysokości 27.512,- zł, wynikającą z deklaracji VAT-7 i dokonanych przez skarżącego wpłat, również wskutek podjętych działań egzekucyjnych. Na poczet pozostałych ww. zobowiązań podatkowych nie wpłynęły żadne kwoty.
Co istotne zobowiązania podatkowe za 2011 r. za miesiąc wrzesień, październik i listopad zostały uregulowane wskutek podjętych czynności egzekucyjnych.
A zatem obok ww. zaległości w łącznej wysokości 186.954,53- zł (należność główna), od których odsetki za zwłokę do dnia wniesienia wniosku wyniosły 24.334,- zł, razem 211.288,53- zł, do uregulowania pozostały koszty egzekucyjne w wysokości 9.986,86 zł i koszty upomnień w wysokości 44,- zł.
Nie ma również wątpliwości, że egzekucję ww. świadczenia prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...], w której stan zaległości na dzień 12 września 2013 r. wynosi 150.319,95- zł.
Analizując sytuacją osobistą wnioskodawcy niewątpliwym jest z kolei, że źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny, w tym dwoje dzieci, jest świadczenie rentowe skarżącego oraz dochód z wynagrodzenia małżonki B.Ż.j, zatrudnionej na stanowisku sprzedały w "A.". Skarżący wraz z żoną prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, mieszkają w [...], w mieszkaniu stanowiącym własność rodziców skarżącego, którzy w związku z chorobą syna w całości pokrywają koszy jego otrzymania. Małżonkowie osiągają łączny dochód w wysokości 1889,06- zł, który w całości przeznaczają na pokrycie kosztów utrzymania rodziny, pomniejszony o koszty leczenia wnioskodawcy ok. 150,- zł miesięcznie. Wnioskodawca wraz z żoną posiada również zadłużenie w Banku, z tytułu pożyczki ekspresowej udzielonej dnia 10 lutego 2009 r., płatne w ratach miesięcznych po ok. 2.867,29- zł przez rodziców skarżącego. Skarżący oświadczył, że nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego.
Z kolei co do stanu zdrowia skarżącego niewątpliwym jest, że w latach od 2002 do 2012 r. nie wymagał hospitalizacji. Skarżący okresowo, w latach 2009 - 2012 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. W 2009 r. nastąpiło zaostrzenie procesu chorobowego, co prawdopodobnie wpłynęło na wydawanie przez skarżącego pieniędzy w niekontrolowany sposób i spłacanie długów kosztem innych zobowiązań. Skarżący po raz pierwszy był hospitalizowany w okresie do 14 września do 26 października 2012 r. z rozpoznaniem schizofrenii paranoidalnej oraz uzależnienia od hazardu. Przy przyjęciu z urojeniami o treści religijnej, bez omamów, z myślami suicydalnymi bez tendencji do ich realizacji, z kontaktem logicznym (stan po okresie nieregularnego przyjmowania leków i pogorszenia stanu psychicznego od lipca 2012 r.), pacjent został wypisany po ustąpieniu ww. dolegliwości z zaleceniem dalszego leczenia w poradni zdrowia psychicznego i poradni ogólnej z równoczesnym przyjmowaniem leków. Zgodnie z orzeczeniem z dnia 30 kwietnia 2013 r., skarżący przy niepełnosprawności datującej do od 2000 r. został zaliczony do osób niepełnosprawnych stopnia umiarkowanego, na okres roku tj. do 30 kwietnia 2014 r. Skarżący może pracować w warunkach pracy chronionej. Nie wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby, ani uczestnictwa w terapii zajęciowej. Zgodnie z zaświadczeniem lekarskim z dnia 1 października 2013 r. nastąpił nawrót choroby, skarżący wymaga stałego leczenia psychiatrycznego, nadzoru i przyjmowania leków.
Zgodnie z orzeczeniem lekarza ZUS z dnia 18 grudnia 2013 r. skarżący został uznany za częściowo niezdolnego do pracy do 31 grudnia 2016 r.
W kontekście powyższych okoliczności, wskazać należy, że materialnoprawną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Decyzje w sprawie ulg w spłacie podatków są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego. W ocenie Sądu uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie preferencji podatkowych z uwagi na wyżej wymienione przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę) dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi przyznać ulgę podatkową. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających przesłankom do zastosowania preferencji podatkowej, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.
W związku z tym sama odmowa zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki jej zastosowania jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca.
Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu podatkowego. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1154/03).
W realiach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 116.539,53- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.617,- zł.
Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację rodzinną, finansową i zdrowotną skarżącego, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej.
Decyzja w sprawie ulgi w spłacie należności podatkowych poprzez ich umorzenie, wydawana jest na wniosek podatnika. Elementem bardzo istotnym jest jego przekonywujące uzasadnienie, poparte szczegółową i rzeczową argumentacją. Skarżący występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami wskazał, jako przyczyny trudną sytuację finansową, jak również sytuację zdrowotną.
Domagając się zastosowania ulgi podatkowej, powinnością skarżącego było wykazanie swojego ważnego interesu uzasadniającego umorzenie należnych odsetek za zwłokę. Przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu zaległości, bądź odmawia umorzenia tych zaległości w tym także odsetek za zwłokę. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (S. Babiarz i in.; Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 253, a także wyrok WSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 53/06).
Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych czy losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej.
Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sytuację finansową, w której skarżący się znalazł, nie można potraktować jako nadzwyczajną i losową, a przy tym niezależną od skarżącego. Niewątpliwym jest, że w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze sam skarżący nie podnosił kontekstu, w jakim doszło do nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skupił się wyłącznie na swojej sytuacji zdrowotnej oraz wielkości wszystkich egzekwowanych wobec niego należności na rzecz Skarbu Państwa.
Organy natomiast zasadnie przyjęły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległości podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi do niego. Niewątpliwie bowiem skarżący zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 był zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług w ustawowym terminie i należnej wysokości na konto właściwego urzędu skarbowego, czego w istocie nie uczynił. Niewykonanie tego obowiązku – jak zauważył organ odwoławczy – oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i samowolne przeznaczenie ich na cele własne – co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego, poprzez nienależne przysporzenie majątkowe. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej – jak trafnie podniósł organ odwoławczy – stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.
Co również istotne, skutki działań podejmowanych przez podatnika obciążają wyłącznie jego i nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi podatkowej. Podatnik, który nie reguluje należnego podatku w ustawowym terminie winien liczyć się z koniecznością jego zapłaty w późniejszym okresie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zasadą jest bowiem terminowe i w pełnej wysokości regulowanie przez podatników ciążących na nich należności wobec budżetu państwa.
Ze względu na wyjątkowy charakter omawianej ulgi, nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych, nietrafionych decyzji podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych czy też odsetek za zwłokę z takiego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji podatników. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. W kontekście tego stwierdzenia należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że przyczyny powstania zaległości, których dotyczy żądanie skarżącego nie są wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, niezależnych od skarżącego, lecz są następstwem jego określonych decyzji i w znacznej mierze obecna sytuacja finansowa skarżącego jest konsekwencją jego działań i zaniechań dokonanych a latach ubiegłych. Świadczy o tym chociażby ta okoliczność, że pomimo osiąganych w latach 2011-2012 dochodzie skarżący nie podjął żadnej próby uregulowania przedmiotowych zaległości.
Organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie przeanalizowały sytuację rodzinną i finansową skarżącego. Z uwagi na fakt, że skarżący pozostaje w związku małżeńskim, organy zasadnie wzięły po uwagę - przy ocenie sytuacji finansowej czteroosobowej rodziny - dochody osiągane przez małżonkę skarżącego z tytułu umowy o pracę. Skonfrontowały miesięczne dochody rodziny (renta skarżącego pomniejszona o potrącenie komornicze i wynagrodzenie małżonki) z miesięcznymi wydatkami (koszty leczenie skarżącego, wg oświadczenia skarżącego wydatki na utrzymanie mieszkania ponoszą jego rodzice) i prawidłowo przyjęły, że wysokość miesięcznego dochodu będącego w dyspozycji skarżącego i jego małżonki pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Zasadnie też zwróciły uwagę na fakt, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez skarżącego nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Co istotne, zakładając, że skarżący będzie miał możliwość podjęcia pracy chociażby w zakładzie pracy chronionej, nie można wykluczyć, że będzie w stanie choćby częściowo uregulować ciążące na nim zobowiązania. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że w chwili obecnej przyznanie skarżącemu ulgi byłoby przedwczesne, zważywszy, że on sam dobrowolnie nie podjął żadnej próby uregulowania zobowiązania wobec budżetu państwa.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04).
Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii choroby – schizofrenii paranoidalnej, nie jest prawdą – jak argumentuje pełnomocnik skarżącego, że organy nie wzięły pod uwagę obiektywnego czynnika w postaci choroby skarżącego. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie analiza treści decyzji organów obu instancji świadczy o czymś z goła odmiennym. Otóż, organy zasadnie zwróciły uwagę, że rozpoznana u skarżącego w 2000 r. choroba psychiczna w postaci schizofrenii paranoidalnej nie zakłóca prawidłowego funkcjonowania skarżącego zarówno na polu rodzinnym jak i zawodowym. Niewątpliwie bowiem skarżący w okresie choroby prowadził z pozytywnym wynikiem działalność gospodarczą, założył rodzinę, w 2011 r. podpisał intercyzę, nadto wniósł wniosek o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie.
Sąd orzekający w sprawie pragnie podkreślić, że nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika, w sytuacji gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności. Lecz powstały wskutek zaniedbań przez podatnika obowiązków podatkowych.
Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia pojęcie "interesu publicznego" powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/05). Badając sytuację skarżącego w oparciu o powyższe kryteria, organy podatkowe zasadnie wskazały, że również interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, nie pozwalają, aby traktować w taki sam sposób tych podatników, którzy świadomie do powstania zaległości podatkowych dopuścili oraz tych, którzy np. nie mieli dostatecznego rozeznania sytuacji. W tym konkretnym przypadku zaniedbanie obowiązkom podatkowym nie było efektem niewiedzy, lecz postępowania i świadomych decyzji skarżącego. Ponadto również w kontekście interesu publicznego należy wskazać, że niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której podatnik reguluje swoje zobowiązania cywilnoprawne (kredyty, co prawda przez rodziców), a nie reguluje należności publicznoprawnych. Podstawową funkcją systemu podatkowego jest realizacja należności budżetowych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać rezygnację budżetu z należnych mu wpływów. W niniejszej sprawie takich wyjątkowych okoliczności nie stwierdzono.
W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącego, dokonując ich oceny, która doprowadziła je do uzasadnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej.
Niezasadny zatem jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a., poprzez przekroczenie przez organy podatkowe na etapie oceny zasadności zastosowania względem skarżącego instytucji umorzenia zaległości podatkowych określonych granic uznania administracyjnego oraz naruszenie przez organy reguły kreującej obowiązek rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Teza, na której oparty jest ten zarzut, bezpodstawnie neguje powszechnie przyjętą w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa administracyjnego istotę uznania administracyjnego, które dotyczy również rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc w przedmiocie wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyraża się ono w tym, że nawet w przypadku ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie wiąże organu podatkowego w tym znaczeniu, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe decydując o odmowie umorzenia wnioskowanej zaległości w podatku dochodowym od podatku od towarów i usług, wykazały, że w przypadku skarżącego nie wystąpił ważny interes podatnika, bądź interes publiczny.
Na marginesie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie postępowanie organów podatkowych w przedmiocie umorzenia należności podatkowych regulują przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzucono organom podatkowym.
Reasumując, należy stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonego wniosku i oceniły, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego należało odrzucić, jako chybione zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tym bardziej, że organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym tego obrazującego sytuację finansową, rodzinną jak i zdrowotną skarżącego. Co istotne organy, wskazując na wielkości zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług jak również na koszty postępowania egzekucyjnego, nie uznały aby to właśnie wielkość tych należności stanowiła podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, które wszak powstały z winy samego skarżącego.
Końcowo, odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutu naruszenia art. 67 § 4 ust. 1 O.p. wskazać należy, że przepis art. 67 O.p. utracił swą moc na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) zmieniającej O.p. z dniem 1 września 2005 r., w związku z czym organ nie mógł naruszyć tego przepisu – jak to określił pełnomocnik skarżącego "poprzez jego niezastosowanie".
W konsekwencji należy uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.