I SA/Lu 115/24

I SA/Lu 115/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2024-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Strzelec
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marta Laskowska-Pietrzak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 6c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Strzelec Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.778.2023.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko J. W. (dalej: wnioskodawca, skarżący, strona) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe zarówno w odniesieniu do wydatków, które zamierza Pan uwzględnić w korekcie rozliczenia rocznego PIT-39, jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (w ramach pytania nr 1), jaki i w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. odsetek, prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup działki (w ramach pytania nr 2).
Dyrektor KIS wyjaśnił, że 19 października 2023 r. wpłynął do organu wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił we wniosku opis zdarzeń przyszłych, wskazując, że 14 maja 2015 r. na podstawie umowy kupna nabył 1/2 udziału w działce budowlanej położonej w [...] przy ul. [...], oznaczonej nr ewid. [...], o powierzchni 0,5612 ha, oznaczonej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (dalej także: MPZP) symbolem Up (Usługi publiczne) za łączną kwotę 750 000 zł (Rep. [...]). Zakup udziału w tej nieruchomości sfinansował w następujący sposób: 150 000,00 zł – środki własne, 600 000,00 zł – kredyt w B. Koszty aktu notarialnego oraz PCC wyniosły łącznie 16 753,75 zł. Ponadto 12 czerwca 2019 r. (Rep. A [...]) nastąpiło zrzeczenie się przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy (dalej: WOMP) za wynagrodzeniem ograniczonego prawa rzeczowego, to jest nieodpłatnej służebności gruntowej na czas nieoznaczony polegającej na prawie przejazdu i przechodu pasem szerokości 5 m przez wspomnianą działkę. Operacja ta była potrzebna do uregulowania księgi wieczystej opisanej nieruchomości. Koszt z tego tytułu wyniósł 12 195,12 zł i koszty notarialne 30,75 zł. W międzyczasie składał wnioski w Urzędzie Miasta Lublin o zmianę MPZP, tak aby można było wybudować na omawianej działce budynek mieszkalny. 27 lutego 2020 r. Rada Miasta Lublin podjęła uchwałę nr 555/XVI/2020 w przedmiocie zmiany MPZP dla wskazanej działki, poprzez ustalenie dla niej przeznaczenia w postaci zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o symbolu 1U/MW oraz 1US. Uchwała weszła w życie 28 marca 2020 r. Na podstawie umowy z 5 marca 2020 r. (Rep. A [...]) wnioskodawca sprzedał swój udział w wyżej wymienionej działce za kwotę 2 525 400,00 zł. Z tego tytułu w rozliczeniu PIT-39 za 2020 r. wykazał:
- przychody: 2 525 400,00 zł;
- koszty uzyskania przychodów: 779 785,47 zł, obejmujące: koszty notarialne z umowy przedwstępnej – 836,85 zł, koszty notarialne z umowy kupna - 16 753,75 zł, koszty wykupu służebności od WOMP – 12 195,12 zł, koszty zakupu działki – 750 000,00 zł;
- dochód: 1 745 614,53 zł;
- dochód zwolniony ze sprzedaży – 449 292,94 zł, w tym kwotę zadeklarowanych wydatków na cele mieszkaniowe – 650 000 zł;
- podstawę obliczenia podatku – 1 296 320,00 zł;
- podatek do wpłaty – 246 301 zł, który wnioskodawca wpłacił na konto urzędu skarbowego w 2021 r.
Wnioskodawca wyjaśnił zarazem, że w złożonej deklaracji PIT-39 za 2020 r. nie wykazał jako wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe: spłaconej kwoty kredytu – 600 000,00 zł, zapłaconej prowizji od kredytu – 10 500,00 PLN, wpłaconych odsetek od kredytu – 140 217,65 zł, pozostałych poniesionych opłat bankowych związanych z kredytem – 50,00 zł, razem: 750 767,65 zł.
Wskazał też, że nieruchomość, o której jest mowa we wniosku, od momentu jej zakupu do momentu sprzedaży nie była w żaden sposób wykorzystywana. Nadrzędnym celem w tym czasie było bowiem dokonanie formalności, aby na działce w środku osiedla otoczonej zabudową jedno i wielorodzinną w bliskiej odległości od Centrum miasta Lublin można było dokonać inwestycji w postaci budowy budynku/budynków mieszkalnego/mieszkalnych. Cel ten udało się zrealizować.
W związku z tym wnioskodawca zadał dwa pytania:
1) Czy może uwzględnić jako wydatki na cele mieszkaniowe: spłaconą kwotę kredytu – 600 000,00 zł, zapłaconą prowizję od kredytu – 10 500,00 zł, wpłacone odsetki od kredytu – 140 217,65 zł, pozostałe poniesione opłaty bankowe związane z kredytem – 50,00 zł, razem: 750 767,65 zł?
2) Czy może uwzględnić odsetki, prowizję i opłaty bankowe od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej działki w kwocie 150 764,64 zł jako koszt uzyskania przychodu?
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych skarżący wskazał, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe, w korekcie deklaracji PIT-39 za 2020 r. jako kwotę przeznaczoną na cele mieszkaniowe chciałby: 1) wykazać kwotę 750 767,65 zł, a nie zadeklarowaną w wysokości 650 000,00 zł – w związku z tym dochód zwolniony ze sprzedaży tej nieruchomości wyniesie 518 947,86 zł (poprzednio 449 292,94 zł) oraz 2) zwiększyć kwotę kosztów uzyskania przychodów o zapłaconą prowizję od kredytu – 10 500,00 zł i wpłacone odsetki od kredytu – 140 217,65 zł, z tego też tytułu zmianie ulegną podstawa opodatkowania i podatek do wpłaty.
W ocenie strony, może ona odliczyć wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przedmiotowej działki, w postaci: a) spłaconej kwoty kredytu, b) zapłaconej prowizji od kredytu, c) zapłaconych odsetek od kredytu; d) pozostałych opłat bankowych związanych z kredytem, jako wydatki na cele mieszkaniowe. Dodatkowo – jej zdaniem – może ona odliczyć wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przedmiotowej działki, w postaci: a) zapłaconych odsetek od kredytu, b) zapłaconej prowizji od kredytu, c) pozostałych opłat bankowych związanych z kredytem, jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej działki.
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko strony co do oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:
- nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków, które strona zamierza uwzględnić w korekcie rozliczenia rocznego PIT-39 jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (pytanie nr 1);
- nieprawidłowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, to jest odsetek, prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup działki (pytanie nr 2).
Tym samym, organ uznał stanowisko skarżącego w odniesieniu do obu zadanych we wniosku pytań za nieprawidłowe.
W skardze strona zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną w części obejmującej stanowisko organu co do oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów: odsetek, prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup opisanego na wstępie udziału w działce, to jest w ramach pytania nr 2 zadanego we wniosku.
Strona zarzuciła, że interpretacja – w zaskarżonej części – narusza art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że jej stanowisko w kwestii oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, to jest odsetek, prowizji i opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup udziału w wyżej wymienionej działce. W związku z tym, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Strona podkreśliła, że jak wynika z wyroków NSA z: 4 marca 2021 r., II FSK 60/21 i 27 kwietnia 2021 r., II FSK 202/21, "uwzględniając brzmienie art. 30e) u.p.d.o.f., odwołującego się do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, jak również uwzględniając treść art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f., brak jest podstaw do uznania, że udokumentowane koszty wytworzenia nie obejmują odsetek od kredytu zaciągniętego celem sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego. Tym bardziej że w dyspozycji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie występuje pojęcie "ceny nabycia", ale "kosztów nabycia", zatem należy uwzględnić wszelkie koszty, które podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zdaniem WSA nie sposób uznać, że dla podatnika niedysponującego środkami własnymi, kosztu nabycia lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły elementy wynagrodzenia kredytodawcy, zwłaszcza w przypadku kredytu hipotecznego, czyli kredytu przyznawanego na konkretny cel – zakup konkretnej nieruchomości".
W ocenie strony, powyższe orzeczenia sądowe wskazują, że stanowisko organu interpretacyjnego – w zaskarżonej części – jest prawnie wadliwe, co uzasadnia uwzględnienie skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna, albowiem interpretacja indywidualną – w zaskarżonej przez stronę części – prawa nie narusza.
Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA: z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17; z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2034/18 i z 13 stycznia 2022 r., I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zachodzi możliwość uwzględnienia przez skarżącego jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odsetek i prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup tego udziału. Skarżący uważa, że udokumentowane koszty nabycia przez niego opisanego na wstępie udziału w nieruchomości gruntowej obejmują wszelkie koszty, które poniósł w związku z nabyciem tego udziału. Podnosi, że skoro jest osobą, która nie dysponowała środkami własnymi pozwalającymi na pokrycie kosztów całości nabycia wspomnianego udziału w nieruchomości gruntowej, to w konsekwencji kosztem nabycia tego udziału są również poniesione przez niego odsetki, prowizja oraz opłata bankowa od kredytu hipotecznego kredytu przyznanego na zakup omówionego udziału. Natomiast organ stoi na stanowisku, że w tym przypadku wspomniane wyżej koszty związane z zaciągniętym przez stronę kredytem, nie mogą zostać uznane za udokumentowane koszty nabycia udziału w nieruchomości.
W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko organu.
Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Jak prawidłowo wskazał organ, z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Stąd też, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący 14 maja 2015 r. na podstawie umowy kupna nabył 1/2 udziału w działce budowlanej, stanowiącej działkę ewidencyjną numer [...] o powierzchni 0,5612 ha. W dniu 5 marca 2020 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedał ten udział. Skoro zatem sprzedaż opisanego udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi ona źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W konsekwencji dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.).
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:
1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).
W świetle art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f., przepisy art. 30e ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:
1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
Jak wynika przy tym z art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f., w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.
W oparciu o art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Z powyższego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ulega obniżeniu o koszty odpłatnego zbycia.
Podkreślenia wymaga, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.f. Wobec tego dokonując jego wykładni, należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, to jest wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Dlatego też do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć opłaty takie jak związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, itp. Istotne jest zarazem, że w każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. W konsekwencji zasadniczym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem, jest jego obligatoryjny charakter względem zbycia. Stąd znaczenie ma ocena, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.
Jak zasadnie organ stwierdził, nie można przy tym utożsamiać kosztów odpłatnego zbycia z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu ma miejsce zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f., w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
W rozpoznawanej sprawie, w której zbywany udział nieruchomości nabyto odpłatnie, zastosowanie ma art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6d (nie odnoszącym się do tej sprawy), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w istocie wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że niewątpliwie zgodnie z utrwaloną od lat linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w świetle tego przepisu, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki na spłatę odsetek, prowizji i opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Sądy przyjmują, że wykładnia językowa przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle tego przepisu (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 listopada 2012 r., II FSK 574/11, 17 stycznia 2013 r., II FSK 1055/11, 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, 3 października 2013 r., II FSK 2859/11, 7 marca 2014 r., II FSK 538/12, 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13, 13 października 2016 r., II FSK 2345/14 oraz 23 lutego 2017 r., II FSK 243/15).
Trzeba mieć przy tym na uwadze, że w wyroku z 19 października 2017 r., II FSK 2570/15, Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych dotyczący spornej w rozpoznawanej kwestii jednoznacznie podkreślił, że jego zdaniem "orzecznictwo w tym przedmiocie uzyskało już jednolity charakter". Co więcej, po dokonaniu analizy tez orzecznictwa w tym zakresie, ocenił, że "trudno znaleźć i prawidłowo uzasadnić argumenty przeciwne".
W wyroku tym, cytowanym zresztą w odpowiedzi na skargę, NSA stwierdził również m.in., że "sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu (pożyczki), w przypadku sprzedaży nieruchomości, mógłby zaliczyć koszty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości. Podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych, nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem środków na nabycie nieruchomości, jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży, a nie kwota należna bankowi za udostępnienie kapitału. Przedmiotowe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.".
Analogiczna interpretacja przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. została również zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 11 października 2012 r., II FSK 343/11, 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11, 31 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11, 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11, 3 września 2013 r., II FSK 2419/11 oraz 25 października 2013 r., II FSK 1100/12. Nie ulega wątpliwości Sądu, że również w tych orzeczeniach NSA, odwołując się zarówno do wykładni językowej i systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu, uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Konsekwencją tego stanowiska jest – zdaniem Sądu – stwierdzenie, że brak jest racji uzasadniających uznanie spłaty odsetek, prowizji i opłat bankowych od kredytu hipotecznego na zakup nieruchomość za koszt jej nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
Zauważyć też należy, że w wyroku z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości.
Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych wyrokach z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11 i z 3 października 2013 r., II FSK 2859/11, wskazując dodatkowo, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia, wyrażoną w opisanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podkreślenia natomiast wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, na wynik rozpoznawanej sprawy nie może mieć wpływu stanowisko przyjęte w przywołanych w skardze wyrokach NSA z 4 marca 2021 r., II FSK 60/21 i z 27 kwietnia 2021 r., II FSK 202/21. Jakkolwiek bowiem w wyrokach tych NSA dokonał częściowo odmiennej – od zaprezentowanej wyżej – wykładni analizowanych przepisów u.p.d.o.f., to zwrócił zarazem uwagę, że takie stanowisko było uwarunkowane specyficznymi okolicznościami tych spraw, odmiennymi od okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez stronę.
Po pierwsze, w powołanych przez stronę wyrokach NSA dokonywał wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ale nie w kwestii "udokumentowanych kosztów nabycia", tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, lecz co do "udokumentowanych kosztów wytworzenia". Mając to na uwadze, NSA wskazał, że "Na tę dystynkcje dotychczasowe orzecznictwo NSA się nie powoływało i, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, poglądy tych wyroków, na które powołuje się organ w skardze kasacyjnej nie są reprezentatywne dla rozstrzygnięcia tej sprawy". W ocenie Sądu, oczywiste jest więc, że już z tego tylko powodu wyrażone w cytowanych w skardze wyrokach poglądy NSA nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.
Po drugie, co zauważył sam NSA, charakterystyczne dla tych spraw było to, że dotyczyły one sytuacji, w których strona skarżąca nabywając nowy lokal mieszkalny (udział), wybudowany na jej zlecenie przez wykonawcę (dewelopera) oraz – co istotne – remontując tenże lokal mieszkalny, "w istocie rzeczy nie nabyła go, lecz wytworzyła. Poniesione więc środki na jego remont, a także na odsetki od kredytu są kosztami jego wytworzenia". Dlatego NSA stwierdził, że w takiej szczególnej sytuacji "odsetki od kredytu są kosztami wytworzenia" nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
Takie okoliczności niewątpliwie nie wynikają z przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego. Skarżący wyjaśnił bowiem, że 14 maja 2015 r. na podstawie umowy kupna nabył 1/2 udziału w działce budowlanej położonej w [...], o powierzchni 0,5612 ha, która wówczas nie była przeznaczona pod zabudowę mieszkalną w MPZP. Po uchwaleniu 27 lutego 2020 r. zmiany MPZP ustalającej działki przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, skarżący 5 marca 2020 r. – na podstawie umowy – sprzedał swój udział w wyżej wymienionej działce.
Oczywistym jest zatem, że nie można w tym wypadku rozważać, tak jak to czynił NSA w powołanych w skardze orzeczeniach, możliwości zastosowania w sprawie cytowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zakresie obejmującym "udokumentowane koszty wytworzenia" udziału w nieruchomości. Skarżący nie "wytworzył" żadnej nieruchomości w sensie, o jakim mowa jest we wspomnianych w skardze wyrokach NSA. Co więcej, z uzupełnienia wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że dopiero po sprzedaniu przez skarżącego tego udziału w opisanej działce, inny podmiot zrealizował na niej zabudowę mieszkalną (zob. pismo z 12 grudnia 2023 r.).
Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, prowadzą do wniosku, że organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. odnosząc się do "udokumentowanych kosztów nabycia" udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Zaskarżona interpretacja – z uwagi na przedstawiony przez stronę opis zdarzenia przyszłego – nie mogła dotyczyć wykładni tego przepisu w zakresie odnoszącym się do "udokumentowanych kosztów wytworzenia" tego udziału.
Ponownie należy zatem podkreślić, że prawidłowa była wykładnia omawianego przepisu przez organ, która wskazuje na brak możliwości uwzględnienia przez skarżącego jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odsetek i prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup udziału w działce. Niewątpliwie bowiem powyższe, wskazane przez skarżącego wydatki związane są z pozyskaniem przez niego środków pieniężnych na zakup opisanego udziału w nieruchomości, natomiast nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na nabycie tego udziału. Ponadto wydatki te nie mogą być uznane za nakłady poczynione na nieruchomość, gdyż nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości.
W konsekwencji, mając na uwadze art. 30e u.p.d.o.f., odwołujący się do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania i uwzględniając art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zasadnie organ ocenił, że udokumentowane koszty nabycia przez skarżącego udziału w opisanej wyżej nieruchomości gruntowej nie obejmują odsetek i prowizji oraz opłat bankowych od kredytu zaciągniętego na zakup udziału w tej działce. Nie można uznać, że dla skarżącego – jako osoby niedysponującej środkami własnymi – koszt nabycia tego udziału w nieruchomości będą stanowiły opisane wydatki poniesione na rzecz kredytodawcy.
Dlatego też, zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna nie narusza prawa w zaskarżonej przez stronę części – stanowisko organu w tym zakresie było prawidłowe. Raz jeszcze należy podnieść, że za przyjętym przez organ rozumieniem przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przemawiają względy wykładni systemowej i celowościowej. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., określają przepisy art. 22 ust. 6c-6f tej ustawy. W myśl zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości lub prawa majątkowego. Poniesione przez stronę odsetki, prowizje i opłaty bankowe związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie udziału w nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego udziału, gdyż stanowią jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na określony cel.
W ocenie Sądu, niezasadna jest więc argumentacja skarżącego wskazująca na to, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem (odsetek, prowizji i opłat bankowych) nie doszłoby do nabycia omawianego prawa majątkowego, co prowadzi – zdaniem strony – do wniosku, że wspomniane wydatki stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zaciągnięcie takiego kredytu jest jedynie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, co oznacza, że koszty jego spłaty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji.