I SA/Gd 359/23

I SA/Gd 359/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-07-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 39
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.659.2022.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 20 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek C Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym obligacji za cenę sprzedaży niższą niż cena ich nabycia, Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości ceny nabycia obligacji.
W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w marcu i w czerwcu 2017 r. dokonała nabycia obligacji na okaziciela określonych serii - xx (cena nabycia 1.000.000 zł) i yy (cena nabycia 1.000.000 zł), wyemitowanych w trybie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2022 r., poz. 2244, dalej: ustawa o obligacjach) przez Y S.A. z siedzibą w A., wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS.
Wnioskodawca przy nabyciu obligacji nie rozpoznał kosztu uzyskana przychodu z tytułu ich nabycia, gdyż jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 – dalej: updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W kwietniu 2018 r. Y S.A. ogłosił niewypłacalność. Jak ujawniono spółka ta zadłużyła się na ponad 2,6 mld zł, głównie poprzez sprzedaż niezabezpieczonych obligacji w emisjach prywatnych. Na podstawie porozumienia z wierzycielami, zatwierdzonego przez Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych Sądu Rejonowego dla B., które stało się prawomocne z dniem 24 lutego 2020 r., wierzyciele niezabezpieczeni, na których przypada większość zaległych zobowiązań Y S.A., otrzymają 25 proc. zobowiązań w ratach w ciągu 8 lat.
Z dniem 31 grudnia 2018 r., w związku z informacjami udzielonymi przez Syndyka Y S.A. w zakresie zaspokojenia wierzycieli w grupach obligacyjnych na poziomie 25% Zarząd komplementariusza Wnioskodawcy podjął decyzję o dokonaniu odpisu aktualizującego należności w wysokości 75% wartości nabycia obligacji Y S.A serii xx i yy. W świetle powyższych okoliczności wartość obligacji uległa znacznemu obniżeniu. Do chwili złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca uzyskał wpłaty z tytułu rat układowych w kwocie zaledwie 62.000,00 zł. Uwzględniając obecną sytuację gospodarczą i wysoką inflację Wnioskodawca chcąc szybciej odzyskać chociaż część środków rozważa sprzedaż obligacji innemu podmiotowi, przy czym cena sprzedaży obligacji nie przekroczy kilku, maksymalnie kilkunastu procent ceny nabycia, co jest obecną faktyczną ceną rynkową tych obligacji. Zatem sprzedaż obligacji nastąpi ze stratą polegającą na nadwyżce wydatków na nabycie nad przychodem ze zbycia, co wynika z powołanych okoliczności dotyczących sytuacji prawnej emitenta obligacji (Y S.A.). Sprzedaż nastąpi w trybie właściwym dla zbywania (przenoszenia) obligacji.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy w przypadku sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym obligacji za cenę sprzedaży niższą niż cena ich nabycia, Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości ceny nabycia obligacji?
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym obligacji za cenę sprzedaży niższą niż cena ich nabycia, Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości ceny nabycia obligacji.
Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Zatem w świetle powyższego przepisu wydatki m.in. na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że opisane obligacje należy traktować jako papiery wartościowe.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z dokumentów dotyczących obligacji Y S.A. jednoznacznie wynika, że były to obligacje na okaziciela określonych serii, wyemitowane na podstawie ustawy o obligacjach.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy o obligacjach "Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Przez obligacje emitowane w serii rozumie się obligacje reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek." Również sprzedaż obligacji nastąpi w trybie właściwym dla zbywania (przenoszenia) obligacji.
Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc na moment zbycia papierów wartościowych (obligacji) Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt i to w pełni, gdyż przepis nie zawiera żadnego ograniczenia w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Zdaniem Wnioskodawcy nie można bowiem zaakceptować wykładni przepisów updop, która prowadziłaby do niespójnej kwalifikacji tego samego zdarzenia gospodarczego lub tej samej instytucji prawnej (tutaj: obligacji i obrotu nimi) na gruncie różnych przepisów. Nie można bowiem przyjąć, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było takie ukształtowanie przepisów ustawy, aby obligacje były nazywane i rozumiane jednocześnie jako papier wartościowy, pożyczka i wierzytelność, zwłaszcza jeżeli kwalifikacja do tych pojęć może prowadzić do niespójnych lub nawet odmiennych skutków podatkowych. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w konstrukcji legalnej definicji przychodów z zysków kapitałowych ustawodawca odrębnie kwalifikuje "przychody z papierów wartościowych" (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) i przychody z ich zbycia (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e), a odrębnie "przychody ze zbycia wierzytelności" (art. 7b ust. 1 pkt 5). Ta odrębność w definicji przychodów nie powinna, zdaniem Spółki, pozostawać obojętna dla rozumienia podobnych przepisów o kosztach uzyskania przychodów.
Nie ulega wątpliwości Spółki, że obligacje są papierami wartościowymi w rozumieniu normatywnym (art. 4 ust. 1 i 2 powoływanej wyżej ustawy o obligacjach). Z tej perspektywy jest oczywiste, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop obejmuje swoim zakresem przedmiotowym obligacje. Nie można przy tym uznać, że zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop pojęcie wierzytelności obejmuje obligacje.
Pierwszy z przywołanych przepisów dotyczy "wydatków na nabycie papierów wartościowych" i "odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych", natomiast drugi przepis odnosi się do "odpłatnego zbycia wierzytelności". Na tym tle nieuzasadnionym byłoby, zdaniem Spółki, twierdzenie, że pojęcie obligacji jest tożsame z pojęciem wierzytelności. Wykładnia pojęcia "wierzytelność" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie może prowadzić do objęcia zakresem przedmiotowym tego przepisu bezwarunkowo i bezwzględnie wszystkich wierzytelności zawartych w przedmiocie odpłatnego zbycia lub wynikających z niego. Prowadziłoby to bowiem do ryzyka naruszenia dyrektywy ścisłej wykładni przepisów mających charakter wyjątku od zasady i zakazu rozszerzającej wykładni takich przepisów. Ponadto, byłaby to wykładnia prowadząca do nieracjonalnych, a w pewnych okolicznościach nawet niepożądanych czy niezamierzonych przez ustawodawcę skutków w zakresie opodatkowania zbycia praw majątkowych.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie (interpretacji ogólnej) z dnia 26 kwietnia 2021 r. (SP4.8203.2.2020).
W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2023 r. DKIS uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.
Na wstępie DKIS przywołując treść art. 15 ust. 1 updop stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa
się za koszty uzyskania przychodów.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.
Przechodząc na grunt analizowanej sprawy DKIS zauważa, że przepisem szczegółowo regulującym zasady zaliczania wydatków na nabycie papierów wartościowych (tu: obligacji) do kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.
Z treści przedmiotowego przepisu wnioskować, zdaniem DKIS, a contrario należy, że wydatki na nabycie albo objęcie papierów wartościowych są kosztem podatkowym, ale prawo do tego kosztu aktywizuje się dopiero w momencie odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Tym samym, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. Wydatki na nabycie obligacji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, kosztem takim staną się natomiast w momencie odpłatnego ich zbycia.
DKIS nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji odpłatnego zbycia obligacji, kosztem uzyskania przychodów będzie poniesiony wydatek na ich nabycie w pełnej wysokości, tj. również w części dotyczącej osiągniętej straty na ich sprzedaży, polegającej na nadwyżce wydatków na nabycie nad przychodem ze zbycia, nawet w sytuacji gdy strata wynika jak wskazuje Wnioskodawca z okoliczności dotyczących sytuacji prawnej emitenta obligacji. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie jest bowiem jedynym, który Wnioskodawca musi mieć na uwadze, rozliczając podatkowo transakcję zbycia obligacji. Ustalając wynik podatkowy z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę obligacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop Wnioskodawca musi mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, co oznacza, że strata powstała w efekcie tej transakcji nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.
DKIS zauważa, że przywołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wyraża zasadę, zgodnie z którą strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, została zarachowana jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wolą ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów.
DKIS podkreśla, że główną funkcją wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest pozyskanie kapitału przez emitenta i odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania
działalności emitenta. Mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku z tym można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.
DKIS przywołując treść art. 2, art. 4 ust. 1, art. 13, art. 17 ust. 1 ustawy o obligacjach wywodzi, że w wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.
Obligacje korporacyjne są to papiery wartościowe emitowane przez przedsiębiorstwa w celu pozyskania kapitału do prowadzenia działalności. Nabywcy obligacji są uprawnieni do otrzymywania odsetek i zwrotu kapitału w terminie zapadalności obligacji. Obligacje korporacyjne stanowią inny rodzaj produktu niż obligacje skarbowe emitowane przez Skarb Państwa.
DKIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że nie można uznać, że zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop pojęcie wierzytelności obejmuje obligacje.
Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w związku z informacjami udzielonymi przez Syndyka Y S.A. w zakresie zaspokojenia wierzycieli w grupach obligacyjnych na poziomie 25% Zarząd komplementariusza Wnioskodawcy podjął decyzję o dokonaniu odpisu aktualizującego należności w wysokości 75% wartości nabycia obligacji Y S.A serii xx i yy.
DKIS przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 25 a) updop zaznacza, że nieściągalna wierzytelność na skutek transakcji sprzedaży traci status wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Po dokonaniu sprzedaży nieściągalnej wierzytelności nie zachodzą już przesłanki do zastosowania wobec niej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop.
Podsumowując, DKIS stwierdza, że ustalając wynik podatkowy z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę obligacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop Wnioskodawca musi mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, co oznacza, że strata powstała w efekcie tej transakcji nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Kosztem może być tylko ta część wydatku na nabycie obligacji, która odpowiada wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnego wyjątku, który mógłby wyłączać zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w zależności od przyczyn powstania straty.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym obligacji za cenę sprzedaży niższą niż cena ich nabycia, Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości ceny nabycia obligacji, DKIS uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2021 r. SP4.8203.2.2020 DKIS zauważa, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania; wskazana interpretacja ogólna dotyczy odpłatnego zbycia bonów i obligacji emitowanych przez Skarb Państwa. Tymczasem przedmiotem złożonego wniosku jest kwestia odpłatnego zbycia obligacji emitowanych na podstawie ustawy o obligacjach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
1. prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop poprzez:
- dopuszczenie się błędnej wykładni zawartych w tych przepisach pojęć papierów wartościowych i wierzytelności, prowadzącej do uznania opisanych we wniosku obligacji za wierzytelności,
- w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, poprzez uznanie, że sprzedaż przedmiotowych obligacji w istocie będzie sprzedażą wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy,
w sytuacji, w której w świetle okoliczności powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie powołanych przepisów powinno doprowadzić organ do stwierdzenia, że opisane obligacje należy traktować jako papiery wartościowe, a nie wierzytelności, a tym samym w przypadku ich sprzedaży skarżąca będzie miała prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości ceny nabycia obligacji.
2. postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:
- oparcie interpretacji jedynie na wybranych okolicznościach i stwierdzenie na tej podstawie, że stanowisko skarżącej było nieprawidłowe, w jednoczesnym braku odniesienia się przez organ do pozostałych okoliczności, które w ocenie skarżącej były decydujące dla uznania, że jej stanowisko było prawidłowe, w szczególności organ nie odniósł się przy ocenie stanowiska do okoliczności wskazanych wprost we wniosku, że skarżąca dokonała nabycia obligacji na okaziciela określonych serii, wyemitowanych w trybie art. 33 pkt 2) ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach, a sprzedaż nastąpi w trybie właściwym dla zbywania (przenoszenia) obligacji,
- zajęcie przez organ stanowiska odmiennego niż Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 26 kwietnia 2021 r. (SP4.8203.2.2020), dotyczącej wprawdzie obligacji emitowanych przez Skarb Państwa, ale jednak wydanej w zakresie tych samych interpretowanych przepisów prawa podatkowego, stwierdzając jedynie, że interpretacja ta nie znajdzie zastosowania, bez szczegółowego odniesienia się do jej treści,
czym organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła w całości stanowisko zawarte we wniosku.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu.
Wbrew zarzutom skargi DKIS wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop poprzez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, a także nie naruszył przepisy postępowania tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie interpretacji jedynie na wybranych okolicznościach oraz zajęcie przez organ stanowiska odmiennego niż Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 26 kwietnia 2021 r. (SP4.8203.2.2020).
Jak trafnie zauważa DKIS, przepisem szczegółowo regulującym zasady zaliczania wydatków na nabycie papierów wartościowych (tu: obligacji) do kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.
Wydatki na nabycie albo objęcie papierów wartościowych są kosztem podatkowym, ale prawo do tego kosztu aktywizuje się dopiero w momencie odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Co do zasady zatem, wydatki na nabycie obligacji (jako papierów wartościowych) stanowią koszt podatkowy w momencie zbycia tych obligacji.
DKIS zasadnie wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie jest jedynym przepisem, który należy mieć na uwadze, rozliczając podatkowo transakcję zbycia obligacji. Ustalając wynik podatkowy z tytułu zbycia obligacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop trzeba mieć bowiem na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, co oznacza, że strata powstała w efekcie tej transakcji nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.
Przywołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wyraża zasadę, zgodnie z którą strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, została zarachowana jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wolą ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy opisaną we wniosku stratę z tytułu odpłatnego zbycia obligacji należy potraktować jako stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39, a w związku z tym, czy Skarżąca w przypadku sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym obligacji za cenę sprzedaży niższą niż cena ich nabycia, będzie miała prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości ceny nabycia obligacji.
Nie budzi wątpliwości Skarżącej ani DKIS, że art. 16 ust. 1 pkt 8 updop znajduje zastosowanie w spornej sprawie, gdyż odnosi się bezpośrednio do kwestii wydatków na nabycie papierów wartościowych, a więc swoim zakresem obejmuje będące przedmiotem sprawy obligacje, co zostało jasno wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Natomiast zasadność zastosowania w odniesieniu do straty ze zbycia obligacji art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, DKIS trafnie wskazał, że obligacje zaliczają się do papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Główną funkcją wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest natomiast pozyskanie kapitału przez emitenta i odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności emitenta. Mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.
W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.
To, że obligacje jako papiery wartościowe są wierzytelnością, o której mowa na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, potwierdzają wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1564/12, czy wyrok WSA w Warszawie z 24 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1240/16), które to poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.
Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku, który mógłby wyłączyć zastosowanie tego przepisu w zależności od przyczyn powstania straty. W tym w szczególności, podkreślić należy, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 updop dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dodatkowo, przyjmując stanowisko Skarżącej doszłoby do łatwego obejścia wszystkich przepisów art. 16 ust. 1 updop stanowiącego katalog wydatków, które pomimo powiązania z uzyskaniem przychodu przez podatnika, zgodnie z wolą ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W konsekwencji podzielić należy stanowisko DKIS, że przy zbyciu obligacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, co oznacza, że strata powstała w efekcie tej transakcji nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Kosztem może być tylko ta część wydatku na nabycie obligacji, która odpowiada wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia. Podsumowując, Organ interpretacyjny nie dopuścił się w skarżonej interpretacji naruszenia prawa materialnego tj. przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W szczególności, Organ dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa, co znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie.
Za niezasadny należy uznać także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie interpretacji jedynie na wybranych okolicznościach i stwierdzenie na tej podstawie, że stanowisko skarżącej było nieprawidłowe, w jednoczesnym braku odniesienia się przez organ do pozostałych okoliczności.
Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi zawiera pełną i wyczerpującą ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku oraz przedstawił argumentację prawną, z której jednoznacznie wynikało dlaczego stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe i jakie argumenty za tym przemawiały. Organ udzielił jasnej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą we wniosku pytania, a także wskazał w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz wnioski z nich wypływające przemawiające za nieprawidłową oceną stanowiska Skarżącej.
Zatem zaskarżona interpretacja indywidualna pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą. Organ stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej działał na podstawie przepisów i w granicach prawa, a fakt, że nie podzielił stanowiska Skarżącej, która nie zgadza się z rozstrzygnięciem Organu nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu zajęcia przez Organ stanowiska odmiennego niż stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 26 kwietnia 2021 r. (SP4.8203.2.2020) uznać należy iż zarzut ten jest również bezpodstawny.
Uszło uwadze Skarżącej, że tematyka objęta wnioskiem Skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pokrywa się z zagadnieniem ww. interpretacji ogólnej – na co trafnie zwraca uwagę DKIS.
Powyższa interpretacja ogólna dotyczy zbycia innego rodzaju papierów wartościowych (obligacji emitowanych przez Skarb Państwa), dla których występuje inna podstawa prawna.
Podsumowując, DKIS w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.