I SA/GD 359/18

I SA/Gd 359/18 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2019-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 7/19 - Postanowienie NSA z 2019-02-05
I FZ 151/18 - Postanowienie NSA z 2018-06-08
I FSK 1313/19 - Wyrok NSA z 2023-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
D.W. zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej od dnia 1 listopada 2014 r. pod firmą "A D.W.", której przeważający zakres stanowił transport drogowy towarów. Działalność tę zawiesił od dnia 24 sierpnia 2015 r. i nie została ona wznowiona.
Na podstawie postanowienia z dnia 21 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem UKS) wszczął wobec D.W. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r.
Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor UKS wydał w dniu 27 lutego 2017 r. decyzję, w której określił D.W. kwoty zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za styczeń i luty 2015 r.
W dniu 28 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (zwany w dalszej części Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) jako organ prowadzący od dnia 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne, wydał wobec D.W. decyzję, w której określił D.W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że decyzja ta została wydana w celu uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 27 lutego 2017 r. w pełnym zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.
W wydanych decyzjach pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania. Decyzję Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2017 r. doręczono stronie w dniu 2 marca 2017 r., zaś decyzję Naczelnika w dniu 12 kwietnia 2017 r. D.W. wniósł odwołanie jedynie od decyzji Naczelnika z dnia 28 marca 2017 r.
Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika, pomimo uznania jej za decyzję "uzupełniającą", stanowi w istocie samoistne rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku zapłaty przez D.W. podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że strona nie wniosła odwołania w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych w styczniu i lutym 2015 r. Tym samym decyzja Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2017 r. uzyskała przymiot ostateczności.
Odnośnie wniesionego w sprawie odwołania organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi obowiązek zapłaty przez D.W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwot podatku wykazanych w fakturach wystawionych w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. w związku z tym, że podatnik nie wykonywał w tym okresie działalności gospodarczej i nie realizował rzeczywistej sprzedaży towarów. Zdaniem organu, działalność podatnika ograniczała się jedynie do procederu wystawiania faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarami, a poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że podatnik nie nabył towarów od "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana "B") oraz od "C" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana "C"). W konsekwencji, zdaniem organu skarżący nie mógł odsprzedać towarów, które uprzednio miał nabyć od obu spółek. Dyrektor stwierdził również, że skarżący wykazał się niedbałością przy weryfikacji kontrahentów i nie podjął żadnych czynności zmierzających do ich sprawdzenia przed rozpoczęciem współpracy z "B" i "C".
W ocenie organu odwoławczego z zebranych dowodów wynika, że funkcjonowanie skarżącego w obrocie gospodarczym sprowadzało się do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw w celu zatarcia powiązań i utrudnienia dotarcia do spółek "B" i "C". Strona pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez refakturowanie treści faktur wystawionych przez "B" i "C" na fakturach wystawianych dla wskazanych w decyzji odbiorców oraz przez udział w obrocie środkami pieniężnymi. Podejmowane działania umożliwiały natomiast kolejnym w łańcuchu podmiotom generowanie nienależnych kwot podatku do zwrotu. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że w związku z wystawieniem faktur przez D.W., na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku od towarów i usług, o czym prawidłowo organ pierwszej instancji orzekł w zaskarżonej decyzji jak również w decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2017 r., w odniesieniu do faktur wystawionych w styczniu i lutym 2015 r.
Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że wystawione przez podatnika faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie powodują powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a w zw. z art. 29a ustawy o VAT. Z tego też względu organ podatkowy obciąża ich wystawcę obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a równocześnie koryguje deklarowany przez podatnika obrót oraz podatek należny o wartości uwzględnione na podstawie takich faktur. W konsekwencji rozliczenie podatnika za I i II kwartał 2015 roku zostało przez organ podatkowy prawidłowo skorygowane w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2017 r.
Na stronach 47-55 Dyrektor odniósł się także w sposób szczegółowy, do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
Zaskarżonym decyzjom zarzucił:
• wystąpienie w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 12 lutego 2018 r. kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z uwagi na to, że skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy obu instancji przepisów: art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej,
• naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej,
• naruszenie art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie,
• naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię.
Decyzji wydanej przez organ odwoławczy strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniem w całości postępowania w sprawie.
Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych znajdujących się w aktach postępowania odwoławczego, gdyż część materiałów została wyłączona z jawności postanowieniem Dyrektora z dnia 22 grudnia 2017 r. Strona zwróciła uwagę, że postanowienie organu odwoławczego nie wskazuje konkretnych przyczyn dla których wyłączono znaczną część dokumentacji z jawności i odmówiono wglądu do akt sprawy.
W ocenie strony wnoszącej skargę, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem wyrażona w tym przepisie zasada powinna również dotyczyć rozstrzygania wątpliwości natury faktycznej. Skarżący zwrócił w związku z tym uwagę, że w niniejszej sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia organów podatkowych dotyczące rzekomego niewykonania czynności, których dotyczą zakwestionowane przez te organy faktury.
D.W. zarzucił również, że organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, a ponadto jest on niezupełny, z tego m.in. względu, że Dyrektor postanowieniem z dnia 22 grudnia 2017 r., bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wszystkich wskazanych przez stronę dowodów. Przy ocenie dowodów pominięto także część dowodów np. dowodów z bezpośredniego przesłuchania przedstawicieli kontrahentów co oznacza naruszenie zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak przesłuchania przedstawicieli firm uczestniczących w transakcjach oznacza, że kontrolowany nie miał zapewnionego czynnego udziału w przesłuchaniach ani możliwości zadawania pytań i składania załączników do protokołów czynności dowodowych. Skarżący zwrócił również uwagę, że znaczna część dokumentacji opisanej w decyzjach z dnia 25 kwietnia 2017 r. i 12 lutego 2018 r. została zgromadzona w postępowaniach przeprowadzonych względem innych podmiotów, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne.
Zdaniem skarżącego, organy podatkowe obydwu instancji nie udowodniły, że w niniejszej sprawie zaistniały nadużycia pozbawiające podatnika prawa do odliczenia VAT. Ponadto przyjmując, że faktury podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji powinny wykazać, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wiązały się one z nierzetelnym postępowaniem kontrahentów. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organach podatkowych.
Bezpodstawnie, zdaniem strony, pozbawiono ją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 roku. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem czynności zostały wykonane, a podatnik dokonywał rzeczywistych transakcji w zakresie VAT.
Wnoszący skargę stwierdził także, iż organy podatkowe bezzasadnie stwierdziły nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży i nie wykazały, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne. Ponadto decyzje organów podatkowych obydwu instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia, sprowadzając się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych przez organy w postępowaniu podatkowym. Brak jest w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:
W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.
Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze zarzutów uchybienia przepisom postępowania na wstępie należy podkreślić, że większość ze wskazywanych przez stronę naruszeń nie odnosi się do kwestii, która była przedmiotem zaskarżonej decyzji tj. określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona podnosi bowiem zarzuty naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń organów prowadzących do stwierdzenia, że faktury sprzedaży wystawiane przez D.W. na rzecz jego kontrahentów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Te ustalenia doprowadziły organy do wniosku, że wystawione faktury nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego co doprowadziło do skorygowania rozliczenia w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 roku i określenia wysokości podatku naliczonego i należnego w kwocie 0 zł. Trzeba jednak nadmienić, że powyższe kwestie były przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego nie w zaskarżonej decyzji Dyrektora, ale w decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2017 roku, która wobec nie wniesienia od niej odwołania stała się ostateczna. W związku z tym, że decyzja ta nie została poddana kontroli sądu administracyjnego, w niniejszym postępowaniu nie mogą podlegać rozpoznaniu te zarzuty, które odnoszą się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania prowadzonego przez ten organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie mogą także podlegać rozważaniu te zarzuty strony, które wskazują na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem przepisy te nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że zaskarżona przez stronę decyzja dotyczy wyłącznie określenia D.W. wysokości podatku do zapłaty, w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Tylko w tym zakresie Sąd jest władny dokonać kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora doszło do uchybienia przepisom, które to naruszenie stanowić mogłoby podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienia strona skarżąca upatruje w wydaniu przez Dyrektora postanowienia o wyłączeniu z jawności części dokumentacji stanowiącej materiał dowodowy sprawy, do którego - wskutek wydania takiego rozstrzygnięcia - strona nie mogła się odnieść.
Zasadą wynikającą z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej jest, że w każdym stadium postępowania strona ma prawo wglądu do akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej).
Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09).
"Interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Termin ten w taki właśnie sposób jest rozumiany w judykaturze (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2018 r. II FSK 659/16, z dnia 30 marca 2012 r. II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r. II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r. II FSK 1048/17, z dnia 4 października 2017 r. II FSK 2358/15 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie jego postrzeganie..
W art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.
W ocenie Sądu strona nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu jak również możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów wskutek wydania przez Dyrektora postanowienia z dnia 22 grudnia 2017 roku, ograniczającego skarżącemu prawo wglądu do pełnej dokumentacji akt sprawy. Skoro, jak już wyżej wskazano interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona i niezwiązane z prowadzonym wobec strony postępowaniem, tym samym odmowa udostępnienia takich właśnie informacji była prawidłowa i nie naruszyła uprawnień strony. Jednocześnie, wbrew podnoszonym zarzutom, w postanowieniu z dnia 12 grudnia 2017 r. Dyrektor wyczerpująco i prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko wskazując dokumenty i podmioty, których dotyczyło przedmiotowe rozstrzygnięcie oraz podając przyczyny wyłączenia jawności treści zawartych w dokumentach.
Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do uchybienia treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Już z samej tylko dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).
Argumentacja strony skarżącej, wskazująca na naruszenie reguły wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej sprowadza się do poddawania w wątpliwość ustaleń faktycznych, a nie wątpliwości w zakresie rozumienia treści przepisu prawa. Z tej przyczyny postawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17).
Strona formułując zarzut skargi nie wskazała w żaden sposób na istnienie wątpliwości natury prawnej, które pomimo zastosowania reguł interpretacyjnych nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie znaczeniowego zakresu wskazywanych norm. Zarzut strony jest przy tym nieuzasadniony o tyle, że D.W. powoływał się na istnienie wątpliwości co do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji.
Sąd nie znajduje także podstaw do stwierdzenia, że wydanie przez Dyrektora decyzji nastąpiło z uchybieniem treści art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.
Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).
Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).
W kontekście przytoczonych rozważań Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zwraca przy tym uwagę, że skarżący wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie określił jakiego rodzaju uchybień, które decydowałyby o wadliwości zaskarżonej decyzji, dopuścił się organ podatkowy. Sformułowane przez stronę zarzuty, wsparte ogólnikową argumentacją, odnoszą się bowiem wyłącznie do ustaleń faktycznych, które dotyczą rozliczenia podatku VAT za I i II kwartał 2015 r., będącego konsekwencją zakwestionowania wystawionych przez podatnika faktur, jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to zatem zarzuty odwołujące się do ustaleń, które legły u podstaw wydania decyzji Dyrektora UKS z 27 lutego 2017 r., a nie ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji Dyrektora zaskarżonej do sądu administracyjnego.
W odniesieniu do zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu oparcia się przez organy podatkowe na dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych względem innych podmiotów Sąd wskazuje, że na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dalszą konsekwencją płynącą z przywołanych przepisów jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a podniesiony przez skarżącego zarzut należy uznać za nieuzasadniony.
Zdaniem Sądu, przedstawione przez Dyrektora wnioskowanie w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczne i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste ich zanegowanie bez wykazania w jakim zakresie organ, analizując i oceniając materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem tylko tak sformułowane zarzuty, wskazujące szczegółowo na błędy popełnione przez organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego, mogą być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Do zarzucenia organom podatkowym wadliwości w działaniu przy ustalaniu stanu faktycznego i ocenie materiału dowodowego nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącego ustaleń i oceny prawnej zaprezentowanej przez organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że D.W. nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.
Przechodząc do zarzutu braku podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.
Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).
Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).
Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z zaskarżonej decyzji wynika, że D.W. jedynie pozorował rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej dokonując odsprzedaży tych samych towarów na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów, które uprzednio miał nabywać od spółek "B" i "C". Działalność skarżącego ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych. Skoro bowiem, jak zostało to szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie towarów od spółek "B" i "C", to również dalsza odsprzedaż towaru na rzecz kontrahentów D.W. nie mogła mieć miejsca. Wystawionym przez skarżącego fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33).
Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).
Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca, na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie dokonała korekt wystawionych faktur VAT. D.W. nie podjął także żadnych czynności zmierzających do eliminacji ryzyka związanego z uszczupleniem należności Skarbu Państwa z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. Na moment wydania decyzji podatkowej faktury wystawione przez D.W. były w obrocie i nie zostały przez niego skorygowane co tym samym uzasadniało określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe jednak nie wyklucza, że gdy skarżący udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mógł wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie bowiem uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie Rusedespred. Zważywszy na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów ww. zakresie, uprawnionym będzie skorzystanie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. I FSK 198/13).
Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do określenia D.W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazuje przy tym, że opisany w decyzji stan faktyczny był konsekwencją ustaleń jakie zostały poczynione przez Dyrektora UKS w związku z określeniem podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 roku. Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że D.W. nie nabywał towarów od spółek "B" i "C", a tym samym nie mógł w dalszej kolejności odsprzedawać towarów na rzecz innych podmiotów. Wystawiane przez niego faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.