I SA/Gd 358/06

I SA/Gd 358/06 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2007-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Ewa Kwarcińska
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierającą pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:
A sp. z o.o. pismem z dnia 31 sierpnia 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie refakturowania przez zarządcę wspólnoty mieszkaniowej na właścicieli poszczególnych lokali kosztów związanych z nabyciem usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawę ciepłej wody i energii elektrycznej.
W złożonym zapytaniu Podatnik wskazał następujący stan faktyczny: W oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciele samodzielnych lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną Zarządcy – A Sp. z o.o. Umowa o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną została zawarta w dniu 8 czerwca 2005r. (Rep. A nr [...] notariusz R.G.). Na podstawie przepisów ustawy o własności lokali oraz postanowień umowy o sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną zawartej w dniu 8.06.2005r. zarządca jest obowiązany w szczególności do dokonywania bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz do zapewnienia wspólnocie mieszkaniowej dostaw ciepłej wody i energii elektrycznej. Wymienione obowiązki są realizowane przez Zarządcę w szczególności poprzez zawieranie odpowiednich umów z podmiotami zajmującymi się świadczeniem usług danego rodzaju. Zarządca zawiera wzmiankowane umowy w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali. Na fakturach VAT wystawianych przez dostawców usług jako nabywca usługi wskazany jest A Sp. z o.o.
Podatnik zwrócił się z zapytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest tzw. refakturowanie kosztów nabycia wymienionych we wniosku bezpośrednio na właścicieli lokali.
Zdaniem Wnioskodawcy, Zarządca, który w ramach sprawowania zarządu nieruchomością wspólną na podstawie umowy o sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną zawartą z właścicielami lokali nabył w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali usługi dotyczące nieruchomości wspólnej, polegające w szczególności na wykonywaniu czynności w zakresie bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz na dostawie ciepłej wody i energii elektrycznej może dokonać refakturowania kosztów nabycia tych usług bezpośrednio na właścicieli lokali.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, iż w nawiązaniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy może określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności powierzyć zarząd innej osobie fizycznej lub prawnej. W każdym jednak przypadku zarządca działa w imieniu i na rzecz wspólnoty. Zarządca Wspólnoty zawierając umowy z dostawcami usług konserwacyjno-remontowych i mediów do poszczególnych lokali bądź części wspólnej nieruchomości nie staje się przez to nabywcą (odbiorcą) tych usług, a pozostaje jedynie reprezentantem nabywcy. To wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami tych usług i mediów, które pokrywane są z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty, zgodnie z art. 1 ust.1 ustawy o własności lokali. Kwoty wpłacane przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków. Rozrachunki wewnętrzne wspólnoty nie stanową obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wspólnota nie może dokonać odsprzedaży usług na rzecz samych siebie.
Pismem z dnia 7 grudnia 2005r A Sp. z o.o., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego zmianę w całości poprzez stwierdzenie, iż na gruncie stanu faktycznego podanego przez Podatnika we wniosku, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Zarządca, który w ramach sprawowania zarządu nieruchomością wspólną na podstawie umowy o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną nabył w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli usługi dotyczące nieruchomości wspólnej, polegające w szczególności na wykonywaniu czynności w zakresie bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz na dostawie ciepłej wody i energii elektrycznej może dokonać refakturowania kosztów nabycia tych usług bezpośrednio na właścicieli lokali.
Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie:
1) przepisów art. 14a § 1, § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w pisemnym wniosku,
2) przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zarządca, któremu właściciele lokali w umowie powierzyli zarząd nieruchomością wspólną, w ramach wykonywania zarządu działa zawsze w imieniu i na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, a w konsekwencji nie może nabywać usług na podstawie umów zawartych z dostawcami tych usług działając w imieniu własnym, ale na rachunek własności lokali, dla których usługi te są przeznaczone.
3) przepisu art. 33 ustawy o własności lokali poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypomniał, że podstawą prawną funkcjonowania wspólnoty jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Powyższa ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną. Zgodnie z ustawą właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia nie służące wyłącznie właścicielom lokali (np. klatki schodowe, parkingi, instalacje energetyczne itd.). Zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty na dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publiczno-prawne, chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali oraz wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Drugi rodzaj wydatków ponoszonych przez właścicieli lokali, to wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali, głównie koszty zużytej przez właściciela energii cieplnej oraz wody i wywóz nieczystości.
W przypadku wspólnot mieszkaniowych istotny jest sposób zarządzania nieruchomością wspólną. W sytuacji, gdy właściciele nie postanowią inaczej, ustawa o własności lokali narzuca w zakresie zarządzania nieruchomością wspólną dwa rozwiązania. W zależności od ilości lokali zarządzanie nieruchomością odbywać się może poprzez wybrany zarząd albo według przepisów o współwłasności.
Oprócz powyższych dwóch rozwiązań dotyczących zarządu nieruchomością wspólną, ustawa o własności lokali przewiduje jeszcze jeden sposób zarządu nieruchomością wspólna określony w art. 18 ust. 1, którym jest ustanowienie zarządcy powierniczego. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, ą w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej.
W art. 33 ustawy o własności lokali zastrzeżono zaś, iż w razie powierzenia zarządu osobie fizycznej lub prawnej, w trybie przewidzianym w art. 18 ust. 1, w braku odmiennych postanowień umowy, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. W świetle powyższego zastrzeżenia, w przypadku powierzenia zarządu osobie fizycznej albo prawnej przepisy niniejszej ustawy dotyczące wykonywania zarządu zostają wyłączone bądź ograniczone w takim zakresie, w jakim kwestia zarządu została uregulowana w umowie o zarządzanie. Zgodnie zaś z art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r., Nr 261 poz. 2603 ze zm.), zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców nieruchomości na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Zarządca nieruchomości jest osobą fizyczną posiadającą licencję zawodową nadaną w trybie rozdziału 4 niniejszego działu (art. 184 ust. 2 ustawy). Również przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, jeżeli czynności z tego zakresu będą wykonywane przez zarządców nieruchomości (art. 184 ust. 3).
W świetle art. 185 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości w tym bieżącego administrowania nieruchomością, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz do uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość.
Zgodnie z art. 185 ust. 2 cyt. ustawy zarządca nieruchomości lub przedsiębiorca, o którym mowa w art. 184 ust. 3, działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnota mieszkaniowa albo inną osoba lub jednostką organizacyjna, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W umowie wskazuje się zarządcą nieruchomości odpowiedzialnego zawodowo za jej wykonanie oraz numer jego licencji zawodowej. W umowie zamieszcza się oświadczenie o posiadanym ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzane w związku z wykonywaniem czynności zarządzania nieruchomościami. Zakres uprawnień i obowiązków zarządcy wynika z przepisów niniejszej ustawy, z przepisów odrębnych ustaw oraz umowy o zarządzanie nieruchomością (art. 185 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zarządca nieruchomości jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 185 ust. 1 i ust. 1a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz zasadami etyki zawodowej. Jest on także zobowiązany do kierowania się zasada ochrony interesu osób, na których rzecz wykonuje te czynności (art. 186 ust. 1 o gospodarce nieruchomościami).
Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zapis, iż zarządca działa na podstawie umowy o zarządzanie zawartej ze wspólnotą mieszkaniową ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej jednostki organizacyjnej oraz zgodnie z zasadą ochrony interesów osoby na rzecz, której działa, uznać należy, iż zarządca (przedsiębiorca) powołany w trybie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali będzie pełnił wyłącznie funkcję administratora nieruchomości, który może samodzielnie wykonywać jedynie czynności zwykłego zarządu i to tylko te, do których zostanie upoważniony w umowie. Powierzenie zarządu osobie fizycznej bądź prawnej nie wyłącza ogólnych kompetencji właścicieli i zarządu wspólnoty, zaś zarząd w takim przypadku będzie sprawował nadzór nad prawidłowością wykonywania zadań powierzonych zarządcy. Zarządcą na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, zawierając umowę o zarządzanie daną nieruchomością, może reprezentować wspólnotę na zewnątrz w stosunku do innych podmiotów, o ile takie uprawnienie zostało zapisane w umowie. Zarządca zawierając umowy z dostawcami mediów i usług konserwacyjno-remontowych do części wspólnej nieruchomości i poszczególnych wyodrębnionych lokali, zawiera je ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla wspólnoty mieszkaniowej, posiada więc uprawnienia do zawierania umów na zasadzie pełnomocnictwa w imieniu i na rachunek wspólnoty (jest jej reprezentantem, powiernikiem). Może podejmować samodzielnie tylko czynności związane z bieżącą eksploatacją nieruchomości, mające na celu utrzymanie jej w stanie niepogorszonym oraz zapewnienie właścicielom korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. Zgodnie z art. 185 ust. 4 i 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządcą za wykonywaną czynność zarządzania otrzymuje określone wynagrodzenie, które stanowi dla niego przychód. Natomiast kwoty wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków, nie są zaś przychodem zarządcy.
W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, iż usługami są określone czynności świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, jednostek gospodarczych). Zgodnie zatem z zasadą statystyczną zawartą w PKWiU, usługą jest jedynie czynność skierowana na zewnątrz, dla innego podmiotu.
W świetle powyższego, czynność pokrycia przez członków Wspólnoty kosztów zarządu nieruchomością wspólna i kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, nie stanowi tym samym obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Czynności zarządzania nieruchomością, wykonywane przez zarządcą powołanego przez Wspólnotą działającego wyłącznie na jej rzecz i w jej imieniu, czyli dla zaspokojenia własnych potrzeb nie stanowią przedmiotu klasyfikacji statystycznej usług.
Zatem zarządca działający w imieniu i na rzecz wspólnoty dostarczając media nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ stroną umowy jest wspólnota przez niego reprezentowana. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą reprezentowaną przez zarządcę a jej członkami z tytułu ponoszonych kosztów utrzymania nieruchomości dotyczących części wspólnej oraz wyodrębnionych lokali. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje pojęcia refakturowania, jednak w praktyce podatkowej refakturowanie jest zjawiskiem powszechnym. Refakturowanie w znaczeniu potocznym rozumiane jest jako ponowienie czynności fakturowania, czyli ponowienie czynności dokumentowania sprzedaży. Do refaktur stosuje się odpowiednio zasady dotyczące wystawiania faktur VAT. W praktyce księgowej czynność refakturowąnia bywa nazywana "przenoszeniem kosztów" czyli "sprzedażą po cenach zakupu". Z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:
1. przedmiotem refakturowania są usługi,
1. sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego,
2. podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę
(refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź też stosując
zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej wystawionej
przez usługodawcę,
3. w umowie miedzy kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 października 200lr., sygn. akt III S.A. 1466/00, "refakturowanie usług oznacza nic innego, jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wspólnota mieszkaniowa powierzyła w trybie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali zarząd osobie prawnej, a korzystając z zapisu art. 33 w/w ustawy, postanowienia umowy o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną pomiędzy właścicielami lokali a Zarządcą sformułowała w ten sposób, że określiła prawa i obowiązki stron związane z wykonywaniem zarządu nieruchomością wspólną. Zgodnie z uregulowaniami powyższej umowy, Zarządca - A Sp. z o.o. nabywa w imieniu własnym ale na rachunek właścicieli lokali usługi dotyczące nieruchomości wspólnej, polegające w szczególności na wykonywaniu czynności w zakresie bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawie ciepłej wody i energii elektrycznej, a następnie zakupione usługi przenosi na nabywcą za zwrotem kosztów ich nabycia.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zasada swobody umów dopuszcza możliwość swobodnego kształtowania stosunków umownych, ale postanowienia te nie mogą pozostawać w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują problemu refakturowania, jednakże w praktyce organy podatkowe dopuszczają możliwość tzw. "przenoszenia kosztów". O refakturowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku, gdy dany podmiot otrzymujący fakturę z tytułu świadczonych usług (np. dostaw energii cieplnej) wystawia fakturę (refakturę) na podmiot, który z tych usług faktycznie korzysta, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku VAT jaka istnieje na fakturze pierwotnej, a kwestia refakturowania powinna być uregulowana w umowie pomiędzy kontrahentami. Refaktura winna być wystawiona zgodnie z zasadami dotyczącymi wystawiania faktur VAT. W przedmiotowej sprawie zarządcy reprezentującego Wspólnotę nie można w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania nieruchomości (zarówno wspólnych, jak i dotyczących wyodrębnionych lokali) uznać za odrębny od Wspólnoty podmiot gospodarczy, bowiem to wspólnota jest nabywcą usług remontowych i dostawy mediów. Powyższe koszty są jej kosztami, a nie zarządcy. W konsekwencji zarządca wspólnoty nie jest uprawniony do wystawiania na poszczególnych właścicieli lokali -członków wspólnoty tzw. refaktur. Rozliczenie zaliczek z tytułu partycypacji w kosztach wspólnoty jest wewnętrznym rozliczeniem między wspólnotą (reprezentowaną przez zarządcę) a jej członkami.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 14a§l,§2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w pisemnym wniosku Podatnika. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego obowiązujące i prawidłowe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług.
W skardze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:
1. naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zarządca, któremu właściciele lokali w umowie powierzyli zarząd nieruchomością wspólną, nie może nabywać usług na podstawie umów zawartych z dostawcami tych usług działając w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali, dla których usługi te są przeznaczone.
2. naruszenie art. 33 ustawy o własności lokali oraz przepisów art. 185 ust. 1,2,3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przypadku powierzenia zarządu osobie prawnej, właściciele lokali i zarządca nie mogą w zawartej umowie ukształtować łączącej ich więzi prawnej w ten sposób, iż zarządca nabywa usługi dotyczące nieruchomości wspólnej w imieniu własnym i na rachunek właścicieli lokali.
3. naruszenie art. 96 k.c. poprzez przyjęcie, iż zarządca, któremu właściciele lokali w umowie powierzyli zarząd nieruchomością wspólną jest pełnomocnikiem wspólnoty mieszkaniowej.
4. naruszenia art. 14 a § 1-3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w pisemnym wniosku podatnika.
W obszernym uzasadnieniu skargi, strona przedstawiła argumentację popierającą przedstawione powyżej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05, OTK–A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.
Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową".
W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).
Zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.
Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest zatem możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.
Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez orzekające w sprawie organy podatkowe należy wskazać, że spór w rozpoznawanej w swej istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zarządca nieruchomości wykonujący zarząd na podstawie umowy z właścicielami lokali może dokonywać refakturowania kosztów nabywanych przez siebie usług na właścicieli lokali. Z samego zapytania strony wynikał przyjęty przez wnioskodawcę stan faktyczny, zgodnie z którym na mocy stosownej umowy właściciele lokali powierzając zarząd stronie, określili, iż jest on uprawniony do nabywania w imieniu własnym, a na rachunek właścicieli lokali, usług dotyczących nieruchomości wspólnej. Jednak z tym poglądem nie zgodziły się organy podatkowe kwestionując przyjęty przez stronę stan faktyczny. W obszernych uzasadnieniach wydanych aktów administracyjnych dowodzą, że zarządca działa zawsze w imieniu i na rzecz właścicieli lokali. Takie stanowisko organów podatkowych sprawia, że odpowiedź na zadane pytanie "odrywa się" od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku podatnika. Skoro bowiem, podatnik nie nabywa w imieniu własnym usług nie może być mowy o ich refakturowaniu.
Stanowisko organów podatkowych należy uznać za błędne. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie jest zatem rolą organów dokonywanie w tym postępowaniu interpretacji innych przepisów prawa. Ponadto myśl art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości, co do prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego, powinien określonym trybie wezwać stronę do jego uzupełnienia.
W rozpoznawanej sprawie wobec wątpliwości, co do charakteru łączącego zarządcę nieruchomości i właścicieli lokali stosunku prawnego, należało wezwać stronę do przedłożenia umowy o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną z dnia 30 maja 2005 r. (rep. A nr [...]). Jak wynika, bowiem z treści wniosku, złożonego w trakcie postępowania, zażalenia, a także skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona określa charakter łączącego ją stosunku prawnego z właścicielami lokali na podstawie jej treści.
Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, nie podziela poglądu dotyczącego charakteru prawnego zarządu nieruchomością przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem z treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903), zwanej dalej jako ustawa o własności lokali, właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej. Ponadto w myśl art. 18 ust. 3 cyt. ustawy, jeżeli sposobu zarządu nie określono w umowie (..), obowiązują zasady określone w niniejszym rozdziale (rozdział 4 Zarząd nieruchomością wspólną). Z kolei zgodnie z art. 33 tej ustawy, w razie powierzenia zarządu osobie fizycznej lub prawnej, w trybie przewidzianym w art. 18 ust. 1, w braku odmiennych postanowień umowy, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.
Z treści przytoczonych przepisów wynika, że jest dopuszczalne zawarcie umowy określającej sposób zarządu nieruchomością wspólną poprzez powierzenie go osobie prawnej, a przepisy ustawy o własności lokali, w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy brak jest odmiennych postanowień umownych. W rozpoznawanej sprawie strona zawarła umowę, w której właściciele lokali powierzyli jej zarząd, według strony określono w niej sposób wykonywania zarządu. Brak w aktach sprawy tej umowy uniemożliwiał rozpoznanie sprawy, chyba, że organy przyjęłyby stan sprawy opisany we wniosku o interpretację jako prawidłowy. Jeżeli natomiast powzięły wątpliwości, co do charakteru zarządu sprawowanego przez wnioskodawcę powinny wystąpić do niej o dołączenie tej umowy do akt sprawy. Trzeba, bowiem mieć na względzie, że jeżeli ustanowiono zarządcę na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, to zagadnienie działania zarządcy w imieniu właścicieli lokali i zakresu takiego upoważnienia sprowadza się w istocie do treści postanowień umowy (por. uzasadnienie postanowienia SN z 13 września 2005 r., sygn. akt III CZP 62/05, LEX nr 171751).
W takim stanie faktycznym sprawy za uzasadniony należało uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 14a § 1, § 2, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w pisemnym wniosku podatnika. Ponadto nie zastosowano trybu dotyczącego uzupełnienia wniosku o brakującą umowę o powierzenie stronie zarządu.
Powyższe powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności wydanej interpretacji przez sąd administracyjny.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, koniecznym będzie uzupełnienie akt o wspomnianą umowę, dokonanie na jej podstawie kwalifikacji łączącego stronę i właścicieli lokali stosunku prawnego, a następnie udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W szczególności koniecznym będzie uwzględnienie regulacji zawartych w VI Dyrektywie z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), oraz zastępującej ją Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06. 347.1). W przepisach tych, w przeciwieństwie do krajowych regulacji prawnych zawarto, bowiem zasady dotyczące refakturowania kosztów nabywanych usług.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.