I SA/Gd 338/15

I SA/Gd 338/15 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2015-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-03-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 483/16 - Wyrok NSA z 2018-01-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
A (dalej: Ośrodek, skarżący, wnioskodawca), złożył w dniu 24 lipca 2014r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży samochodów wykorzystywanych do egzaminowania i realizowania szkoleń.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Ośrodek został utworzony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Ośrodek działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd województwa. Podstawowa działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy, obejmuje przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i osób kierujących pojazdami (dalej zwane łącznie "egzaminowaniem").
W ramach zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy Ośrodek realizuje także przeprowadzanie następujących szkoleń:
a) dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
dla osób kierujących ruchem drogowym,
dla kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów,
(dalej zwanych łącznie "szkoleniami NP").
Ponadto, realizuje inne szkolenia, które są zwolnione z VAT (dalej zwane szkoleniami "nie-NP").
W zakresie działalności egzaminowania i szkoleń NP Ośrodek jest instytucją prawa publicznego, dla której prowadzenie tej działalności jest zarówno uprawnieniem jak i obowiązkiem nałożonym przez przepisy prawa. W zakresie tej działalności spełnia przesłanki do uznania za nie-podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług; stanowisko w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej wydanej na wniosek Ośrodka w dniu 5 marca 2010 r., sygn. [...]. Natomiast działalność w zakresie szkoleń "nie-NP" podlega zwolnieniu od VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2011 r., sygn. [...].
Ośrodek realizuje działalność w zakresie egzaminowania przy użyciu samochodów osobowych, których dostawa do niego odbywa się w ramach umowy zawieranej z dostawcą wyłonionym w drodze przetargu. Zgodnie z umowami, jakie zawierał na dostawę samochodów w latach 2011 i 2012, każda na okres trzech lat, dostawca został zobowiązany do cyklicznej wymiany samochodów w cyklu co 6 do 8 miesięcy, zgodnie z uzgodnionym z Ośrodkiem harmonogramem. Wymiana odbywa się w taki sposób, że Ośrodek odsprzedaje dostawcy samochody używane, a dostawca w to miejsce sprzedaje i dostarcza samochody fabrycznie nowe. Samochody osobowe, nabyte przez Ośrodek na potrzeby przeprowadzania egzaminów państwowych, można, ze względu na ich faktyczne wykorzystywanie, podzielić na następujące kategorie:
samochody wykorzystywane wyłącznie do egzaminowania,
samochody wykorzystywane do egzaminowania oraz do realizowania "szkoleń NP",
samochody wykorzystywane do egzaminowania albo do egzaminowania i realizowania "szkoleń NP" i jednocześnie w marginalnym stopniu wykorzystywane do innych czynności, np. urzędowych (to znaczy polegających na zawiezieniu dokumentów Ośrodka do urzędu lub sądu).
Opisane powyżej samochody nie były nabywane na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem Ośrodkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie tych samochodów.
W stanie prawnym do 1 kwietnia 2014 r. przy odsprzedaży samochodów używanych podlegających wymianie, Ośrodek stosował zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, traktując odsprzedaż jako dostawę towarów używanych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: w związku z tym, że w 2014 r. będą realizowane kolejne transakcje wymiany samochodów, polegające na odsprzedawaniu na rzecz dostawcy samochodów używanych przez Ośrodek i kupowaniu w to miejsce od dostawcy pojazdów fabrycznie nowych:
Czy w świetle przedstawionej powyżej sytuacji sprzedaż, przed 1 kwietnia 2014r., przez Ośrodek na rzecz dostawcy samochodu używanego, przy zakupie którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zostać rozpoznana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT, czy jako zwolniona z VAT?
Czy w świetle przedstawionej powyżej sytuacji sprzedaż, po 1 kwietnia 2014 r., przez Ośrodek na rzecz dostawcy samochodu używanego, przy zakupie którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zostać rozpoznana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT?
Czy kwalifikacja na gruncie ustawy o VAT, której dotyczą powyższe pytania, powinna być taka sama dla wszystkich samochodów opisanych powyżej w punktach A), B) i C), czy też będzie odmienna dla samochodów opisanych w punkcie C) ?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów (sprzedaż samochodów używanych) podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże opodatkowanie ma miejsce wtedy, gdy dostawa jest wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Ośrodek nie jest uznawany za podatnika VAT "w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane", a zatem w zakresie egzaminowania i "szkoleń NP". Taka kwalifikacja Ośrodka pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UL L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 112. Działalność Ośrodka, którą wykonuje "w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", została określona w art. 117 ust. 1 pkt 3, 3a, 4 i 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W tym zakresie Ośrodek nie działa w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż samochodów opisanych w punktach A), B) i C) powyżej powinien traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Ośrodka, bez znaczenia dla takiej kwalifikacji podatkowej pozostaje to, czy samochód opisany powyżej w punkcie A), B) lub C) stanowił jego środek trwały. Istotne natomiast jest to, że przy zakupie danego samochodu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fakt, że samochód nie został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego sprzedaż samochodu wykorzystywanego do wykonywania działalności publicznoprawnej pozostaje poza zakresem VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT, co odnosi się zarówno do sprzedaży mających nastąpić po 1 kwietnia 2014 r., jak i sprzedaży dokonanych w latach 2011 -2013. Wszystkimi opisanymi powyżej samochodami pracownicy Ośrodka poruszają się także na trasach do i od stacji paliw w celu tankowania tych pojazdów oraz do i od warsztatów naprawczych, o ile zachodzi potrzeba dokonania naprawy lub przeglądu samochodu. Zdaniem Ośrodka, te czynności należy uznać za niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania samochodów i jako takie za ściśle podporządkowane wykorzystywaniu samochodów do wyżej opisanych celów, a zatem niemające wpływu na ich kwalifikację podatkową na gruncie VAT w zdarzeniach, których dotyczą pytania.
W wydanej w dniu 24 października 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Wyjaśnił, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., 1 FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).
Organ przytoczył następnie fragmenty wyroku TSU z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 i postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13. Stwierdził, że pomimo, iż Ośrodek nabywając przedmiotowe samochody nie działał w charakterze podatnika, gdyż nabycia nie były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej, to dokonując ich sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r., jak i po tej dacie, wykorzystywanych według wskazanego podziału A), B i C) działał/działa w charakterze podatnika VAT, gdyż ich sprzedaż należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.
Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności. Umożliwienie nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów przez Ośrodek (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu tymi pojazdami. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C- 231/87 i C-129/88).
Dalej organ wskazał, że transakcje sprzedaży samochodów, o których mowa we wniosku, dokonane na podstawie umów cywilnoprawnych przez Ośrodek w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast do transakcji sprzedaży samochodów dokonanych po ww. dacie należy zastosować 23% stawkę podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Ośrodek wykonuje działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów służących egzaminowaniu oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepisu tego nie należy stosować do Ośrodka w zakresie sprzedaży samochodów służących egzaminowaniu.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił dodatkowo ograniczenia, jakim podlega dokonując sprzedaży samochodów na rzecz ich dostawcy wskazujące, że sprzedaż ta nie jest dokonywana w warunkach pełnej swobody, jaka cechuje umowy cywilnoprawne. Zarówno zakup jak i sprzedaż samochodów odbywa się w ramach tej samej umowy zawartej w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w omawianej sprawie jest wykładnia treści art. 15 ust 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższa regulacja wyłącza spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis powinien być interpretowany w świetle postanowień art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ powołał się między innymi na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014r. w sprawie C-72/13 wydane w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał dokonał interpretacji art. 9 ust 1 i art. 13 ust 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112. W orzeczeniu tym przedstawiono sposób postępowania przy identyfikowaniu charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podmiot będący podmiotem prawa publicznego. Istotą stanowiska Sądu pytającego było poddanie w wątpliwość założenia, że jeśli podmiot prawa publicznego dokonuje odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to każdorazowo działa w warunkach działalności gospodarczej. W efekcie wskazanego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Sąd stanął na stanowisku, że zasadnym jest przy rozstrzyganiu powyższego dylematu, wstępne ustalenie, czy dana czynność w ogóle stanowi działalność gospodarczą albowiem może stanowić jedynie realizację funkcji właścicielskich, nie rozstrzyga o tym forma umowy cywilnoprawnej.
Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina W. C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu Dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 35).
Ponadto kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38). Kluczowym jest to czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina W., C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39).
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, iż skarżący sprzedając przedmiotowe samochody dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Podstawową przesłanką na jakiej się oparto był charakter samej umowy sprzedaży samochodów. Pominięto natomiast całkowicie przeznaczenie sprzedawanych samochodów i wynikające z nich przesłanki i okoliczności ich zakupu. Tymczasem pojazdy te stanowią niewątpliwie majątek strony skarżącej niezbędny do realizacji jej konkretnych zadań wynikających z ustawy. Bez posiadania tych pojazdów strona skarżąca nie mogłaby bowiem ani organizować egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, ani prowadzić kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów, ani warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów. Istotne jest także, że ustawodawca w art. 53 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst. jedn. Dz.U. 2015r., poz. 155) nakłada na wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego obowiązek dysponowania pojazdami, na których jest przeprowadzana praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi. Ich zakup był zatem konieczny dla realizacji tego obowiązku.
W związku z tym nie można uznać, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie sprzedaje bowiem spornych pojazdów celem uzyskania większych dochodów, ale celem jedynie wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu, nie angażuje zatem środków tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy. Zarówno zakup jak i sprzedaż samochodów odbywa się w tamach tej samej umowy zawartej w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Słusznie podkreśla się w skardze, że powodem, dla którego samochody są wymieniane przez dostawcę jest to, że samochody używane do egzaminowania i szkolenia podlegają szybszemu zużyciu, gdyż posługują się nimi osoby nieposiadające jeszcze uprawnień do kierowania pojazdami, natomiast Ośrodek zobowiązany jest zapewnić, aby samochody używane do szkolenia i egzaminowania odpowiadały wszystkim wymogom w zakresie ich sprawności i bezpieczeństwa.
Organ podatkowy nie wyjaśnił także dlaczego, jego zdaniem, wykluczenie strony skarżącej z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji. Wywody poczynione w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji należy uznać za bardzo ogólnikowe i nie odnoszące się w ogóle do konkretnego przypadku. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, samochody te nie są sprzedawane na wolnym rynku, tylko są wymieniane przez ich dostawcę na nowe. Skoro Ośrodek nie ma swobody w wyborze kontrahenta, będąc związanym umową zawartą w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, to trudno mówić o jakimkolwiek zakłóceniu konkurencji. Również stan pojazdów odbiega od stanu samochodów oferowanych na wolnym rynku. Skarżący podnosił, że dokumentacja pojazdów ujawnia ich wykorzystywanie do celów szkoleniowych i egzaminacyjnych, co wpływa na obniżenie ich ceny, a ponadto samochody te noszą ślady po demontażu instalacji, jakie muszą być w nich montowane w celu spełnienia wymogów stawianych przez przepisy prawa samochodom służącym do egzaminowania. Organ twierdząc, że skarżący działa na tych samych warunkach co prywatni przedsiębiorcy, nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności niniejszej sprawy.
W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 53).