I SA/GD 313/06

I SA/Gd 313/06 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Ewa Wojtynowska
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 608/07 - Wyrok NSA z 2008-07-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W zeznaniu podatkowym za 2000 r. M.K. wykazał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.930.734,22 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 3.922.642,72 zł oraz należny podatek w wysokości 109,80 zł.
W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo ustalił dochód do opodatkowania oraz należny podatek, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 594.564,26 zł.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 229.486,50 zł.
Powyższe było konsekwencją po pierwsze nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto 17.856,22 zł (wg faktury z dnia 16 maja 2000 r. nr [...], wystawionej przez A. w W.) na zakup 3 biletów lotniczych i pobyt w Izraelu dla trzech osób oraz wydatku na kwotę 1.957,26 zł (wg faktury z dnia 24 lutego 2000 r. nr [...], wystawionej przez B.) na zakup biletu lotniczego. Organ kontroli skarbowej nie dał bowiem wiary wyjaśnieniom kontrolowanego, zgodnie z którymi wymienione wydatki dotyczyły wyjazdów służbowych na targi do Izraela i Hanoweru. W złożonych wyjaśnieniach kontrolowany podał, że celem udziału w targach w Izraelu, w których uczestniczyli poza nim także pełnomocnik firmy i jej dyrektor finansowy, było nawiązanie współpracy w zakresie zakupu drzwi i okien o profilu antywłamaniowym oraz że jego firma została zaproszona do udziału w targach przez firmę, która pokryła wydatki związane z pobytem (wstępy na targi, żywienie, noclegi). Zdaniem organu skarbowego z przedłożonej faktury wynika jednak, że pobyt w Izraelu obciążył koszty firmy C. Jak wskazał organ skarbowy podatnik nie podał nazw firm, które go zaprosiły (do Izraela i Hanoweru), terminu i nazwy targów, w których jakoby miał uczestniczyć, nie przedłożył żadnej korespondencji, biletów wstępu ani innych dokumentów potwierdzających udział w targach. Ponadto prowadzona przez niego firma nie jest znana na rynku światowym, nie prowadziła w badanym okresie działalności w zakresie handlu czy produkcji drzwi i okien (zajmując się prowadzeniem remontów, gdzie zakup drzwi i okien stanowił stosunkowo niski udział) i nie dokonywała żadnych transakcji z zagranicznymi kontrahentami, dlatego, zdaniem organu, zaproszenie trzech jej przedstawicieli (w tym pełnomocnika będącego żoną kontrolowanego) do udziału w targach w Izraelu przez inną firmę oraz finansowanie przez nią kosztów pobytu tej delegacji przeczy ogólnie przyjętym praktykom stosowanym w obrocie gospodarczym oraz zasadom zdrowego rozsądku. W konsekwencji organ wyłączył sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ich związku z uzyskanym przychodem.
W dalszej kolejności organ pierwszej instancji wykluczył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 225.000 zł, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur z dnia 29 grudnia 2000 r. nr [...]na kwotę netto 180.000 zł i nr [...]na kwotę netto 45.000 zł, wystawionych przez D. P.Ś. za usługi transportowe, uznając w tym zakresie za grudzień 2000 r. księgę podatkową C. za nierzetelną. Faktura nr [...] została wystawiona za usługę specjalistycznego transportu samochodowego – stałą obsługę transportową od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r., świadczoną samochodami ciężarowymi typu TIR wraz z załadunkiem, rozładunkiem i opakowaniem towarów na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. o świadczeniu stałych usług transportowych i stałej współpracy zawartej między C. a D.. Zgodnie z tą umową usługi transportowe świadczone specjalistycznym sprzętem firmy D. w okresie od 3 stycznia do 31 grudnia 2000 r. obejmować miały stałą obsługę potrzeb transportowych firmy C. w zakresie przewozów materiałów budowlanych i konstrukcji budowlanych na terenie inwestycji prowadzonych przez zlecającego, pomiędzy tymi inwestycjami oraz pomiędzy siedzibą firmy (magazynem) i miejscem inwestycji a dostawcami materiałów budowlanych z terenu całego kraju (w tym przewozów ponadgabarytowych i ponadskrajniowych jezdnych ładunków maszyn i materiałów budowlanych). Powyższe usługi miały być świadczone w sposób ciągły, na każdorazowe zapotrzebowanie zlecającego, a ich harmonogram miał być ustalany telefonicznie – w celu uzgadniania terminów i miejsc przewozów zleceniobiorca zobowiązał się pozostawać w stałym kontakcie ze zleceniodawcą. Za świadczoną współpracę przysługiwać miało stałe miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 15.000 zł netto, natomiast faktura VAT miała być wystawiona przez firmę D. po upływie okresu świadczonych usług w dniu 29 grudnia 2000 r. Faktura nr [...] została wystawiona za usługę specjalistycznego transportu samochodami ciężarowymi w związku z realizacją budowy budynku na J. w G. – transport z terenu całego kraju wraz z dojazdem. Powyższa usługa miała być świadczona na podstawie aneksu z dnia 16 października 2000 r. do umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. Zgodnie z treścią aneksu zakres umowy uległ zwiększeniu o dodatkowe wynagrodzenie dla firmy D. poza ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniem, w kwocie 45.000 zł netto za okres od 16 października do 29 grudnia 2000 r., które miało być płatne po zakończeniu trwania usługi. W ocenie organu kontroli skarbowej przedłożona wraz z aneksem umowa oraz wystawione na jej podstawie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego. O tym, iż wystawienie faktur miało na celu jedynie podwyższenie kosztów oraz odliczenie podatku od towarów i usług świadczy okoliczność, że rozliczenie między stronami miało zgodnie z umową nastąpić po upływie roku, co zważywszy na rozmiar kosztów (15.000 zł miesięcznie) ponoszonych przez D. nie brzmi wiarygodnie i nie jest praktykowane w obrocie gospodarczym. Ponadto w dniu podpisania umowy (3 stycznia 2000 r.) kontrolowany nie posiadał wiedzy na temat ilości i rozmiaru zleceń, jakie jego firma realizowała w tym roku, nie istniała zatem potrzeba zabezpieczenia usług transportowych z tak dużym wyprzedzeniem (wszystkie umowy były podpisane w ciągu 2000 r., nie było kontynuacji prac wszczętych w poprzednim roku). Podkreślenia wymaga też, iż C. w badanym okresie osiągało przychody ze sprzedaży usług budowlanych i remontowych, które w głównej części były realizowane przez podwykonawców, zatrudnianych zależnie od bieżących potrzeb. W toku kontroli dwukrotnie zwrócono się do kontrolowanego z pisemnym zapytaniem, jakie konkretnie ładunki były przewożone w ramach usług świadczonych przez D. ze wskazaniem faktur zakupu. Kontrolowany udzielił jedynie zdawkowej odpowiedzi, że dotyczyło to różnego rodzaju towarów zakupionych na przełomie 12 miesięcy od stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz że firma D. wykonywała usługi transportowe związane z pracami budowlanymi. Na pytanie o formę płatności za faktury wystawione przez ww. podmiot kontrolowany udzielił pisemnej odpowiedzi, że były to płatności gotówkowe, nie okazał jednak potwierdzających ten fakt dokumentów pomimo wezwania z dnia 30 maja 2005 r. Analiza faktur zakupu towarów handlowych dokonanych w 2000 r. przez kontrolowanego wskazuje, że zakupy te były w zasadniczej większości dokonywane w trójmiejskich hurtowniach, a w niektórych przypadkach na terenie województwa pomorskiego. Jedyne zakupy dokonane poza ww. terenem dotyczą faktur nr [...] za zakup 23 okien w firmie E. z R. i nr [...] za zakup drzwi od firmy F. s.c. ze Ś. oraz faktury za zakup materiałów budowlanych w Warszawie, wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o., jednakże do tej faktury odnosi się zakup usługi transportowej w J. Sp. z o.o. w W. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że wśród faktur zakupu towarów handlowych ujętych w ewidencji księgowej kontrolowanego brak faktur zakupu towarów z terenu całego kraju, a także brak zakupów towarów w takich ilościach, że do ich transportu celowe byłoby użycie samochodów typu TIR, czy innego specjalistycznego sprzętu. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że analiza zapisów dotyczących kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. za 2000 r. wykazała, iż do kosztów uzyskania przychodu tego roku zaliczono wydatki związane z zakupem usług transportowych od innych podmiotów niż D., na podstawie 30 wystawionych przez nie faktur (wymienionych przez organ). Ponadto kontrolowany posiadał w badanym okresie własny samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz typ 100, a także wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie leasingu operacyjnego samochód ciężarowy Mercedes – typ ML 320. Organ pierwszej instancji podał również za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 11 maja 2005 r.), że wystawca spornych faktur P. Ś. posiada otwarty obowiązek podatkowy, lecz za cały rok 2000 – w tym również za grudzień 2000 – nie składał deklaracji VAT-7, a kilkakrotne próby nawiązania z nim kontaktu nie powiodły się (nie reaguje na wezwania, nie odbiera przesyłek poleconych, nie przebywa pod wskazanym adresem). Nadto z informacji uzyskanych od ww. organu za pośrednictwem Urzędu Skarbowego (pisma z dnia 12 marca 2004 r. i 16 sierpnia 2004 r.) zgodnie z oświadczeniem P. Ś., złożonym w trakcie kontroli podatkowej za 1999 r., w latach 1998 i 2000 nie wykonywał on czynności opodatkowanych i nie wystawiał faktur VAT. Ponadto na podstawie danych CEPIK ustalono również, iż na nazwisko P. Ś. oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zarejestrowano samochodów typu TIR ani pojazdów specjalistycznych.
Organ kontroli skarbowej wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów kwotę 26.369,23 zł, stanowiącą naliczony podatek od towarów i usług. Stwierdził bowiem, iż kontrolowany zaliczył do kosztów wydatki w kwocie brutto (wynikającej ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur) mimo że miał prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o wynikający ze wskazanych faktur podatek naliczony.
Stwierdzono również nieprawidłowe ustalenie wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r. poprzez jego zaniżenie o kwotę 323.381,55 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji M.K. wniósł o jej uchylenie w całości, jednakże w treści odwołania odniósł się jedynie do zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków dotyczących umowy zawartej z firmą D. prowadzoną przez P.Ś., jak również wydatków związanych z wyjazdem do Niemiec i Izraela. M.K. podniósł, iż posiada dowody wypłat potwierdzone przez P. Ś., świadczące o tym, iż prace były wykonane. Do odwołania załączył kserokopie ww. dowodów KW na łączną kwotę 121.500 zł.
W trakcie przeprowadzonego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dokonano przesłuchania M. K. (protokół przesłuchania strony z dnia 28 listopada 2005 r.) oraz S. D. (protokół przesłuchania świadka z dnia 12 stycznia 2006 r.), a w związku z wątpliwościami co do przedłożonych na tym etapie postępowania dowodów KW (do protokołu z dnia 28 listopada 2005 r.), zwrócono się również do producenta tych druków (oznaczonych jako K-2), tj. spółki jawnej G., z pytaniem, czy załączony druk w takiej szacie graficznej był w 2000 r. przedmiotem sprzedaży firmy, ewentualnie o wskazanie, z jakiego okresu pochodzi – jeśli został wprowadzony do obrotu w okresie późniejszym. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2005 r. ww. spółka poinformowała organ odwoławczy, że druk K-2 w szacie graficznej odpowiadającej przesłanej odbitce był produkowany od grudnia 2000 r., a zmiana polegała na wprowadzeniu w prawym górnym rogu treści "Nr....". Zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące postępowania prowadzonego przez ww. organ względem P. Ś., jak również nadesłanie kopii protokołu przesłuchania ww. w charakterze strony z dnia 21 października 2003 r. W odpowiedzi pismem z dnia 22 grudnia 2005 r. uzyskano informacje, że wskazany podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2000 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził względem niego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., gdyż postanowienie o jego wszczęciu nie zostało odebrane przez podatnika, a nadto, że ten nie stawia się na wezwania i nie jest znany jego aktualny adres (z dniem 11 października 2005 r. P. Ś. został wymeldowany z dotychczasowego adresu i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu). Postanowieniami z dnia 9 lutego 2006 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania strony M. K., jak również świadków: M. K., P. Ś. oraz wspólników G. – J.Z. P. oraz R. R., o co wnioskował pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 23 stycznia 2006 r.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych przez ten organ. Odnośnie do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez D. P. Ś. organ odwoławczy wskazał, iż rzekomy wystawca tych faktur przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 października 2003 r. oświadczył do protokołu, iż "faktury sprzedaży wystawiałem tylko w 1999 r., w roku 1998 i 2000 nie były wystawiane (...) fizycznie w 2000 r. zaniechałem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zawarłem kontrakty jako marynarz i pływałem na statkach handlowych". Jakkolwiek zeznania te nie zostały zweryfikowane przez konfrontację rzekomych stron tej transakcji, gdyż dalsze postępowanie wyjaśniające dowiodło, że aktualnie P. Ś. nie stawia się na wezwania właściwego miejscowo urzędu skarbowego, brak jest z nim kontaktu, a jego adres zamieszkania jest nieznany, to, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę, iż usługi opisane tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a tym samym faktury te nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym przede wszystkim logiczna ocena ustalonych okoliczności faktycznych. Po pierwsze brak jest racjonalnego uzasadnienia zakupu usług dotyczących stałej obsługi transportowej przez podatnika wykonującego działalność budowlaną na terenie T. i okolic od podmiotu mającego miejsce zamieszkania i wykonywania działalności w W. z uwagi na odległość i nieekonomiczność takiej transakcji. Po drugie do usług budowlanych nie wykorzystuje się na masową skalę wielkogabarytowych samochodów typu TIR, ale ewentualnie sporadycznie. Istotne jest przy tym, że w 2000 r. podatnik wykonywał przede wszystkim usługi remontowo-modernizacyjne i to wyłącznie dla jednego kontrahenta – H. SA. Ponadto w materiale dowodowym brak jest dowodów zakupu materiałów w ilościach i z miejsc (terenu całego kraju – jak sugerują zapisy obu spornych faktur), które uzasadniałyby wykorzystywanie w celu ich transportu tak dużego i kosztownego w eksploatacji samochodu (typu TIR). Nadto podatnik posiadał własny samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz 100, jak również wielokrotnie korzystał z usług transportowych innych firm z terenu T., stosownie do potrzeb wynikających z realizowanych usług. Po trzecie sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest zawieranie umowy o świadczenie usług w momencie, w którym podatnik nie podpisał jeszcze żadnego kontraktu na wykonywanie robót budowlanych w 2000 r. (umową z dnia 3 stycznia 2000 r.) i ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego (w kwocie 15.000) – bez jego późniejszego rozliczenia, a tym samym finansowania wykonawcy poprzez rzekome zaliczki bez wystawienia w trakcie roku faktur kosztowych. Po czwarte wystawione na koniec roku faktury ewidentnie obniżyły wysokość osiągniętego dochodu. Dalej organ odwoławczy podał, iż załączone do odwołania kserokopie dowodów wypłat KW (symbol K-2), którymi rzekomo podatnik rozliczał się z zaliczkowo z P. Ś., noszą daty 25 lutego, 20 marca, 17 maja, 7 czerwca, 14 sierpnia, 18 września, 6, 23 i 31 października oraz 3 listopada 2000 r., podczas gdy producent tych druków oświadczył, iż w tej szacie graficznej były one produkowane dopiero od grudnia 2000 r. Pomimo tego świadek S. D. do protokołu przesłuchania zeznał, iż dowody te były wystawiane "tego samego dnia". Stwierdził także, że pomimo obowiązkowej, dla kwot wskazanych na dowodach wypłaty, bankowej formy przelewów "na żądanie właściciela pana K. wypłaty te były wykonywane gotówkowo". Świadek nie potrafił jednak logicznie wytłumaczyć, w jaki sposób wykorzystywano (wypisywano) formularze druków, które nie były jeszcze produkowane przez producenta. Natomiast fakt "świeżości" tych dowodów świadek wytłumaczył szczególnym sposobem ich przechowywania, stwierdzając, iż "dowody były przechowywane w książeczkach, a nie były dołączone do dowodów księgowych. Były starannie przechowywane w bloczkach, w woreczkach". Organ odwoławczy odniósł się również do zeznań M. K., który oświadczył, że pobierał gotówkę z konta firmowego dla Ś. i zawsze dostarczał ją do kasy firmy, twierdząc, iż D. bądź on sam przekazywał gotówkę Ś. Świadek D. stwierdził z kolei, że mogła zdarzyć się sytuacja, w której na żądanie K. przygotował dowód wpłaty, a fizyczne przekazanie gotówki odbywało się w banku. Tymczasem z analizy przedłożonych przez skarżącego wyciągów bankowych wynika, że daty i kwoty wypłat nie są zbieżne z rzekomymi datami i wielkością przekazywanych zaliczek (wynikających z dowodów wypłaty KW). Z zestawienia dokonanego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik pobierał znacznie niższe kwoty (w łącznej wysokości 37.700 zł) niż wysokość zaliczek wynikająca z dowodów KW (na kwotę 121.500 zł), bądź w ogóle nie pobierał gotówki w tych terminach, nadto łączna wartość zaliczek wynikająca z dowodów KW nie potwierdza uiszczenia całej kwoty. Pomimo tego M.K. zapytany w trakcie przesłuchania, czy po 2000 r. Ś. upominał się o jakieś zaległe pieniądze odpowiedział "nie upominał się. Uważam, że mam wszystko uregulowane". Organ odwoławczy zauważył również, iż skarżący z uwagi na formę prowadzonej ewidencji księgowo-podatkowej nie był zobligowany do wystawiania dowodów wypłat i żadnych innych dowodów tego typu nie przedłożył. Konkludując organ odwoławczy potwierdził zasadność uznania księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wskazanych spornymi fakturami za usługi transportowe, gdyż uznał opisane w nich transakcje za niezrealizowane. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami do Izraela i Hanoweru. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 24 maja 2005 r. złożonymi przez skarżącego kwota 17.856,22 zł dotyczyła wyjazdu służbowego na targi do Izraela, w których udział wzięli właściciel firmy M.K., pełnomocnik firmy M. K.-K. i dyrektor finansowy S. D., w celu poszukiwania producenta drzwi antywłamaniowych oraz innych materiałów do realizowanych inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego powyższe twierdzenia są lakoniczne i niekonkretne i nie zostały poparte żadnymi dowodami, gdyż podatnik nie wskazał nazwy firmy, która finansowała koszty pobytu (noclegi, wyżywienie), nazwy targów, w których miał uczestniczyć osobiście, ani terminu, w którym się one odbywały. Nie przedłożył też biletów wstępu na targi, jak również żadnych kontraktów wynikających z udziału w tych targach, nie uprawdopodobnił też faktu uczestnictwa w jakikolwiek inny sposób. Nadto rzekomy uczestnik tego wyjazdu S. D. (ówczesny dyrektor finansowy) zeznał do protokołu przesłuchania, iż nigdy nie był na targach w Izraelu, jak również nigdy nie był w Izraelu. Zatem wobec treści tych zeznań przy jednoczesnym braku innych wiarygodnych dowodów świadczących o pobycie i uczestnictwie na targach w Izraelu, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom M. K., uznając, iż okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż był to wyjazd o charakterze osobistym (uczestniczyła w nim żona skarżącego) a nie służbowym, a zatem pozostający bez związku z osiągniętymi przychodami. Podobna sytuacja dotyczy, zdaniem organu odwoławczego, wydatku w kwocie 1.957,26 zł poniesionego na zakup biletu lotniczego, jak wskazał skarżący do Hanoweru, gdzie przebywał on na zaproszenie firmy, która pokryła koszty pobytu i udziału w targach. Również w tym przypadku podatnik nie podał jednak nazwy firmy-sponsora, ani terminu i nazwy targów, w których miał uczestniczyć. Nie przedłożył także żadnych innych dowodów – biletów wstępu na targi czy kontraktów wynikających z udziału w targach. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z kosztów również i ten wydatek z uwagi na brak związku z uzyskanym przychodem. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 26.369,23 zł stanowiącej naliczony podatek od towarów i usług oraz stwierdził zaniżenie o kwotę 323.381,55 zł wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie art.art. 122, 123 § 1, 124, 127, 187 § 1, 180, 188, 190 § 1 i § 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 229, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wydał decyzję merytoryczną, mimo że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ten sposób zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. z obrazą przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego liczne i podstawowe dowody (za takie uważa on m.in. dowód z zeznań świadka S. D. oraz z zeznań strony M. K.) nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, dlatego organ odwoławczy nie mógł dokonać sanacji tego zaniechania, poprzez przeprowadzenie we własnym zakresie znacznej części postępowania dowodowego. Jednocześnie skarżący wskazał, iż pomimo przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania nie został zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy na skutek nieuwzględnienia jego żądań dowodowych zgłoszonych w pismach z dnia 20 i 23 stycznia 2006 r. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – M. K.-K., P. Ś. oraz wspólników spółki jawnej G. J.Z. P. i R. R., jak również ponownego przesłuchania strony. Wydane w tym przedmiocie postanowienia naruszają art.art. 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub nie mające znaczenia dla sprawy. Skarżący podniósł, iż przesłuchanie wskazanych osób było konieczne dla wyjaśnienia takich okoliczności faktycznych jak: udział w targach w Hanowerze (przesłuchanie strony M. K.), podróż do Izraela i udział w targach (przesłuchanie świadka M. K.-K. i strony M. K.), wykonanie przez P. Ś. usług transportowych na rzecz skarżącego i uzyskanie za to wynagrodzenia (przesłuchanie świadka P. Ś.) oraz dla ustalenia, jakie wzory druków wypłaty KW były przedmiotem sprzedaży spółki G. w 2000 r. i latach wcześniejszych, a także czy spółka ta dostarczała druki firmie skarżącego i w jakim okresie. Skarżący podniósł też, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka P. Ś., przy czym ten pierwszy w ogóle nie dysponował odpisem protokołu przesłuchania ww. w charakterze strony, dokonanego w dniu 21 października 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ten drugi ograniczył się jedynie do dołączenia do akt sprawy kserokopii protokołu tego przesłuchania. Ponadto ww. przesłuchania dokonano wadliwie, gdyż z treści protokołu z tej czynności wynika, iż P. Ś. nie był on pouczony o prawie odmowy składania zeznań. W przesłuchaniu tym nie uczestniczył skarżący M.K. – tym samym został on pozbawiony możliwości zadawania pytań. Zdaniem skarżącego z treści zeznań złożonych przez P. Ś. nie wynika, że nie wykonywał on usług udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie, że "fizycznie w 2000 r. zaniechał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych". Organ podatkowy nie usunął wątpliwości związanych z treścią złożonych przez świadka zeznań, rozstrzygając je na niekorzyść strony skarżącej. Skarżący nie zgodził się także z dokonaną przez organy podatkowe oceną dowodów dotyczących zakupu biletów lotniczych i pobytu w Izraelu, jak również biletu lotniczego do Hanoweru, wskazując, iż sporne wydatki dotyczyły udziału w targach i stanowiły koszty uzyskania przychodów. Końcowo skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów wydatków w kwocie 193.653 zł (przez przyjęcie błędnej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r.) oraz w kwocie 26.369,23 zł (stanowiącej naliczony podatek od towarów i usług). Powyższych zarzutów skarżący w żaden sposób jednak nie uzasadnił.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się wymienionych przez skarżącego naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie jest prawdą, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję pomimo niezebrania podstawowych dowodów w sprawie, co próbował sanować organ odwoławczy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, naruszając wskazane przez skarżącego przepisy procedury. Zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w zupełności wystarczał bowiem do wydania skarżącemu decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Natomiast konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy wyniknęła bezpośrednio z faktu przedłożenia przez skarżącego dopiero na tym etapie nowych istotnych dowodów (dowodów wpłaty), przeciwnym innym dowodom. Przesłuchanie M. K. i S. D., jak również zwrócenie się do producenta okazanych druków KW miało bowiem na celu wyjaśnienie sprzeczności tkwiących w zebranym materiale dowodowym i stwierdzenie, którym dowodom dać wiarę, a którym odmówić mocy dowodowej. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody dodatkowo potwierdziły prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i rozstrzygnięcia wydanego przez organ, który dysponował mniej obszernym materiałem, lecz wystarczającym dla dokonania jego trafnej oceny.
Tym samym Sąd nie uznaje za słusznych zarzutów skarżącego w przedmiocie niezgodnego z prawem oddalenia jego wniosków dowodowych przez organ odwoławczy.
Należy natomiast zgodzić się ze skarżącym, iż dowód z przesłuchania P. Ś. został zarówno przeprowadzony jak i dopuszczony w niniejszej sprawie z naruszeniem szeregu przepisów procesowych, dlatego nie może on stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia. Jednakże, co należy z całą mocą podkreślić, nie przesądził on o tym, iż nie uznano za udowodnioną wbrew przedłożonej umowie i fakturom okoliczności świadczenia w 2000 r. na rzecz skarżącego usług transportowych przez P. Ś. Rozstrzygając tę kwestię organy podatkowe obu instancji oparły się bowiem na szeregu innych dowodów, dokonując ich rzetelnej i całościowej analizy.
Zdaniem Sądu wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z całokształtu dokonanych ustaleń są logiczne, spójne i przekonywające. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest całkowicie wystarczający dla stwierdzenia, iż sporne usługi nie były świadczone. Trudno bowiem uznać za prawdopodobne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, iż przedsiębiorca świadczący głównie usługi remontowo-modernizacyjne zawiera umowę o świadczenie specjalistycznych usług transportowych za zryczałtowanym wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 15.000 zł netto, w chwili, w której nie zna jeszcze rzeczywistego zapotrzebowania na te usługi (wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności budowlanej), ponieważ nie zna jeszcze własnego portfela zamówień na nadchodzący rok. Całkowicie sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego jest ustalanie wynagrodzenia za usługi transportowe w formie ryczałtu miesięcznego, tj. niezależnie od ich faktycznego wykonywania, ilości przejechanych kilometrów, rodzaju i ciężaru przewożonych ładunków oraz ilości i rodzaju wykorzystywanego na ten cel taboru samochodowego. Tak skonstruowana umowa oznaczałaby bowiem kredytowanie jednego z kontrahentów przez drugiego, i to przez okres całego roku, przy czym tylko jeden z nich znałby poziom tego kredytowana, a drugi narażałby się na wykładanie potencjalnie nieograniczonych kosztów na świadczone usługi. Należy przy tym podkreślić, że zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne ustalone w umowie datowanej na 3 stycznia 2000 r. wyklucza traktowanie tego wynagrodzenia jako zaliczki, bowiem z treści tej umowy należy wnosić, iż faktura, która miała zostać wystawiona 29 grudnia 2000 r. (pkt 4 umowy), powinna obejmować to wynagrodzenie ryczałtowe pomnożone przez liczbę miesięcy – nie ma tu mowy o jakimkolwiek rozliczeniu zgodnie z faktycznym zakresem wykonanych w ciągu roku usług przez "D.". To samo dotyczy aneksu do umowy, który w niczym nie zmienia ryczałtowego charakteru wynagrodzenia. W konsekwencji kontrahent skarżącego musiałby się godzić na nieograniczony zakres (i koszty) świadczonych usług. Twierdzenia skarżącego o "zaliczkach" płaconych wykonawcy są więc sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, ale i z samą treścią powoływanej przez niego umowy. Trudno zatem nie uznać, iż przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowody zapłaty tychże "zaliczek" zostały stworzone tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Potwierdza to wprost ustalona przez organ odwoławczy okoliczność, iż druki KW o konkretnej szacie graficznej, świadczące o rzekomo dokonanych wypłatach w okresie od 25 lutego 2000 r. do 3 listopada 2000 r., zaczęto produkować dopiero od grudnia 2000 r. W żaden racjonalny sposób nie da się bowiem wytłumaczyć, jakim sposobem pracownik skarżącego wypisywał potwierdzenia dowodów wypłat na drukach, które nie zostały jeszcze wyprodukowane. Tym samym przedłożone przez skarżącego dowody są całkowicie niewiarygodne nawet bez ich porównywania z wyciągami z rachunku bankowego, z którego jak twierdzi skarżący, pobierał gotówkę wypłacaną w formie "zaliczek" Ś. Dodatkowo można jednak wskazać, jak to uczynił organ odwoławczy, iż historia wypłat dokonywanych z tego rachunku w żaden sposób nie potwierdza zeznań skarżącego. O pozorności zawartej umowy świadczy także to, iż skarżący nie jest w stanie podać, jakie to ładunki i materiały były przewożone w ramach jej wykonania, jak również wyjaśnić, dlaczego opłacał wielokrotnie usługi transportowe świadczone przez inne firmy (przy zakupie towarów), skoro miał te usługi zapewnione na podstawie umowy zawartej z P. Ś. za wynagrodzeniem ryczałtowym. Tym samym słusznie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazane w spornych fakturach, opisujących transakcje, które nie zostały zrealizowane.
Zupełnie niewiarygodne i gołosłowne w ocenie Sądu są również wyjaśnienia skarżącego w przedmiocie wydatków poniesionych rzekomo w związku z udziałami w targach w Izraelu i Hanowerze. Jak wytłumaczyć bowiem, że podatnik chcący wykazać swój udział w targach nie podaje nawet ich nazwy ani terminu, w którym się one odbyły. Nie dysponuje żadnymi materiałami (broszurami) dotyczącymi tychże targów, ani korespondencją związaną z uczestnictwem w nich (zgłoszeniem uczestnictwa, potwierdzeniem jego przyjęcia, itp..), nie posiada żadnych biletów wstępu. Sprzeczne z jakąkolwiek logiką są twierdzenia skarżącego jakoby jego firma była zaproszona na targi przez inną firmę, która pokryła wszelkie koszty związane z pobytem i uczestnictwem w targach, skoro skarżący nie jest w stanie wskazać tej firmy. Nadto w oczywistej sprzeczności z tymi wyjaśnieniami stoi treść spornej faktury wstawionej na firmę skarżącego przez A. w W. na zakup trzech biletów lotniczych, jak również pobytu w Izraelu takiej samej ilości osób. Wszystko to w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy o prywatnym charakterze wyjazdu, który z uwagi na jego organizatora miał zapewne charakter podróży turystycznej, w której poza skarżącym uczestniczyła jego małżonka i jeszcze jedna osoba. Z tych samych względów Sąd przyjął, iż skarżący nie wykazał żadnymi dowodami służbowego charakteru wyjazdu do Hanoweru, zatem nie ma podstaw dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na bilet lotniczy do tego miasta.
Powyższe okoliczności zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu (jasnym i wyczerpującym), dlatego nie może być mowy o błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Sąd nie dopatrzył się również wskazanych w skardze, lecz w żaden sposób nie rozwiniętych przez skarżącego, zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.