I SA/GD 31/25

I SA/Gd 31/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33a § 1 pkt 2 i 3 , art. 233 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2024 r., nr 2201-IEW.4253.88.2024/UP w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 września 2024 r. nr 2205-SEW-2.4253.19.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) po rozpatrzeniu odwołania W. w G. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 2 września 2024 roku odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 grudnia 2020 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 4-6/2019 oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącej należności z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług z odsetkami oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postepowanie w sprawie.
W uzasadnieniu Dyrektor podał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. Naczelnik określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2019 r., a także określił dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2019 r., wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej.
Decyzją z dnia 8 lipca 2021 r. Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz odsetkami za miesiące kwiecień maj i czerwiec 2019 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki za ten sam okres i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r" sygn. akt I SA/Gd 1215/21 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 358/22 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i decyzję Dyrektora.
Decyzją z dnia 19 lutego 2024 r. Dyrektor w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz odsetkami za miesiące kwiecień maj i czerwiec 2019 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki za ten sam okres uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W zakresie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r. (w dniu 22 lutego 2022 r. została bowiem wydana decyzja wymiarowa).
Pismem z dnia 1 marca 2024 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności, wznowienie lub zmianę decyzji Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r.
Decyzją z dnia 6 maja 2024 r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. stwierdzenie nieważności odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył decyzji Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r., od której przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. Skarżąca złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie od tej decyzji. Decyzja Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r. nie posiada waloru ostateczności w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej, bowiem przysługiwał od niej środek zaskarżenia w postaci odwołania. Skoro zaś wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył decyzji nieostatecznej, to należało odmówić na podstawie art. 249 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jej nieważności.
Skarżąca 20 maja 2024 r. złożyła odwołanie o ww. decyzji.
Decyzją z dnia 10 lipca 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy powyższą decyzję.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia 2 września 2024 r. odmówił uchylenia lub zmiany decyzji wyżej wymienionego organu z 14 grudnia 2020 r. Organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności, lub zmianę decyzji Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r. nie może zostać uwzględniony bowiem nie ma ostatecznej decyzji, gdyż wygasła ona poprzez wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej.
Skarżąca odwołała się od tej decyzji.
Decyzją z dnia 19 lutego 2024 r. Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie i wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności, lub zmianę decyzji Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r. jest bezprzedmiotowy, gdyż brak było przedmiotu wniosku, tj. ostatecznej decyzji.
Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora z dnia 18 listopada 2024 r., zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 w zw., art. 128, art. 248 § 1 - § 3 i 208 § 1 O.p., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r. nie ma charakteru ostatecznej.
W ocenie Skarżącej, mając na uwadze chronologię podjętych rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, decyzja Naczelnika z dnia 14 grudnia 2020 r. winna być uznana za decyzję ostateczną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła wskutek wydania decyzji wymiarowej, co spowodowało także umorzenie postępowania odwoławczego.
W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14.
Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i dlatego w dalszych rozważaniach posłuży się częściowo argumentacją zawartą w tym wyroku.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p., o zabezpieczeniu na majątku podatnika organ orzeka w formie decyzji, w której określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 33a pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W orzecznictwie początkowo istniała rozbieżność poglądów co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie decyzji zabezpieczającej. Część składów orzekających opowiedziała się za takim rozwiązaniem wskazując, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z uwagi na brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., II FSK 1499/06). W innych orzeczeniach stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia, ponieważ prowadziłoby to nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, lecz także do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 8 listopada 2002 r., III SA 820/01).
Problem ten stał się przedmiotem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. W uchwale tej NSA stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Przemawia za tym okoliczność, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.
Należy podkreślić, że decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego rozstrzyga o bezprzedmiotowości tego postępowania, a nie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, którego nie ma.
Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym trzeba zauważyć, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138), wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia jej nieważności lub dopuszczalności jej uchylenia lub zmiany. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności albo dopuszczalności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, ma znaczenie dla zachowania uprawnień strony do odwrócenia skutków decyzji wydanej z naruszeniem prawa.
Dopóki decyzja nie zostanie uchylona lub zmieniona, pozostaje ona w obrocie prawnym i korzysta z domniemania prawidłowości oraz legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego ( art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17). Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia bądź zmiany decyzji o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest uchylenie bądź zmiana decyzji o zabezpieczeniu powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym.
W ponownym postępowaniu Dyrektor uwzględni stanowisko Sądu.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.