I SA/GD 309/23

I SA/Gd 309/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-07-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.67a par.1, art.67 b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2023 r., nr SKO Gd 3942/22 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "Spółka") od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Prabuty (dalej jako: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia 30 maja 2022 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2022 r. Skarżąca zwróciła się do organu I instancji z prośbą o umorzenie podatku od nieruchomości. Motywując swój wniosek strona wskazała, że:
- decyzja SKO, która w sposób uczciwy, bardzo szczegółowy dokonała oceny i umożliwiła umorzenie podatków, Urząd Miasta nie uwzględnił decyzji SKO;
- nie została uwzględniona przez Urząd Miasta pomoc de minimis;
- pożar hali produkcyjnej – strata ok. 500.000 zł, Policja i Prokuratura umorzyła śledztwo nie znajdując sprawcy;
- strona otrzymała wyrok sądu do spłaty w A., jest to kwota ok. 700.000 zł;
- trwają kradzieże urządzeń i narzędzi – straty wynoszą około 100.000 zł, Policja prawdopodobnie wykryła złodzieja;
- choroba – rak złośliwy – pochłonęła dużo czasu i pieniędzy;
- pandemia Covid – strona nie otrzymała żadnej pomocy.
Burmistrz wskazał, że zaległość Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, ustalona na dzień wpływu przedmiotowego podania, wynosi w łącznej kwocie 266.468,80 zł, tj. raty VI-XII za 2016 r., I-XII za 2017 r., I-XII za 2017 r., I-XII
za 2018 r., I-XII za 2019 r., IX-XII za 2020 r., I-XII za 2021 r. Odsetki od tej zaległości wynoszą natomiast 62.967,00 zł.
Spółka została wezwana do przedłożenia następujących dokumentów"
- rachunków zysków i strat za 2021 r. oraz za styczeń 2022 r.,
- bilansu za rok 2021 r. oraz za styczeń 2022 r.,
- miesięcznych deklaracji ZUS P DRA potwierdzających poziom zatrudnienia w P. Sp. z o.o. za 2021 r. oraz za styczeń 2022 r.,
- dokumentów – wyceny potwierdzającej wysokość szkód poniesionych na skutek opisanego w podaniu pożaru hali produkcyjnej,
- oświadczenia, czy mienie, które uległo szkodzie na skutego opisanego w podaniu pożaru było objęte polisą ubezpieczeniową, a jeśli tak, to dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego odszkodowania,
- odpisu prawomocnego wyroku sądu zasądzającego zapłatę od P. Sp. z o.o. kwotę 700.000,00 zł na rzecz A.,
- zaświadczeń, bądź innego dokumentu potwierdzającego wysokość aktualnych zaległości Spółki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
- dokumentów potwierdzających opisane w podaniu kradzieże mienia oraz potwierdzające wysokość strat powstałych na skutek tych kradzieży,
- dokumentów potwierdzających dolegliwości zdrowotne Prezesa Zarządu oraz wysokość wydatków poniesionych na leczenie.
W odpowiedzi Spółka złożyła część wymaganych dokumentów, jednak w związku z nieprzedstawieniem żądanych dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową strony, organ I instancji trzykrotnie wezwał Spółkę do przedłożenia innych dokumentów niż rachunek zysków i strat potwierdzających wysokość przychodów i wydatków spółki za 2021 r. oraz za okres od stycznia bieżącego roku oraz oświadczenia, czy zobowiązanie wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie XVI Wydziału Gospodarczego z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt XVI GC 1553/20 zostało zapłacone. Do dnia wydania decyzji przez Burmistrza, do organu nie wpłynęła odpowiedź strony w pełni potwierdzająca aktualną sytuację finansową Spółki.
Burmistrz wskazał, że postępowanie podatkowe objęte powoływaną przez stronę decyzją SKO z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt SKO Gd/4917/17, Burmistrz Miasta i Gminy Prabuty przeprowadził ponownie uwzględniając wskazania zawarte w tej decyzji. Postępowanie zostało zakończone wydaniem postanowienia z dnia 23 sierpnia 2018 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które Spółka nie złożyła zażalenia.
Następnie organ I instancji zwrócił uwagę, że Spółka, mimo że od 2016 r. nie reguluje zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, organ wielokrotnie udzielał Spółce pomocy w ramach de minimis – np. umorzenie zaległości z tytułu rat III-V podatku od nieruchomości za 2020 r. w łącznej kwocie 13.686,00 zł. Podkreślono,
że podstawą dokonania umorzenia były następstwa spadków przychodów powstałe w Spółce w 2020 r. na skutek trwającej ówcześnie pandemii.
Natomiast co do okoliczności pożaru na terenie nieruchomości należącej do Spółki, Burmistrz podkreślił, że nie jest to okoliczność nowa dla organu, ponieważ była już przedmiotem badania w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 22 września 2021 r., gdzie wskazano, że faktycznie jest to okoliczność, którą można uznać za okoliczność "ważnego interesu" podatnika, jednakże zapis art. 67a § O.p. wskazuje, że decyzje organu podatkowego w zakresie umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego.
Zbliżona sytuacja znajduje miejsce w odniesieniu do okoliczności dolegliwości zdrowotnych członka zarządu Spółki, bowiem okoliczność ta była jednym z argumentów Spółki w postępowaniu podatkowym o umorzenie zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości zakończonym decyzją z dnia 18 kwietnia 2018 r. Organ I instancji uznał, że pomimo tego, że okoliczność ta była już badana, można wskazać, że sama w sobie może stanowić okoliczność "ważnego interesu" podatnika, przy czym Spółka nie przedłożyła żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, czy faktycznie okoliczność ta ma miejsce i jakie w związku z nią są ponoszone rzeczywiste koszty.
Organ I instancji wskazał również, że Skarżąca nie przedłożyła rachunku zysków i strat potwierdzającego wysokość przychodów i wydatków Spółki za 2021 r. oraz bilansu za rok bieżący, czy też innych dokumentów finansowych potwierdzających przychody i wydatki. Nie przedłożono również żadnych dokumentów potwierdzających wysokość strat poniesionych na skutek opisanych w podaniu kradzieży.
Zdaniem Burmistrza jedynie wnikliwa analiza dokumentów będących w posiadaniu Spółki mogłaby wykazać aktualną, rzeczywistą kondycję finansową Spółki i wpływu opisanych w podaniu okoliczności na jej kondycję i możliwości spłaty zaległości podatkowej.
Burmistrz wskazał, że można jedynie przytoczyć ustalenia dokonane
w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 22 września 2021 r. Spółka przedłożyła wówczas deklarację CIT-8, z której wynikało, że strona osiągnęła przychody w 2020 r. w wysokości 4.603.631,48 zł, co przełożyło się na dochód za 2020 r. w kwocie 478.133,34 zł. Oznaczało to, że Skarżąca osiągnęła dochód
w 2020 r., który nie tylko pozwalał na stabilne prowadzenie działalności gospodarczej w 2021 r., ale uzyskała również dochód, który umożliwiał jej spłatę posiadanych zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, a pomimo tego Spółka w 2021 r. nie dokonała żadnej wpłaty na poczet posiadanych zaległości.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ odwoławczy, decyzją z dnia 10 lutego 2023 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
SKO wskazało, że strona skarżąca składała już wnioski o zastosowanie ulgi podatkowej, które były częściowo uwzględniane przez organ podatkowy. I tak, decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. zastosowano ulgę w spłacie zaległości w ten sposób, że spłatę zaległości za okres 2015-2017 rozłożono na raty. Następnie decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. organ podatkowy umorzył zaległości z tytułu III-V raty podatku od nieruchomości za rok 2020 oraz odmówił umorzenia rat I i II. Decyzją z dnia 22 września 2021 r. odmówiono natomiast umorzenia zaległości co do rat I-VI za rok 2021 oraz umorzono postępowanie w pozostałym zakresie.
Następnie organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wezwań organu I instancji do przedstawienia przez Skarżącą jej aktualnej sytuacji finansowej, nie otrzymano odpowiedzi na żadne z wezwań.
W ocenie SKO udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o ile odnosi się do przedsiębiorców, następuje w ramach pomocy de minimis. Udzielenie pomocy musi jednakże zostać uzasadnione ważnym interesem prywatnym i interesem publicznym. Płacenie podatków jest obowiązkiem konstytucyjnym, a zwalniania z obowiązku ich uiszczenia musi być traktowane jako wyjątkowe.
Organ II instancji zauważył, że umorzenie zaległości z tytułu III-V raty podatku od nieruchomości za rok 2020 było pomocą samorządu terytorialnego w związku z epidemią. W związku z powyższym, ponieważ samorząd udzielił Skarżącej ulgi w związku z pandemią, twierdzenie o pozostawieniu Spółki bez żadnej pomocy nie jest uzasadnione i nie może przemawiać za naruszeniem zasad uznaniowości przy odmowie przyznania ulgi.
Odnośnie wydanego przeciwko Spółce wyrokowi sądu do zapłaty blisko 700 tys. zł na rzecz A., SKO stwierdziło, że powstanie tego zobowiązania nie obliguje organu podatkowego do tego, aby umarzał on zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, należnego od podatnika. Podobnie jest z należnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wątpliwe jest przyjęcie, że wyrok sądu na wskazaną kwotę czy egzekwowanie zaległości przez ZUS może być kwalifikowane jako ważny interes prywatny czy interes publiczny. Trudno jest oczekiwać, że po uzyskaniu niekorzystnego dla siebie wyroku, gmina ma ponieść ciężar finansowy z niego wynikający i zrezygnować, tzn. umorzyć należne jej należności publicznoprawne, które ma obowiązek pobierać od podatników. Ponadto brak rzetelnych informacji o finansach Spółki uniemożliwia ocenę tego, jakie znaczenie dla jej kondycji ma obowiązek uiszczenia kwoty zasądzonej wyrokiem.
Co do kradzieży urządzeń i narzędzi z nieruchomości strony, w związku z którą deklaruje ona straty około 100.000,00 zł, w ocenie organu II instancji, Skarżąca pretensje z tego tytułu powinna kierować w pierwszej kolejności do sprawców, a nie do organu podatkowego.
Natomiast odnośnie pożaru hali produkcyjnej oraz wyliczonej straty mającej wynosić ok. 500.000,00 zł, SKO zwraca uwagę, że organ I instancji wskazał, że nie jest to nowa okoliczność, albowiem była ona już przedmiotem badania
w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 22 września 2021 r. Organ wskazał
w niej, że straty związane z pożarem nie zostały wycenione. Zwrócono także uwagę na fakt, że zobowiązany w prowadzonym ówcześnie postępowaniu nie przedstawił dokumentów będących w jego wyłącznym posiadaniu, a których analiza mogłaby wykazać rzeczywistą kondycję finansową Spółki i wpływu opisanych w podaniu (m.in. pożar) okoliczności na jej kondycję i możliwości spłaty zaległości podatkowej.
SKO zwróciło również uwagę, że o zastosowaniu ulgi za określony okres podatnik może występować więcej niż jeden raz. Ważne jest jedynie to, aby kolejne wnioski opierały się na odmiennych podstawach faktycznych. O ile zatem strona ponownie odnosi się do pożaru hali jako podstawy zastosowania ulgi, musi wykazać nowe okoliczności odnoszące się do tego zdarzenia niż przytoczone wcześniej. Sytuacja taka w odniesieniu do pożaru hali nie miała miejsca, w związku z czym odmowa przyznania pomocy z uwagi na pożar musi być uznana za w pełni uzasadnioną. Ponadto nie jest wiadomym, w jaki sposób pożar pogorszył sytuację podatnika, miał on bowiem miejsce w czerwcu 2021 r. Tymczasem strona oświadcza, że od dwóch lat nie prowadzi działalności produkcyjnej, twierdzenie podatnika jest więc w tym zakresie nielogiczne, albowiem zawiera wewnętrzną sprzeczność (data wydania decyzji przez organy I i II instancji: 30 maja 2022 r. oraz 10 lutego 2023 r.).
W kwestii oceny stanu zdrowia członka zarządu jako uzasadnienie dla zastosowania ulgi w spłacie należności kierowanej przez niego Spółki organ odwoławczy stwierdził, że o zastosowanie ulgi występuje podmiot będący spółką prawa handlowego, a nie osoba fizyczna. Z tego powodu stan zdrowia osoby kierującej spółką nie może uzasadniać zastosowania ulgi dla spółki.
Zdaniem SKO, Burmistrz zmierzał do zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego, wzywając Spółkę do przedstawienia stosownych dokumentów. Strona, realizując wezwanie częściowo, uniemożliwiła organowi zgromadzenie niezbędnych dowodów.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz wcześniejszej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Prabuty w całości i ponowne rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 ust. 3 O.p. zmierzającą do ustalenia, iż obecna i udowodniona sytuacja finansowo-organizacyjna Spółki nie wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w sytuacji, w której okres podatkowy przypadał na czas, gdy Skarżąca była ważnym pracodawcą na rynku lokalnym, zapewniając zatrudnienie licznym mieszkańcom Miasta i Gminy Prabuty, przyczynia się do rozwoju Prabut, nadto kooperowała z wieloma podmiotami istniejącymi na lokalnym rynku, gmina dotychczas uzyskiwała duże dochody z tytułu podatków od Spółki, a strona z przyczyn od siebie niezależnych oraz nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest w stanie uiścić daniny publicznoprawnej;
2. naruszenie art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie, albowiem organ podatkowy nie przeprowadził dowodów złożonych przez podatnika w postępowaniu wyjaśniającym, a w konsekwencji zasadny jest zarzut braku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie;
3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie, albowiem organ podatkowy, dokonując wybiórczej oceny części dowodów ustalił, iż nie zaszły przesłanki umorzenia podatku, nie dokonując rozważenia całego materiału dowodowego, w tym pomijając dowody zawnioskowane przez stronę;
4. błąd w ustaleniach faktycznych, albowiem strona przedłożyła dokumenty potwierdzające sytuację finansową;
5. błąd w ustaleniach faktycznych, albowiem z dokumentacji złożonej przez stronę do akt sprawy wynika wprost, iż Spółka nie ma możliwości majątkowych, by spłacić należności podatkowe;
6. sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;
7. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
8. naruszenie prawa proceduralnego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 266.468,80 zł, tj. rat za miesiące VI-XII 2016 r., I-XII 2017 r., I-XII 2017 r., I-XII 2018 r., I-XII 2019 r., IX-XII 2020 r., I-XII 2021 r.
Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Natomiast zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:
- które nie stanowią pomocy publicznej,
- które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis,
- które stanowią pomoc publiczną przeznaczoną na określone w dalszych przepisach cele.
Jak wynika ze wskazanych przepisów, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą ubiegać się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunkiem jej udzielenia jest jednak spełnienie przesłanek wskazanych
w art. 67a § 1 O.p.
W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny, albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji. To właśnie w tym miejscu podmiot dokonujący rozstrzygnięcia powinien rozważyć wszelkie kierunkowe dyrektywy konsekwencji i wyjawić, dlaczego uwzględnił wniosek strony albo odmówił zastosowania ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 182/21, publ. j.w.)
Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny.
W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.
Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 O.p. powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, publ. j.w.).
W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 jak również z 7 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2845/17).
W realiach rozpoznawanej sprawy, wobec tak ukształtowanego zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dalszą analizę należy ograniczyć do trafności zastosowanej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadnie SKO wskazało, że przedstawione przez Skarżącą okoliczności albo nie kwalifikują się jako przesłanki do udzielenia pomocy, albo pomoc była już w związku z nimi udzielana. Ponadto brak było dowodów pozwalających na poznanie pełnej sytuacji finansowej strony skarżącej ubiegającej się o przyznanie pomocy ze środków publicznych.
Odnosząc się do poszczególnych przyczyn przedstawionych przez Skarżącą, a które według niej miałyby uzasadniać udzielenie ulgi, słusznie zauważono, że w konsekwencji powoływanej przez stronę skarżącą decyzji SKO
z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt SKO Gd/4917/17, Burmistrz Miasta i Gminy Prabuty przeprowadził ponownie postepowanie, uwzględniając wskazania zawarte w tej decyzji. Postępowanie zostało zakończone wydaniem postanowienia z dnia 23 sierpnia 2018 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które Spółka nie złożyła zażalenia. Oznacza to, że postępowanie zostało ostatecznie zakończone; strona nie próbowała, poprzez złożenie środka zaskarżenia, podważyć twierdzeń organu zawartych we wskazanym postanowieniu. Powyższe oznacza, że powyższa okoliczność nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych.
Następnie skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak udzielania pomocy
w związku z pandemią. Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, z których wynika, że takowa pomoc została Spółce udzielona poprzez umorzenie zaległości z tytułu rat III-V podatku od nieruchomości za rok 2020 r.
w łącznej kwocie 13.686,00 zł.
Odnośnie wyroku sądu zasądzającego zapłatę przez Skarżącą na rzecz A. około 700.000,00 zł, podkreślenia wymaga, że obciążenia cywilnoprawne zarówno z tytułu kredytu, jak i wobec innych wierzycieli prywatnych nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Każdy podatnik ma prawo do zaciągania zobowiązań, m.in. kredytowych. Obciążenia finansowe o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Każdy podatnik powinien w pierwszej kolejności wywiązywać się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych, w szczególności zapłaty należnych danin publicznoprawnych. Zobowiązania podatkowe są bowiem należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 981/22, publ. j.w.)
Nie można zatem zakwalifikować powyższej okoliczności jako przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Tym bardziej, że strona skarżąca nie przedstawiła rzetelnych informacji o sytuacji finansowej Spółki, a w takiej sytuacji organ nie miał możliwości oceny wpływu konieczności zapłaty kwoty wynikającej z wyroku na finanse Skarżącej.
Nie narusza prawa stanowisko organów w odniesieniu do kwestii kradzieży z posesji należącej do Spółki na kwotę około 100.000,00 zł, zwłaszcza w kontekście twierdzeń skarżącej, że prawdopodobnie wykryto sprawców, która jednakże nie wskazywała na konkretne postępowania toczące się w tej sprawie, które miałyby na celu odzyskanie urządzeń i narzędzi bądź pokrycie wyrządzonej szkody.
Skarżąca jako okoliczność przemawiającą za umorzeniem zaległości w podatku od nieruchomości wskazała pożar hali produkcyjnej oraz straty mającej wynoszące z tego powodu ok. 500.000,00 zł.
Organ I instancji wskazał jednak, że nie jest to nowa okoliczność, albowiem była ona już przedmiotem badania w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia
22 września 2021 r. Organ wskazał w niej, że straty związane z pożarem nie zostały wycenione. W decyzji tej organ I instancji uznał pożar hali produkcyjnej za okoliczność wypełniającą znamiona przesłanki "ważnego interesu podatnika", jednak korzystając z możliwości, jakie daje przepis art. 67a § 1 (uznanie administracyjne), odmówił udzielenia ulgi wynikającej z tego przepisu.
Nie można zatem kwestii tej uznać jako spełniającą przesłankę "ważnego interesu podatnika", skoro Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych nowych informacji, które mogłyby zmienić decyzję organu podatkowego w tym zakresie.
Ponadto z akt sprawy wynika, że pożar miał miejsce w 2021 r., oraz, że Spółka przedłożyła wówczas deklarację CIT-8, z której wynikało, że osiągnęła przychody w 2020 r. w wysokości 4.603.631,48 zł, co przełożyło się na dochód za 2020 r. w kwocie 478.133,34 zł. Oznacza to, że Skarżąca osiągnęła dochód
w 2020 r., który nie tylko pozwalał na stabilne prowadzenie działalności gospodarczej w 2021 r., ale uzyskała również dochód, który umożliwiał jej spłatę posiadanych zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, a pomimo tego Spółka w 2021 r. nie dokonała żadnej wpłaty na poczet posiadanych zaległości. Co więcej, nie wiadomo, w jakim stopniu pożar wpłynął na sytuację finansową Skarżącej.
W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie przedstawiono dokumentów będących w wyłącznym posiadaniu strony, a których analiza mogłaby wykazać rzeczywistą kondycję finansową Spółki i wpływu opisanych w podaniu (m.in. pożar) okoliczności na jej kondycję i możliwości spłaty zaległości podatkowej. Wyrażona przez skarżącą wola przedstawienia takich dokumentów na etapie postepowania sadowego nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, jeśli uwzględni się, że to organy podatkowe są właściwe do oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych.
Oceniając natomiast kwestię choroby członka zarządu, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że ciężka choroba mogłaby uzasadniać przyznanie ewentualnej ulgi, jednak dla osoby fizycznej, a nie osoby prawnej. Strona skarżąca jest spółką prawa handlowego, a zatem wskazywana okoliczność nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.
W skardze do tut. Sądu, Skarżąca zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz naruszenie prawa proceduralnego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Zarzut ten, w ocenie Sądu okazał się bezzasadny. Udzielenie ulgi
w spłacie zobowiązania podatkowego jest instytucją szczególną, ponieważ wynik sprawy w dużej części obciąża wnioskującego o nią. To w interesie podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi jest wykazanie, że taka ulga mu przynależy, a więc powinien podać do wiadomości organów wszystkie istotne okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Wnioskodawca wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie. W przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. Podatnik sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1086/22, publ. j.w.).
Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Samo istnienie po stronie podatnika trudnej sytuacji materialnej (czego i tak nie można potwierdzić w niniejszym postępowaniu, ponieważ strona skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających jej obecną sytuację finansową) w ocenie Sądu nie stanowi automatycznej podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, bowiem nie jest sytuacją nadzwyczajną, a wręcz powszechną na tle innych osób podlegających obowiązkowi podatkowemu. Zasadnie zatem organ odwoławczy ocenił, że argumenty strony skarżącej nie uzasadniały umorzenia zaległości podatkowych. Jak już wyżej to zostało wskazane, przesłanka ważnego interesu podatnika powinna mieć charakter wyjątkowy, mogąca mieć zastosowanie tylko w szczególnych sytuacjach.
W ocenie Sądu każdy podatnik powinien w pierwszej kolejności wywiązywać się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych, w szczególności zapłaty należnych danin publicznoprawnych. Zobowiązania podatkowe są bowiem należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. Nie może być bowiem tak, że opłaty należne organom podatkowym będą traktowane w kategorii dalszej konieczności, gdyż de facto będzie to ich stratą.
Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, publ. j.w.).
Powszechnie obowiązującą zasadą jest terminowe płacenie wszelkich należności publicznoprawnych. Ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, skutkuje ono bowiem wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
W ocenie organu I instancji, zaaprobowanej przez SKO, jakiekolwiek umorzenie zaległości dla skarżącej Spółki nie tylko nie spełnia okoliczności "interesu publicznego", ale stoi z nim w sprzeczności.
Zdaniem Sądu przeznaczenie środków gminy na korzyść podatnika, który zaniedbuje swoje obowiązki podatkowe nie leży w interesie społecznym. Takie działanie bowiem byłoby sprzeczne z zasadami równego traktowania podatników wobec prawa i oznaczałoby przerzucenie odpowiedzialności i ciężaru związanego z biernością podatnika, na gminę.
Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).
W tych okolicznościach zasadnie uznano, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez stronę skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Podkreślenia wymaga, że ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest wykorzystanie wszelkich dostępnych środków odzyskiwania zaległości podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy organ dostrzega takie możliwości, to podjęte negatywne dla wnioskodawcy rozstrzygnięcie, nie może być uważane za dowolne.
Ponownie wskazać należy, że art 67a § 1 O.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z przesłanek (przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego) występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).
Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która odnosi się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych.
Mimo że kwota zaległości wynikająca z decyzji organu I instancji jest wysoka, należy mieć na uwadze, że podatek od nieruchomości nie był uiszczany od dłuższego czasu (zaległości sięgają 2016 r.). Zakładając regularne spełnianie obowiązku, zaległość albo by nie powstała w ogóle, albo byłaby zdecydowanie mniejsza. Słusznie w tym względzie organy zwracały uwagę na istnienie możliwości ubiegania się o rozłożenie płatności na raty, co zdecydowanie ułatwiłoby Skarżącej spłatę zobowiązania podatkowego, a co miało miejsce już za inne okresy dotyczące podatku od nieruchomości.
Podsumowując, Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim ocena ta uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.
Końcowo należy jeszcze raz przypomnieć, że umorzenia zaległości podatkowych nie można traktować jako prostej konsekwencji złej sytuacji finansowej podatników, zaś w sytuacji gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika, umorzenie mu zaległości byłoby preferencją niedostępną dla innych, uprzywilejowaniem wobec podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 56/23, publ. j.w.).
Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.