I SA/GD 305/22

I SA/Gd 305/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.51.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 18 maja 2021 roku, nr 2206-SPV.4102.319.2019.EP, 2206-SPO.4102.25.2020.22; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ma rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 18 maja 2021 r. określił panu E.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości 73.904 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 3 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. został przerwany wskutek zastosowania w dniu 5 listopada 2021 r. środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). W konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
W dalszej kolejności, przywołując m.in. treść art. 9 ust. 1, art. 9a ust.1, art. 10 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f."), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że księga podatkowa prowadzona przez stronę jest nierzetelna i nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu.
Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu umów wynajmu nieruchomości do stosownego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.
W 2015 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu:
1. działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Biuro Nieruchomości E. E. P., które poddał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz
2. najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, które opodatkował, jako najem prywatny, zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Z ustaleń dotyczących Biura Nieruchomości E. wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. podatnik wykazał przychód za marzec, czerwiec i grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 16.347 zł, natomiast kwota wynikająca z wystawionych faktur i wykazana w zeznaniu wynosi 16.346,39 zł. Podatnik w kosztach zaewidencjonował wyłącznie wydatki dotyczące wynagrodzeń pracownika w kwocie 5.200 zł. Podatnik zatrudniał jednego pracownika, którego miesięczne wynagrodzenie brutto wynosiło 1.750 zł. Nie sporządzał remanentów na początek i na koniec badanego roku podatkowego. Nie ewidencjonował w księdze odpisów amortyzacyjnych oraz nie przedłożył ewidencji środków trwałych. W 2015 r. wystawił 6 faktur VAT, z czego 4 dotyczyły prowizji (2x prowizja z tytułu sprzedaży nieruchomości, 1x prowizja z tytułu najmu mieszkania, 1x prowizja z tytułu pośrednictwa w najmie mieszkania) oraz 1 - zwrotu kosztów promocji nieruchomości i 1 - dotyczyła remontu pawilonu, na łączną kwotę 16.346,39 zł.
Odnośnie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych organy podatkowe ustaliły, że w 2015 r. przedmiotem wynajmu prowadzonego przez stronę były:
- lokale mieszkalne położone w S. przy: ul. [...] (wynajmowano odrębnie 4 pokoje), [...] (wynajmowano 5 mieszkań od nr 9-13) oraz [...];
- lokale użytkowe w pawilonie handlowym położonym w G. ul. [...] - w tym: lokal nr 15 o pow. 62m2, lokal nr 15 o pow. 17m2 - odrębna część, lokal nr 15 o pow. 16m2 - odrębna część, lokal nr 1 o pow. 77,1m2 oraz lokal nr 2 o pow. 66,6m2.
W 2015 r. podatnik wynajmował również lokale mieszkalne oraz pokoje na pobyt krótkoterminowy (kilka dni, w okresach letnich).
Osiągnięte przychody z tytułu wynajmu zadeklarował do opodatkowania na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako: "ustawa o podatku zryczałtowanym"), kwalifikując je do źródła przychodu najem - opodatkowanie wg stawki 8,5%. Przychody z tego tytułu podatnik ujmował w ewidencji przychodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT, przy czym w ewidencji przychodów – zestawienia obrotów wykazał przychody za rok podatkowy w łącznej kwocie 378.328,72 zł. Z tytułu najmu podatnik wystawił w 2015 r. ogółem 182 faktur na łączną kwotę 378.328,72 zł netto. Na podstawie analizy wystawionych faktur w powiązaniu z wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy organ I instancji ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów w łącznej wysokości 2.500 zł z tytułu wpłat na konto bankowe na poczet najmu, na które nie zostały wystawione faktury VAT, a środki nie zostały zwrócone wpłacającym. Z wyjaśnień strony złożonych w dniach: 8 marca 2021 r. oraz 7 stycznia 2021 r. wynika, że faktury nie zostały wystawione z przeoczenia, przede wszystkim z uwagi na nieobecność pracownika.
Przywołując m. in. treść art. 5a pkt 6, art. 10 u.p.d.o.f. a także art. 2 ust. 1 i ust. 1a), art. 6 ust. 1 i ust. 1a), art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy o podatku zryczałtowanym a także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, Dyrektor wskazał, że w jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował osiągane przez podatnika w 2015 r. przychody z najmu lokali do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego za powyższym przemawiają następujące okoliczności:
Podatnik do 2009 r. zawierał umowy najmu posiadanych lokali, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Nieruchomości E.
Z analizy załączników PIT-28A złożonych do zeznań PIT-28 za lata 2012-2018 wynika, że:
- w latach 2012-2013 jako rodzaj prowadzonej działalności wpisano Biuro Nieruchomości a przychody wykazywano jako przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko opodatkowane według stawki 8,5%,
- w latach 2014, 2016-2017 jako rodzaj prowadzonej działalności wpisano Biuro Nieruchomości, S. [...], a przychody wykazano jako przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko opodatkowane według stawki 8,5%,
- w 2015 r. wpisano najem prywatny G., ul. [...], przychody wykazano jako przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko, opodatkowane według stawki 8,5%,
- w 2018 r. jako rodzaj działalności ponownie pisano Biuro Nieruchomości, S. [...] a przychody wykazano jako przychody z najmu opodatkowane według stawki 8,5%.
W rejestrach sprzedaży VAT ewidencjonowano przychody z wynajmu. Na podstawie zapisów w rejestrach zakupu VAT oraz przedłożonych faktur organ I instancji ustalił, że strona ewidencjonowała wydatki w zakresie utrzymania domen, strony internetowej celem zamieszczania ofert, ogłoszeń. Korzystała również z usług reklamowych w tym zakresie m.in. zamieszczając ogłoszenia dot. wynajmu własnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Wszystkie faktury ujęte w rejestrze zakupu zostały wystawione na Biuro Nieruchomości E..
Na stronie internetowej Biura Nieruchomości E. podatnik zamieszczał ogłoszenia o możliwości wynajęcia własnych lokali. W ogłoszeniach zachęcano do kontaktu z Biurem Nieruchomości E. oraz wskazywano dane kontaktowe do agenta - pani A. K.-R.
Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika ponadto, że pani A. K.-R. była pracownikiem podatnika, zatrudnionym w prowadzonej działalności gospodarczej Biuro Nieruchomości E., jak również zajmowała się wystawianiem faktur VAT dotyczących najmu lokali podatnika. Organ zaznaczył jednocześnie, że w 2015 r. podatnik działa na podstawie 4 umów pośrednictwa, z czego 2 zawarte były jeszcze w 2014 r. oraz wystawił jedynie 6 faktur VAT w ramach działalności gospodarczej na łączną kwotę 16.346,39 zł netto. Samo wynagrodzenie pracownika w 2015 r. wynosiło natomiast 21.000 zł. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę wiązało się również z innymi wydatkami (opłaty za prowadzenie księgowości, opłaty za utrzymywanie domeny strony internetowej, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, opłaty eksploatacyjne lokalu, w którym prowadzono działalność, zakup środków czystości). Zdaniem organów, gdyby podatnik rzetelnie ewidencjonował wszystkie ponoszone z prowadzoną działalnością wydatki, to okazałoby się, że działalność ta ponosi stratę. Organ zwrócił ponadto uwagę, że wystawiono 182 faktury dotyczące opłat za najem, tymczasem Biuro Nieruchomości E. wystawiło w 2015 r. zaledwie 6 faktur, przy czym koszty zatrudnienia pracownika ewidencjonowano jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.
W ramach Biura Nieruchomości E. podatnik prowadził pośrednictwo zarówno w sprzedaży, jak i najmie nieruchomości.
Zeznania podatkowe PIT-28 oraz PIT-36 za 2015 r. zostały sporządzone przez Biuro Rachunkowe D., które prowadziło również podatkową księgę przychodów i rozchodów, zawierającą zapisy dot. działalności Biuro Nieruchomości E., jak też ewidencję przychodów dla celów opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz rejestry zakupu i sprzedaży VAT za 2015 r.
Głównym źródłem utrzymania podatnika w 2015 r. były przychody osiągane z wynajmu (stanowiły 99,90 % wszystkich przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych – z tytułu najmu – 378.328,72 zł oraz Biura Nieruchomości E. -16.346,39 zł). Deklarowane przez stronę w latach 2010-2018 przychody z wynajmu wykazywały znaczną tendencję wzrostową.
Podatnik prowadził najem zarówno lokali użytkowych i mieszkalnych na podstawie umów zawieranych na dłuższe okresy oraz wynajem krótkoterminowy. Z tytułu wynajmowania lokali mieszkalnych i pokoi osobom fizycznym podatnik wystawiał faktury VAT ze stawką VAT zwolnione, natomiast dla podmiotów gospodarczych ze stawką VAT 23%. Jednocześnie z tytułu wynajmowania lokali użytkowych wystawiał faktury VAT ze stawką VAT 23% oraz refakturował najemcom koszty eksploatacyjne, do ponoszenia których byli zobowiązani na podstawie zawartych umów najmu.
Podatnik podejmował działania mające na celu dostosowanie składników majątku na potrzeby najmu i maksymalizacji zysku z tego tytułu. Ustalono, że po nabyciu niektórych lokali podatnik dokonał inwestycji polegających na ich dostosowaniu do potrzeb wynajmu, przystosowaniu pomieszczeń lokalu użytkowego dla potrzeb wynajmu pokoi dla studentów lub turystów w okresie wakacyjnym, ich wyposażeniu (w tym m. in. nadbudowy i rozbudowy części budynku mieszkalno-usługowego przy [...] w S.). Fakt dokonywania inwestycji polegających na przygotowaniu/przystosowaniu lokali pod wynajem znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach podatnika z dnia 8 marca 2021 r.
W ocenie organów działaniom pana E. P. w zakresie wynajmu można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie i ciągłość. Na przestrzeni kilku lat podatnik podejmował bowiem działania celem poczynienia z wynajmu stałego źródła zarobkowania oraz jego rozszerzenia (przystosowanie posiadanych lokali, rozbudowa/nadbudowa budynku związana z wytworzeniem nowych lokali pod wynajem). Deklarowane przez stronę w latach 2010-2018 przychody z wynajmu wykazywały znaczną tendencję wzrostową.
O ciągłości działań podatnika świadczy fakt, że strona prowadziła wynajem przez szereg lat; przystosowała posiadane lokale użytkowe do celów mieszkalnych oraz w drodze nadbudowy i rozbudowy budynku, wytworzyła nowe lokale; wyposażyła wynajmowane lokale/pokoje oraz zawierała umowy najmu przy zachowaniu podobnego schematu (sporządzano protokoły zdawczo-odbiorcze). Powyższe pozwala, zdaniem organu, na uznanie, że działania strony miały charakter planowy i świadczyły o zamiarze stałego wykonywania usług w zakresie wynajmu. To zaś wskazuje, że spełniony został warunek podejmowania działań w tym zakresie w sposób ciągły, a nie incydentalny.
W ocenie organu odwoławczego podejmowane przez stronę w zakresie wynajmu czynności, tj.:
wytworzenie nowych lokali,
przystosowanie posiadanych lokali użytkowych do celów mieszkalnych,
wyposażenie lokali,
oferowanie lokali zarówno osobom prywatnym, jak też firmom,
wprowadzenie możliwości wynajmu pojedynczych pokoi, w tym w ramach najmu krótkoterminowego (dla studentów oraz turystów),
zawieranie umów najmu w formie pisemnej oraz wprowadzenie sformalizowanego sposobu dokumentowania przekazania przedmiotu najmu (protokoły zdawczo - odbiorcze),
zlecenie wykonywania czynności w zakresie obsługi wynajmu (wystawianie faktur) zatrudnionemu przez siebie pracownikowi,
korzystanie z usług księgowych
świadczą o zorganizowanym (zaplanowanym) charakterze działań podejmowanych przez stronę w zakresie wynajmu. A tym samym pozwalają uznać, że w sprawie spełniony został także trzeci warunek pozwalający uznać, że działania podatnika były uznane za działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
W ocenie Dyrektora przedstawione powyżej okoliczności wskazują na ścisłe powiązanie prowadzonego przez podatnika wynajmu lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Biura Nieruchomości E. Ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że wynajem nieruchomości nie był prowadzony przez podatnika w formie najmu prywatnego ale w ramach działalności gospodarczej – Biuro Nieruchomości E. Świadczą o tym zarówno: zakres zgłoszonej działalności gospodarczej, fakt oferowania wynajmowanych przez podatnika lokali na stronie internetowej Biura Nieruchomości E., fakt zatrudnienia pracownika, który obsługiwał oba rodzaje aktywności prowadzonej przez podatnika, jak również, to, że obsługa księgowa zarówno w przypadku najmu uznawanego przez podatnika za "najem prywatny", jak i Biura Nieruchomości E. była prowadzona przez to samo biuro rachunkowe. Zarówno w przypadku prowadzenia działalności pod nazwą Biuro Nieruchomości E., jak i wynajmu podatnik zawierał umowy w formie pisemnej, do których zmiany wprowadzano w formie aneksów.
Zdaniem organu, biorąc pod uwagę skalę prowadzonego przez stronę najmu, jak i okoliczności związane z jego zarzadzaniem i obsługą należy uznać, że dokonany przez podatnika podział na działalność gospodarczą i najem prywatny był podziałem sztucznym, nie mającym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem organu ilość wynajmowanych lokali bądź kwota przychodu osiąganego z tego tytułu w powiązaniu z faktem, że obsługa najmu lokali prowadzona była w sposób zorganizowany przez biuro nieruchomości podatnika wskazuje na to, że przychód z tego tytułu stanowił przychód z działalności gospodarczej.
Sposób prowadzenia przez podatnika wynajmu nie odbiegał od sposobu prowadzenia pozostałej działalności - nie cechował się mniejszym stopniem zorganizowania. Najem w rzeczywistości był prowadzony w ramach działalności Biura Nieruchomości E. i to zarówno w zakresie bieżącej obsługi, jak też działań reklamowych. Podatnik opracował też strategię rozwoju prowadzonej działalności w zakresie wynajmu. Celem zwiększenia rozmiarów tej działalności dokonał m.in. rozbudowy i nadbudowy budynku wielorodzinnego, a w ten sposób pozyskał 5 lokali pod wynajem. Z wyjaśnień samego podatnika zdaniem organu można również wywieść, że inwestycje dot. przygotowania nowych lokali pod wynajem finansował ze środków pochodzących z kredytów. Zdaniem organu nie można więc uznać, że lokował jedynie nadwyżki posiadanych środków w nabycie lokali pod wynajem, co stanowi jedną z przesłanek przemawiających za stwierdzeniem, że najem nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dyrektor zwrócił uwagę, że strona podkreśliła, że w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. zwrócono uwagę na szczególne znaczenie ewidencji środków trwałych, wskazując, że (...) jeśli przedmiot umowy najmu jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jest przez podatnika amortyzowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z takiego najmu będą stanowić źródło przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Tymczasem - jak zaznaczyła strona - w jej przypadku przesłanka ta nie została spełniona, bowiem żadna z wynajmowanych nieruchomości nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
Organ zauważył jednocześnie, że pan E. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak też nie wskazał, że ewidencję taką prowadził nawet dla celów działalności gospodarczej pod nazwą Biuro Obrotu Nieruchomościami E1., mimo że - jak sam wskazał - w działalności gospodarczej wykorzystywał trzy samochody osobowe. Zatem również tych samochodów podatnik formalnie nie "powiązał" z prowadzoną działalnością gospodarczą, poprzez ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Brak wprowadzenia tych samochodów do ewidencji środków trwałych, jak też okoliczność, że podatnik dla celów tej działalności nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów skutkowały zaś tym, że w świetle obowiązujących przepisów, nie mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tyt. prowadzonej działalności wydatki związane z zakupem paliwa i części do tych samochodów oraz ich badaniami technicznymi. Zdaniem Dyrektora również wskazane powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że sposób zorganizowania obu rodzajów aktywności wykonywanych przez podatnika (prowadzenia dokumentacji) był podobny.
W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności faktyczne wskazują, że w rzeczywistości podatnik prowadził wynajmem w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i sam tak kwalifikował swoją aktywność w tym zakresie. W związku z powyższym za chybione uznał Dyrektor zarzuty naruszenia postanowień art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ustawy o podatku zryczałtowanym w związku art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także art. 121 Ordynacji podatkowej.
Reasumując - organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że podatnik błędnie opodatkował przychody z najmu lokali mieszkaniowych i użytkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako najem prywatny, podczas gdy przychody uzyskane z tego tytułu winne zostać opodatkowane jako uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik prawidłowo stwierdził także, że strona nie zaewidencjonowała wszystkich kosztów uzyskania przychodu. W rezultacie organ pierwszej instancji prawidłowo uznał że podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej Biuro Nieruchomości E. o łączną kwotę 380.828,97 zł (kwota 378.328,72 zł wynika z wystawionych faktur /rachunków z tytułu najmu, kwota 2.500 zł wynika z tytułu wpływów na rachunek bankowy strony na poczet najmu, na którą nie zostały wystawione faktury VAT, kwota 0,25 zł z tytułu otrzymanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą). Naczelnik prawidłowo stwierdził także, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 135.118,15 zł, na którą składają się koszty zakupu materiałów budowlanych w wysokości 91.186,64 zł oraz pozostałe wydatki w wysokości 43.931,19 zł a także stwierdził, że remanenty powinny wynosić: początkowy 71.819,20 zł a końcowy 105.954,01 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.), poprzez przyjęcie, że wykonywane przez skarżącego czynności wypełniają definicję działalności gospodarczej,
- art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z najmu nie należy kwalifikować do źródła wskazanego w tym przepisie,
- art. 2 ust. 1a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że dochody uzyskiwane przez stronę skarżącą nie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w sposób arbitralny wobec Podatnika przepisów o charakterze niedookreślonym, których konstrukcja narusza zasadę do określoności stanowienia norm prawa podatkowego.
Zdaniem skarżącego organy podatkowe niesłusznie zaliczyły przychody uzyskane przez niego z tytułu najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący uzupełnił swoje stanowisko w zakresie możliwości kwalifikacji przychodów z najmu jako przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. Wskazał, w jaki sposób - jego zdaniem - należy ocenić okoliczności sprawy dot.: ilości wynajmowanych mieszkań i lokali użytkowych, zakupu i przystosowania lokali oraz reklamy i prezentowania ofert najmu. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że uzyskiwane przez niego przychody z tytułu najmu nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 12 października 2022 r. Dyrektor wskazał, że nie podziela zarzutów podniesionych przez skarżącego i podtrzymuje wniosek o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.
Kwalifikacja podatkowa przychodów osoby fizycznej z najmu nieruchomości powoduje liczne spory, również w rozliczeniu za rok podatkowy istotny w rozpoznawanej sprawie.
Przyczyną jest prawny charakter dochodów, gdyż najem spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie jednak problemem jest tzw. najem prywatny. Dotyczy on składników majątku prywatnego, podlegających zarządowi w ramach zarządu prywatnego. Kryterium rozgraniczenia dwóch źródeł przychodu: działalności gospodarczej i najmu wymaga odwołania do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.
Dominujące poglądy orzecznicze, zgodnie z którymi o klasyfikacji podatkowej najmu powinny decydować okoliczności obiektywne, takie jak skala lub sposób zorganizowania najmu lokali należących do majątku prywatnego nie znalazły odzwierciedlenia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią uchwały przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Pogląd wyrażony w uchwale NSA w korzystny dla podatników sposób interpretuje przepisy prawa podatkowego, woli podatników pozostawiając w istocie wybór klasyfikacji najmu.
Zgodnie z uzasadnieniem uchwały działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarcza polegająca na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA).
Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA).
Legalna definicja działalności gospodarczej w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera zwrot "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ten ostatni zwrot ustawowy dodany został do przepisu ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2001 r.
Dodanie w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. pkt 11 w brzmieniu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" oraz wprowadzenie w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. definicji legalnej działalności gospodarczej do ustawy podatkowej, wbrew intencji ustawodawcy nie uprościło zasad opodatkowania przychodów z tytułu najmu.
Dokonując analizy źródła przychodów z tytułu najmu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jest nim umowa nazwana w art. 659 k.c.
Dokonując wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy.
Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji miedzy stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.
To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił brak ingerencji ustawodawcy, który nie uznał, że najem w określonych przypadkach będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza (przykładowo wskazując próg ilościowy czy kwotowy).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uchwałą, której celem było wyjaśnienie przepisów prawnych.
Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale, zgodnie z którym wątpliwości prawne zostały wyjaśnione na korzyść podatników, Sąd orzekający nie widzi podstaw odstąpienia od tego stanowiska w trybie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a").
W świetle powyższego w ocenie Sądu nie jest trafna interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organ. Nie jest okolicznością sporną, że lokale będące własnością skarżącego i stanowiące przedmiot zawieranych przez niego umów najmu stanowiące opodatkowane źródło przychodów nie zostały wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Konsekwencje decyzji skarżącego dotyczącej tego majątku skutkują uznaniem, że dochody z najmu nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej.
Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.