I SA/Gd 304/22

I SA/Gd 304/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
art.2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-1.4102.21.2021.18 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 31 marca 2021 roku, nr 2206-SPV.4102.318.2019.EP, 2206-SPO.4102.15.2020.23; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ma rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 31 marca 2021 r. określił panu E. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 86.955 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 83.729 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Przywołując m. in. treść art. 70 § 1 i § 6 oraz § 7 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) a także art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f.") Dyrektor wskazał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił w szczególności, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 26 maja 2020 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało doręczone stronie w dniu 3 czerwca 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Niezależnie od powyższego, poddając ocenie czynności organu pierwszej instancji, Dyrektor doszedł do przekonania, że działania tego organu nie miały charakteru pozorowanego i w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W toku postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonano ustaleń, które wskazywały na nieprawidłowości w sposobie opodatkowania przychodów osiągniętych przez podatnika z wynajmu lokali, a w konsekwencji stwierdzono uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 39.388,00 zł. W rezultacie - postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2020 r. - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przedstawił panu E.P. zarzut o podanie nieprawdy w złożonych zeznaniach PIT-28 i PIT-36 za 2014 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 39.388,00 zł (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kk). Treść powyższego postanowienia ogłoszono podatnikowi 21 września 2020r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że 2014 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu:
1. działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Biuro Nieruchomości E. E. P., które poddał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz
2. najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, które opodatkował zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Z ustaleń dotyczących Biura Nieruchomości E. wynika, że podatnik przedłożył wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące marzec, sierpień, listopad i grudzień 2014r. oraz wydruk podsumowania księgi za 2014r., w których ujęto przychody w łącznej kwocie 12.245,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów (pozostałe wydatki) w wysokości 10.080,00 zł. Podatnik w kosztach zaewidencjonował wyłącznie wydatki dotyczące wynagrodzeń pracownika. Nie sporządzał spisów z natury na początek i na koniec badanego roku podatkowego. Nie przedłożył ewidencji środków trwałych, jak również nie twierdził, że ewidencję taką prowadził. W 2014 r. zawarł 6 umów pośrednictwa (w tym: 2 umowy pośrednictwa najmu lokali, 1 umowę pośrednictwa kupna nieruchomości, 3 umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości) i wystawił z tego tytułu 6 faktur dotyczących prowizji na łączną kwotę 12.245,00 zł.
Odnośnie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych organy podatkowe ustaliły, na podstawie 21 zawartych umów, że w 2014 r. przedmiotem wynajmu prowadzonego przez stronę były:
- lokale mieszkalne położone w S. przy: ul. [...] (wynajmowano odrębnie 4 pokoje), [...] (wynajmowano 5 mieszkań od nr 9-13) oraz [...];
- lokale użytkowe w pawilonie handlowym położonym w G. ul. [...] - w tym: lokal nr 15 o pow. 62m2, lokal nr 15 o pow. 17m2 - odrębna część, lokal nr 15 o pow. 16m2 - odrębna część, lokal nr 1 o pow. 77,1m2 oraz lokal nr 2 o pow. 66,6m2.
W 2014 r. podatnik wynajmował również lokale mieszkalne oraz pokoje na pobyt krótkoterminowy (kilka dni, w okresach letnich).
Z tytułu najmu podatnik wystawił w 2014 r. ogółem 179 faktur na łączną kwotę 378.335,23 zł netto. Przychody z tego tytułu podatnik ujmował w ewidencji przychodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT, przy czym w ewidencji przychodów wykazał przychody za rok podatkowy w łącznej kwocie 377.435,23 zł. Zaniżenie przychodu wykazanego w tej ewidencji o kwotę 900,00 zł było następstwem wykazania błędnej kwoty przychodu wynikającej z faktury z dnia 25 lutego 2014 r., wystawionej dla pana E. M. (zaewidencjonowano 100,00 zł zamiast 1.000,00 zł). Na podstawie analizy wystawionych faktur w powiązaniu z wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy organ I instancji ustalił, że podatnik nie wystawił faktur dot. 6 wpłat na łączną kwotę 1.080,00 zł, jak również nie wykazał, iż dokonał ich zwrotu wpłacającym. Z wyjaśnień strony złożonych w dniach 16 lipca 2020 r. oraz 28 grudnia 2020 r. wynika natomiast, że kwoty te zostały zwrócone wpłacającym. Organ I instancji, dokonując analizy wyciągów bankowych za 2014 r. nie stwierdził jednak ich zwrotu wpłacającym. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W związku z powyższym nie uwzględniono wyjaśnień strony w tej kwestii.
Przywołując m. in. treść art. 5a pkt 6 art. 10 u.p.d.o.f. a także art. 2 ust. 1 i ust. 1a), art. 6 ust. 1 i ust. 1a), art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako: "ustawa o podatku zryczałtowanym") a także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, Dyrektor wskazał, że w jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował osiągane przez podatnika w 2014 r. przychody z najmu lokali do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego za powyższym przemawiają następujące okoliczności:
Podatnik dokonał dwóch wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej:
- w dniu 10 września 1992 r. zgłosił działalność gospodarczą Sklep Futrzarski E1 P. E. W zgłoszeniu z dnia 30 grudnia 2009 r. jako zakres działalności wskazał 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wykreślenie z CEIDG działalności Sklep Futrzarski E1 P. E. nastąpiło 26 marca 2019 r.;
- w dniu 4 maja 2000 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej Biuro Nieruchomości E. E. P., gdzie jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazał PKD 68.31.Z (tj. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami).
Po nabyciu niektórych lokali podatnik dokonał inwestycji polegających na ich dostosowaniu do potrzeb wynajmu, przystosowaniu pomieszczeń lokalu użytkowego dla potrzeb wynajmu pokoi dla studentów lub turystów w okresie wakacyjnym, ich wyposażeniu (w tym m. in. nadbudowy i rozbudowy części budynku mieszkalno-usługowego przy [...] w S.). Fakt dokonywania inwestycji polegających na przygotowaniu/przystosowaniu lokali pod wynajem znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z 28 grudnia 2020 r.
Do 2009 r. podatnik zawierał umowy najmu posiadanych lokali, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Nieruchomości E. W 2014 r. podatnik, w ramach działalności gospodarczej Biuro Nieruchomości E., zawarł umowy pośrednictwa zarówno w zakresie sprzedaży i kupna nieruchomości, jak również najmu lokali. Podatnik wynajmował lokale użytkowe oraz mieszkalne, przy czym zawierał zarówno umowy na dłuższe okresy czasu, jak też prowadził wynajem krótkoterminowy. Z tytułu wynajmowania lokali mieszkalnych i pokoi osobom fizycznym podatnik wystawiał faktury VAT ze stawką VAT zwolnione, natomiast dla podmiotów gospodarczych ze stawką VAT 23%. Jednocześnie z tytułu wynajmowania lokali użytkowych wystawiał faktury VAT ze stawką VAT 23% oraz refakturował najemcom koszty eksploatacyjne, do ponoszenia których byli zobowiązani na podstawie zawartych umów najmu.
Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Biuro Nieruchomości E. w 2014 r. podatnik zawarł 6 umów pośrednictwa i wystawił z tego tytułu 6 faktur dotyczących prowizji na łączną kwotę 12.245,00 zł, podczas gdy z tytułu wynajmu podatnik w 2014 r. wystawił ogółem 179 faktur na łączną kwotę 378.335,23 zł. Osiągnięte w 2014 r. przychody z tytułu prowizji wykazał w zeznaniu PIT - 36, zaś przychody z wynajmu - w zeznaniu PIT-28. W deklaracji PIT-28A za ten rok - informacja o przychodach podatnika z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, stanowiącej załącznik do zeznania PIT-28 wskazano: rodzaj prowadzonej działalności: Biuro Nieruchomości, miejsce prowadzenia działalności: S., [...], a osiągnięte przez podatnika przychody z najmu zostały zadeklarowane jako przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko opodatkowane według stawki 8,5 %. W taki sam sposób podatnik rozliczył przychody z najmu osiągnięte w latach 2016 - 2017. Z kolei w załącznikach PIT-28A złożonych do zeznań PIT-28 za lata 2012-2013, jako rodzaj prowadzonej działalności wpisano: Biuro Nieruchomości, a przychody wykazano jako przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko opodatkowane według stawki 8,5%. W 2018 r. jako rodzaj prowadzonej działalności ponownie wpisano - Biuro Nieruchomości S. [...] a przychody wykazano jako przychody z najmu opodatkowane według stawki 8,5%. Dopiero w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji pani Ł. G. z Biura Rachunkowego, przy piśmie z 30 grudnia 2020 r., przesłała korektę informacji PIT-28/A za 2014r., w której wskazano dane identyfikacyjne podatnika: E. P. (nie wskazano rodzaju i miejsca prowadzonej działalności gospodarczej), a osiągnięte przez podatnika przychody wykazano jako pochodzące z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
Zeznania podatkowe PIT-28 oraz PIT-36 za 2014 r. zostały sporządzone przez Biuro Rachunkowe D., które prowadziło również podatkową księgę przychodów i rozchodów, zawierającą zapisy dot. działalności Biuro Nieruchomości E., jak też ewidencję przychodów dla celów opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz rejestry zakupu i sprzedaży VAT za 2014 r. W rejestrach sprzedaży VAT ewidencjonowano przychody z wynajmu. Na podstawie zapisów w rejestrach zakupu VAT oraz przedłożonych faktur organ I instancji ustalił, że strona ewidencjonowała wydatki w zakresie utrzymania domen, strony internetowej celem zamieszczania ofert, ogłoszeń. Korzystała również z usług reklamowych w tym zakresie m.in. zamieszczając ogłoszenia dot. wynajmu własnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Wszystkie faktury ujęte w rejestrze zakupu zostały wystawione na Biuro Nieruchomości E.
Na stronie internetowej Biura Nieruchomości E. podatnik zamieszczał ogłoszenia o możliwości wynajęcia lokali użytkowych i mieszkalnych. Informacje opublikowane na tej stronie w 2019 i 2020 r. wskazują, że podatnik w ramach działalności Biura Nieruchomości E. na stronie tej oferował m.in. własne lokale/pokoje - w tym: w S. przy ul. [...] oraz [...], jak również lokal użytkowy w G., przy ul. [...]. Organy zauważyły, że także obecnie na stronie internetowej oferowane są lokale/pokoje podatnika - w tym: w S. przy ul. [...] oraz [...], przy czym w ogłoszeniach wskazane są dane adresowe i mailowe Biura Nieruchomości E. oraz dane kontaktowe do agenta - pani A. K.-R.
Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika ponadto, że pani A. K.-R. w 2014 r. była pracownikiem podatnika, zatrudnionym w prowadzonej działalności gospodarczej Biuro Nieruchomości E. (na co wskazują przedłożone wydruki list płac oraz fakt, że jej wynagrodzenia księgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Tymczasem z wyjaśnień samego podatnika wynika, że pani A. K. – R. zajmowała się również wystawianiem faktur VAT dotyczących najmu lokali podatnika. Organ zaznaczył jednocześnie, że w 2014 r. podatnik zatrudniał tylko jednego pracownika. Pani Ł. G. (księgowa) do protokołu przesłuchania z 24 czerwca 2020 r. zeznała, że prowadziła księgowość dla pana E. P. w oparciu o dokumenty dostarczone przez jego pracownika - panią A. W ocenie organów podatkowych powyższe wskazuje, że faktycznie pani A. K. – R. zajmowała się nie tylko obsługą działalności prowadzonej przez podatnika w ramach Biura Nieruchomości E., ale również najmu posiadanych przez niego lokal.
Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika także, że podatnik w 2014 r. dokonał wypłaty wynagrodzeń pracownikowi w łącznej kwocie 20.160,00 zł, podczas gdy z prowadzonej w ramach Biura Nieruchomości E. wykazał przychody jedynie w kwocie 12.245,00 zł, co wskazuje, że działalność ta generowała stratę, nawet bez uwzględnienia innych wydatków, które podatnik musiał ponosić w związku z prowadzeniem tej działalności.
Głównym źródłem utrzymania podatnika w 2014 r. były przychody osiągane z wynajmu (stanowiły 96,86 % wszystkich przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych). Deklarowane przez stronę w latach 2010-2018 przychody z wynajmu wykazywały znaczną tendencję wzrostową.
Organ zaznaczył, że pozarolniczą działalnością gospodarczą są działania cechujące się: fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym.
Przywołując treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że spełnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie nie można rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt podejmowanych przez podatnika czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy.
W ocenie organów działaniom pana E. P. w zakresie wynajmu można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie i ciągłość. Na przestrzeni kilku lat podatnik podejmował bowiem działania celem poczynienia z wynajmu stałego źródła zarobkowania oraz jego rozszerzenia (przystosowanie posiadanych lokali, rozbudowa/nadbudowa budynku związana z wytworzeniem nowych lokali pod wynajem). Deklarowane przez stronę w latach 2010-2018 przychody z wynajmu wykazywały znaczną tendencję wzrostową.
O ciągłości działań podatnika świadczy fakt, że strona prowadziła wynajem przez szereg lat; przystosowała posiadane lokale użytkowe do celów mieszkalnych oraz w drodze nadbudowy i rozbudowy budynku, wytworzyła nowe lokale; wyposażyła wynajmowane lokale/pokoje oraz zawierała umowy najmu przy zachowaniu podobnego schematu (sporządzano protokoły zdawczo-odbiorcze). Powyższe pozwala zdaniem organu uznać, że działania strony miały charakter planowy i świadczyły o zamiarze stałego wykonywania usług w zakresie wynajmu. To zaś wskazuje, że spełniony został warunek podejmowania działań w tym zakresie w sposób ciągły, a nie incydentalny.
W ocenie organu odwoławczego podejmowane przez stronę w zakresie wynajmu czynności, tj.:
wytworzenie nowych lokali,
przystosowanie posiadanych lokali użytkowych do celów mieszkalnych,
wyposażenie lokali,
oferowanie lokali zarówno osobom prywatnym, jak też firmom,
wprowadzenie możliwości wynajmu pojedynczych pokoi, w tym w ramach najmu krótkoterminowego (dla studentów oraz turystów),
zawieranie umów najmu w formie pisemnej oraz wprowadzenie sformalizowanego sposobu dokumentowania przekazania przedmiotu najmu (protokoły zdawczo - odbiorcze),
zlecenie wykonywania czynności w zakresie obsługi wynajmu (wystawianie faktur) zatrudnionemu przez siebie pracownikowi,
korzystanie z usług księgowych
świadczą o zorganizowanym (zaplanowanym) charakterze działań podejmowanych przez stronę w zakresie wynajmu. A tym samym pozwalają uznać, że w sprawie spełniony został także trzeci warunek pozwalający uznać, że działania podatnika były uznane za działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
W ocenie Dyrektora przedstawione powyżej okoliczności wskazują na ścisłe powiązanie prowadzonego przez podatnika wynajmu lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Biura Nieruchomości E. Świadczą o tym zarówno: zakres zgłoszonej działalności gospodarczej, fakt oferowania wynajmowanych przez podatnika lokali na stronie internetowej Biura Nieruchomości E., fakt zatrudnienia pracownika, który obsługiwał oba rodzaje aktywności prowadzonej przez podatnika, jak również, to, że obsługa księgowa zarówno w przypadku najmu uznawanego przez podatnika za "najem prywatny", jak i Biura Nieruchomości E. była prowadzona przez to samo biuro rachunkowe. Zarówno w przypadku prowadzenia działalności pod nazwą Biuro Nieruchomości E., jak i wynajmu podatnik zawierał umowy w formie pisemnej. Podatnik nie dysponował też odrębnym rachunkiem bankowym, prowadzonym dla działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Biura Nieruchomości E. (należności z obu aktywności podatnika wpływały na ten sam rachunek bankowy).
Zdaniem organu rozmiary prowadzonego przez podatnika wynajmu oraz sposób jego obsługi pozwalają uznać, że wprowadzony przez podatnika podział na odrębne źródła przychodów nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Istotna jest również okoliczność, że sama strona w deklaracji PIT-28A - informacja o przychodach podatnika z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze za 2014 r., stanowiącej załącznik do zeznania PIT-28, osiągnięte przychody z wynajmu zadeklarowała jako przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko, wskazując: rodzaj prowadzonej działalności: Biuro Nieruchomości, miejsce prowadzenia działalności: S., [...].
W ocenie Dyrektora odmiennego wniosku co do sposobu zakwalifikowania osiąganych przez podatnika przychodów z najmu nie można wywieść z postanowień uchwały NSA sygn. akt II FPS 1/21. W przedmiotowej sprawie podatnik posiada bowiem strukturę organizacyjną, stworzoną dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, która umożliwiała mu zarządzanie posiadanymi lokalami. Sposób prowadzenia przez podatnika wynajmu nie odbiegał od sposobu prowadzenia pozostałej działalności - nie cechował się mniejszym stopniem zorganizowania. Najem w rzeczywistości był prowadzony w ramach działalności Biura Nieruchomości E. i to zarówno w zakresie bieżącej obsługi, jak też działań reklamowych. Podatnik opracował też strategię rozwoju prowadzonej działalności w zakresie wynajmu. Celem zwiększenia rozmiarów tej działalności dokonał m.in. rozbudowy i nadbudowy budynku wielorodzinnego, a w ten sposób pozyskał 5 lokali pod wynajem. Z wyjaśnień samego podatnika można również wywieść, że inwestycje dot. przygotowania nowych lokali pod wynajem finansował ze środków pochodzących z kredytów. Zdaniem organu nie można więc uznać, że lokował jedynie nadwyżki posiadanych środków w nabycie lokali pod wynajem - co zdaniem NSA - jest jedną z przesłanek przemawiających za stwierdzeniem, że najem nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dyrektor zwrócił uwagę, że strona podkreśliła, że w uzasadnieniu wskazanej uchwały zwrócono uwagę na szczególne znaczenie ewidencji środków trwałych, wskazując, że (...) jeśli przedmiot umowy najmu jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jest przez podatnika amortyzowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z takiego najmu będą stanowić źródło przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Tymczasem - jak zaznaczyła strona - w jej przypadku przesłanka ta nie została spełniona, bowiem żadna z wynajmowanych nieruchomości nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
Organ zauważył jednocześnie, że pan E. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak też nie wskazał, że ewidencję taką prowadził nawet dla celów działalności gospodarczej pod nazwą Biuro Obrotu Nieruchomościami E2, mimo że - jak sam wskazał - w działalności gospodarczej wykorzystywał trzy samochody osobowe. Zatem również tych samochodów podatnik formalnie nie "powiązał" z prowadzoną działalnością gospodarczą, poprzez ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Brak wprowadzenia tych samochodów do ewidencji środków trwałych, jak też okoliczność, że podatnik dla celów tej działalności nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów skutkowały zaś tym, że w świetle obowiązujących przepisów, nie mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tyt. prowadzonej działalności wydatki związane z zakupem paliwa i części do tych samochodów oraz ich badaniami technicznymi (łącznie 8.101,26 zł). Zdaniem Dyrektora również wskazane powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że sposób zorganizowania obu rodzajów aktywności wykonywanych przez podatnika (prowadzenia dokumentacji) był podobny.
W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności faktyczne wskazują, że w rzeczywistości podatnik prowadził wynajmem w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i sam tak kwalifikował swoją aktywność w tym zakresie. W związku z powyższym za chybione uznał Dyrektor zarzuty naruszenia postanowień art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także art. 121 Ordynacji podatkowej.
Za niezasadne uznał ponadto Dyrektor zarzuty strony naruszenia postanowień art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ustawy o podatku zryczałtowanym. Zdaniem organu stwierdzenie, że pan E. P. w badanym roku podatkowym prowadził wynajem lokali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania osiąganych z tego tytułu przychodów. Uzyskane przez stronę w badanym roku podatkowym przychody z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powinny być ujęte w prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz opodatkowane według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f.
Reasumując - organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przychody osiągnięte przez Podatnika w badanym roku podatkowym z tyt. wynajmu (określone na kwotę 391.664,21 zł) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i poddał je opodatkowaniu łącznie z pozostałymi przychodami osiągniętymi z działalności gospodarczej (Biuro Nieruchomości E.) na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Dyrektor uznał, że organ I instancji zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.080,00 zł, dotyczącą wynagrodzeń pracownika. W konsekwencji organ odwoławczy skorygował wysokość dochodu osiągniętego przez Podatnika z działalności gospodarczej do kwoty 324.089,76 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 70 § 1, art. 70 § 6 - 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji wydanie decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,
- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.), poprzez przyjęcie, że wykonywane przez skarżącego czynności wypełniają definicję działalności gospodarczej,
- art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z najmu nie należy kwalifikować do źródła wskazanego w tym przepisie,
- art. 2 ust. 1a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że dochody uzyskiwane przez stronę skarżącą nie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w sposób arbitralny wobec Podatnika przepisów o charakterze niedookreślonym, których konstrukcja narusza zasadę do określoności stanowienia norm prawa podatkowego.
Zdaniem skarżącego decyzja organu I instancji została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, uznać należy, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w sprawie miało charakter instrumentalny, którego celem było uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał ponadto, że organy podatkowe niesłusznie zaliczyły przychody uzyskane przez niego z tytułu najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uchwałę NSA z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt II FPS 1/21.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący uzupełnił swoje stanowisko w zakresie możliwości kwalifikacji przychodów z najmu jako przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. Wskazał, w jaki sposób - jego zdaniem - należy ocenić okoliczności sprawy dot.: ilości wynajmowanych mieszkań i lokali użytkowych, zakupu i przystosowania lokali oraz reklamy i prezentowania ofert najmu. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że uzyskiwane przez niego przychody z tytułu najmu nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.
Kwalifikacja podatkowa przychodów osoby fizycznej z najmu nieruchomości powoduje liczne spory, również w rozliczeniu za rok podatkowy istotny w rozpoznawanej sprawie.
Przyczyną jest prawny charakter dochodów, gdyż najem spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie jednak problemem jest tzw. najem prywatny. Dotyczy on składników majątku prywatnego, podlegających zarządowi w ramach zarządu prywatnego. Kryterium rozgraniczenia dwóch źródeł przychodu: działalności gospodarczej i najmu wymaga odwołania do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.
Dominujące poglądy orzecznicze, zgodnie z którymi o klasyfikacji podatkowej najmu powinny decydować okoliczności obiektywne, takie jak skala lub sposób zorganizowania najmu lokali należących do majątku prywatnego nie znalazły odzwierciedlenia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią uchwały przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Pogląd wyrażony w uchwale NSA w korzystny dla podatników sposób interpretuje przepisy prawa podatkowego, woli podatników pozostawiając w istocie wybór klasyfikacji najmu.
Zgodnie z uzasadnieniem uchwały działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarcza polegająca na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA).
Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA).
Legalna definicja działalności gospodarczej w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera zwrot "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ten ostatni zwrot ustawowy dodany został do przepisu ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2001 r.
Dodanie w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. pkt 11 w brzmieniu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" oraz wprowadzenie w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. definicji legalnej działalności gospodarczej do ustawy podatkowej, wbrew intencji ustawodawcy nie uprościło zasad opodatkowania przychodów z tytułu najmu.
Dokonując analizy źródła przychodów z tytułu najmu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jest nim umowa nazwana w art. 659 k.c.
Dokonując wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy.
Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji miedzy stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.
To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił brak ingerencji ustawodawcy, który nie uznał, że najem w określonych przypadkach będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza (przykładowo wskazując próg ilościowy czy kwotowy).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uchwałą, której celem było wyjaśnienie przepisów prawnych.
Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale, zgodnie z którym wątpliwości prawne zostały wyjaśnione na korzyść podatników, Sąd orzekający nie widzi podstaw odstąpienia od tego stanowiska w trybie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a").
W świetle powyższego w ocenie Sądu nie jest trafna interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organ. Nie jest okolicznością sporną, że lokale będące własnością skarżącego i stanowiące przedmiot zawieranych przez niego umów najmu stanowiące opodatkowane źródło przychodów nie zostały wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Konsekwencje decyzji skarżącego dotyczącej tego majątku skutkują uznaniem, że dochody z najmu nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej.
Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.