I SA/Gd 296/25

I SA/Gd 296/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2025 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.49.2025.1.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0113-KDIPT1-1.4012.49.2025.1.ŻR z 26 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko B. S.A.
z siedzibą w G. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów
i usług za nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:
Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług
w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Świadczenie ww. usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Dodatkowo Spółka uzyskuje także przychody z tytułu uczestnictwa
w tych funduszach oraz z udziału w podmiotach zależnych.
Spółka wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczane są m.in. usługi księgowe, administracyjne czy podnajmu powierzchni biurowej. Usługi świadczone przez Spółkę nie są jednak związane z profesjonalnym prowadzeniem transakcji dotyczących lub polegających na obrocie nieruchomościami, działalnością deweloperską, działalnością polegającą na dokonywaniu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości ani żadnymi usługami o podobnym charakterze.
W celu realizacji wyżej wymienionych usług (zarówno czynności zwolnionych, jak
i opodatkowanych), Wnioskodawca dokonuje zakupów określonych towarów i usług oraz przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju prowadzonej sprzedaży (tj. do sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia, lub też do obu rodzajów sprzedaży równocześnie). W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle.
W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, Spółka odlicza podatek VAT naliczony zgodnie
z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży, Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony według zasad, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT. Przy czym z uwagi na niemożność wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przy wyliczeniu ww. wskaźnika powinien uwzględnić kwotę z tytułu sprzedaży posiadanej nieruchomości składającej się z czterech działek (dalej jako: "Nieruchomość"). Skarżący podał także, że:
- na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, natomiast na części działek posadowione są budowle, które od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń,
- Nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, tzn. jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem,
- jedna z działek wchodzących w skład Nieruchomości w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 8 grudnia 2016 r., stanowiła przedmiot umowy najmu (podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej),
- Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym znaczeniu, że Spółka nie wykorzystuje jej do działalności związanej z zarządzaniem wierzytelnościami,
- Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz innego podmiotu, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (dalej: "Kupujący"), została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę zadatku. Spółka nie uwzględniła otrzymanego zadatku w obliczaniu proporcji za 2023 r., a także nie planuje uwzględniać kwoty, którą otrzyma w związku zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości. Spółka nie planuje dokonywania innych transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości (przy czym oczywiście nie może wykluczyć, że pojedyncze transakcje tego rodzaju zostaną przeprowadzone). Spółka nie dokonywała również tego typu transakcji w przeszłości.
Sprzedaż Nieruchomości nie wchodzi w zakres podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Transakcja ta ma bowiem charakter incydentalny. Planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie jest także spowodowana zamiarem rozszerzenia działalności gospodarczej o obrót nieruchomościami. W transakcji sprzedaży Nieruchomości zostaną wykorzystane jedynie te zasoby (aktywa), które będą niezbędne do jej prawidłowego przeprowadzenia i stanowią marginalną część zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia jej zasadniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada przy tym takich rzeczowych aktywów majątkowych (np. urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do transakcji, których dotyczy wniosek. Wynika to niejako z natury czynności sprzedaży nieruchomości, które to czynności zasadniczo nie wymagają podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów sprzedaży. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane są zatem wyłącznie z samym faktem posiadania Nieruchomości (podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, operaty szacunkowe, badanie potencjału - możliwego przeznaczenia - sprzedawanej Nieruchomości z zewnętrzną pracownią architektoniczną), a także przygotowaniem jej do sprzedaży (spotkania z potencjalnymi nabywcami). Wydatki te są zatem powiązane wyłącznie z organizacją transakcji sprzedaży Nieruchomości.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy:
1. czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym uzyskany przez Spółkę zadatek ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2. czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód, który uzyska Spółka ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kwota otrzymanego zadatku, jak i przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie tzw. transakcję pomocniczą w zakresie nieruchomości, której nie należy uwzględniać
w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, bowiem okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są spójne z przesłankami uznania dostawy Nieruchomości za transakcję o charakterze pomocniczym. Celem potwierdzenia powyższego Spółka dokonała porównania ww. przesłanek ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym odnoszącym się do sytuacji Spółki:
- związek funkcjonalny sprzedaży nieruchomości z podstawową działalnością Podatnika –podstawową działalnością gospodarczą Spółki jest zarządzanie wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych, Spółka nie prowadzi działalności polegającej na obrocie nieruchomościami czy też działalności deweloperskiej. Przedmiotowa transakcja nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia/uzupełnienia zasadniczej działalności Podatnika. Podstawowa działalność Spółki skupia się bowiem wokół zupełnie innego obszaru;
- udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika - transakcja polegająca na dostawie Nieruchomości nie będzie wiązać się z wykorzystaniem składników majątkowych czy też usług, w zakresie innym niż marginalny oraz niezbędny do zorganizowania i przeprowadzenia powyższej transakcji, w tym zatrudnienia dodatkowego personelu do obsługi tego procesu czy sfinalizowania sprzedaży;
- cel realizacji transakcji - Nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych,
w znaczeniu, iż została nabyta jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy,
w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi dla Spółki uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, jest bowiem zdarzeniem incydentalnym, niegenerującym dodatkowych przychodów w sposób stały. Ponadto, od dnia nabycia Nieruchomości Spółka nie realizowała transakcji polegających na kupnie
i sprzedaży nieruchomości, stąd planowaną dostawę Nieruchomości należy traktować jako transakcję o charakterze wyjątkowym, szczególnym, incydentalnym względem podstawowej działalności.
Powyższe stanowisko jest spójne - w ocenie Wnioskodawcy - z celem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Uznanie bowiem, że obrót z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji współczynnika VAT zakłóciłoby faktyczny obraz prowadzonej przez Spółkę działalności. W rezultacie, struktura podatku podlegającego i niepodlegającego odliczeniu nie odzwierciedlałaby rzeczywistego przebiegu całokształtu transakcji realizowanych przez Spółkę oraz nie uwzględniałaby konieczności odróżnienia działalności operacyjnej od działalności pobocznej, podyktowanej innymi czynnikami aniżeli dążenie do maksymalizacji zysku.
Mając na uwadze powyższe Spółka uznała, że planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie stanowić tzw. pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości, z której obrotu (zarówno już otrzymanego zadatku jak i kwoty uzyskanej
w przyszłości) nie należy uwzględniać w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.
Organ podkreślił, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku
z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.
Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie
w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej
w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.
W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak
i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru "pomocniczego". W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według słownika języka polskiego, "pomocniczy" to "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy".
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym znaczeniu, że Spółka nie wykorzystuje jej do działalności związanej z zarządzaniem wierzytelnościami. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym, Skarżący nie skorzysta z opisanej w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, zasady zwalniającej od obowiązku wliczenia do obrotu uzyskanego przychodu.
Zdaniem organu należało zatem przeanalizować, czy transakcja sprzedaży ww. nieruchomości może być uznana za transakcję pomocniczą, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych), nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za "pomocnicze" konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Przy czym zdaniem organu oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Zatem transakcje "pomocnicze" nie są związane
z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy środków trwałych, w tym nieruchomości, gruntów i praw użytkowania wieczystego, wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa
w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy doprowadziła organ do wniosku, że transakcja sprzedaży opisanej Nieruchomości jest konsekwencją świadomego, zaplanowanego, a nie przypadkowego działania. Nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, tzn. jako lokata wolnych środków pieniężnych, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Co istotne, jedna z działek wchodzących w skład Nieruchomości, stanowiła przedmiot umowy najmu, a zatem przychody z tego tytułu stanowiły bezpośrednie uzupełnienie działalności, jaką jest m.in. podnajem. Ponadto, co prawda na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie planowała dokonywania innych transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości, to jednak nie wykluczyła, że pojedyncze transakcje tego rodzaju zostaną przeprowadzone. Jednocześnie fakt, że w transakcji sprzedaży Nieruchomości zostaną wykorzystane jedynie te zasoby (aktywa), które będą niezbędne do jej prawidłowego przeprowadzenia i stanowią marginalną część zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia jej zasadniczej działalności gospodarczej, nie mogą przesądzać o pomocniczym charakterze tej transakcji. Niewątpliwie zakup ww. nieruchomości, a także przygotowanie jej do sprzedaży, wymagał zaangażowania majątku Spółki.
Wobec powyższego, transakcja polegająca na sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, jako zamierzona i celowa nie stanowi/nie będzie stanowić czynności
o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu (zarówno otrzymany zadatek, jak
i otrzymany przychód) z tytułu transakcji sprzedaży powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:
1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p", poprzez dokonanie przez organ zmiany w ocenianym stanie faktycznym skutkującej nieuprawnionym przyjęciem, że czynności dotyczące podnajmu nieruchomości biurowej stanowią przedmiot głównej działalności Skarżącego, podczas gdy
z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało jedynie że " Spółka wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczane są m.in. usługi księgowe, administracyjne czy podnajmu powierzchni biurowej",
2) art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbycie przez Skarżącego Nieruchomości nie będzie stanowiło czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy z zaprezentowanego opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie wierzytelnościami funduszy,
a planowana sprzedaż Nieruchomości ma jedynie charakter incydentalny,
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nieuwzględnienie wypracowanej wykładni pojęcia "pomocniczych transakcji", które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Argumentując powyższe zarzuty Strona podniosła, że wskazanie przez Spółkę, iż wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT nie powoduje automatycznie, że mogą one zostać uznane za główny przedmiot jej działalności. Czynności w postaci świadczenia usług księgowych, administracyjnych oraz podnajmu są czynnościami poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki oraz nie są koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, nie wpływają one bowiem na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania. Ponadto usługi te są od siebie niezależne, a co za tym idzie transakcje te nie zakłócają prawidłowego wykonywania usług podstawowych zarządzania wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych. Usługi podnajmu powierzchni biurowych nie stanowią więc bezpośredniego, stałego
i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności Skarżącego.
Biorąc pod uwagę powyższe, nietrafiony pozostaje argument organu podatkowego (jak wydaje się, główny argument), jakoby sprzedaż Nieruchomości stanowiła uzupełnienie głównej działalności Spółki, którą jest - zdaniem organu - podnajem powierzchni biurowych. Organ, wydając interpretację, wykroczył poza przedstawiony stan faktyczny, dokonując zmiany w jego ocenie, co stoi w sprzeczności z przepisami art. 14c w zw. art. 14b § 3 O.p. które wymagają, by interpretacja opierała się na rzeczywiście przedstawionym stanie sprawy. Organ interpretacyjny związany jest treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie może stanu faktycznego modyfikować lub przekształcać, ani też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Spółka we wniosku wskazała, że jej przedmiotem podstawowej działalności jest świadczenie usług w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Świadczenie ww. usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Nadto zwróciła uwagę, iż wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczane są m.in. usługi księgowe, administracyjne czy podnajmu powierzchni biurowej. Uznanie, iż sam fakt wykonywania czynności w zakresie podnajmu automatycznie świadczy o tym, że jest to główny przedmiot działalności Spółki, jest nieuzasadnione. Dodatkowo przyjmując błędne założenia dotyczące charakteru działalności Skarżącego, organ nie dał Spółce wystarczającej okazji do wyjaśnienia powyższej kwestii, bowiem nie wezwał Spółki do wskazania czy czynności w zakresie podnajmu stanowią główny przedmiot działalności/uzupełnienie głównego przedmiotu działalności, a sam przyjął autonomiczne, że tak jest.
Organ interpretacyjny dokonał również wybiórczej analizy przedstawionych przez Spółkę okoliczności, a nadto wybiórczej analizy orzecznictwa. Nie rozpatrzył wszelkich argumentów, określających czy dana transakcja może zostać uznana za pomocniczą - choć ich mnogość została precyzyjnie określona w przedstawionych przez Spółkę wyrokach i jednocześnie Spółka odniosła się do każdego z nich, szczegółowo go opisując. Organ odmawiając analizowanej transakcji zbycia Nieruchomości przymiotu "pomocniczej transakcji" skupił się w głównej mierze na wskazaniu jednej okoliczności, tj. "braku przypadkowości działania". Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W ocenie Spółki nie sposób uznać, że jedynie przypadkowe, nagłe działania mogą zostać uznane za pomocnicze. O charakterze danej czynności decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej. Nieuwzględnienie wszystkich wskazanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych sprzedaży Nieruchomości skutkowało błędną oceną wniosku złożonego przez Spółkę i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny,
a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Zarzuty w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Kwestią sporną w sprawie było, czy zadatek oraz przychód, który uzyska Spółka ze sprzedaży Nieruchomości ma charakter pomocniczy względem podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym należy je kwalifikować jako transakcje finansowe pomocnicze w myśl art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Spółki, transakcja ma charakter pomocniczy, w związku z czym przychodu i zadatku z tego tytułu nie należy brać pod uwagę przy obliczeniu proporcji określonej
w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, że czynność sprzedaży nieruchomości przez Spółkę mają charakter planowany i ciągły, wpisuje się w zakres podstawowej działalności Spółki, zatem wartość zadatku i przychodu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu nie można uznać za uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i nie podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, uznając w związku z powyższym, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku
z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku
z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (pkt 1); usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie,
w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (pkt 2).
Przyjęcie zatem, że opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości nie jest czynnością pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT powodowałoby konieczność doliczania jej przy ustalaniu powyżej opisanej proporcji po stronie czynności zwolnionych z VAT, a tym samym zmniejszało by możliwość odliczenia części podatku VAT od zakupów, co do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej do grupy czynności podlegających lub zwolnionych z VAT
W takiej sytuacji, istotne jest ustalenie, czy transakcje w zakresie nieruchomości mają one charakter pomocniczy, czy też nie. Jest oczywiste, że ustalenie charakteru takich transakcji, a więc przyjęcie czy są to czynności wchodzące w skład głównej działalności podmiotu, czy też mogące za takiego rodzaju działalność być uznaną, możliwe będzie jedynie przy uwzględnieniu szeregu okoliczności związanych zarówno z profilem działalności Spółki, jak też cechami danej transakcji.
Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność. Posługiwanie się zamiennie terminologią transakcji (usług) "sporadycznych", "pomocniczych" czy "dodatkowych" wynika z używania w różnych wersjach językowych Dyrektywy 2006/112/WE określeń: incidental, accessoires, Hilfsumsätze. Ponadto ustawa o VAT w wersji sprzed 1 stycznia 2014 r. posługiwała się pojęciem "sporadyczne". Co oczywiste, pojęcia te pomimo pewnych różnic znaczeniowych w procesie wykładni muszą uzyskać jednakowe rozumienie ich treści (por. wyrok WSA
w Gdańsku z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 714/17).
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym dokonywano analizy kwestii świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie przyjmowano, że transakcje te nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć one charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc one stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdził, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Zasadniczo chodzi więc o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z kolei TSUE w wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro sygn. akt C-77/01 stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom,
w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy.
W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
Z kolei, jak wskazał TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise sygn. akt C-306/94, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), nie mogą być transakcjami, stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. W konsekwencji jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Natomiast w wyroku z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt C-378/15, Mercedes Benz Italia SpA, TSUE stwierdził, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI tejże dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT.
W związku z powyższym, pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to transakcje, które: (1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika; (2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu; (3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.
Innymi słowy, rozpatrując przedmiotowe zagadnienie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie,
z przyczyn np. losowych), należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności
z obrotem firmy ogółem, należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo. Ocena charakteru takiej działalności musi odbywać się indywidualnie, przy uwzględnieniu realiów konkretnej sprawy. Wydatkowanie określonej kwoty w jednej firmie może być uznane za działalność pomocniczą (z uwzględnieniem jej obrotów),
a w innej już taką nie będzie. Istotne znaczenie dla oceny charakteru takiej transakcji będzie miał stopień wykorzystania aktywów finansowych spółki do ich prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1757/12, wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3017/12).
Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stwierdzić należy, że kwota z tytułu sprzedaży posiadanej nieruchomości składającej się z czterech działek ma charakter pomocniczy w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Świadczą takie okoliczności jak:
- sprzedaż Nieruchomości nie jest charakterystyczna dla prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych;
- Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej, a jej sprzedaż nie jest spowodowana zamieram rozszerzenia działalności gospodarczej o obrót nieruchomościami;
- znikome zaangażowanie aktywów (zasobów finansowych i osobowych) Spółki do zarządzania Nieruchomością.
Ponadto dla oceny kryterium "powtarzalności" świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Spółkę okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz nie podejmowanie działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych dalszych kupców, a jedynie zawarcie transakcji na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Spółki, wskazuje na sporadyczny charakter sprzedaży. Spółka nie podejmowała aktywności związanych
z profesjonalnym prowadzeniem transakcji dotyczących lub polegających na obrocie nieruchomościami, działalnością deweloperską, działalnością polegającą na dokonywaniu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości.
Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Spółki związana jest ze świadczeniem usług w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, nie można podzielić stanowiska Dyrektora KIS, że działanie Spółki w postaci sprzedaży nieruchomości, stanowić będzie jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Przeciwnie, podkreślić należy, że sporna transakcja nie jest stałym
i niezbędnym elementem funkcjonowania Spółki.
Dyrektor KIS dokonał zatem błędnej wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, polegającej na przejęciu, że w świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku
o wydanie indywidualnej interpretacji, kwotę z tytułu sprzedaży posiadanej nieruchomości składającej się z czterech działek nie stanowią usług o charakterze pomocniczym do głównej działalności Spółki i tym samym powinny być one uwzględniane w obliczaniu proporcji.
Zgodzić się zatem należy ze Spółką, że powyższe elementy oceniane kompleksowo potwierdzają, iż zadatek oraz przychód który uzyska Spółka z ze sprzedaży nieruchomości powinny być wyłączone zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług mających pomocniczy charakter.
W konsekwencji stanowisko Dyrektora KIS uznać należy za błędne, gdyż zostało ono wyrażone w oderwaniu od elementów przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Zasadnym okazał się wobec tego zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy
o VAT oraz art. 174 Dyrektywy VAT.
Za uzasadnione uznać również należało podniesione zarzuty naruszenia przepisów
postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że czynności dotyczące podnajmu nieruchomości biurowej stanowią przedmiot głównej działalności Skarżącego, podczas gdy
z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynikało że wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczane są m.in. usługi księgowe, administracyjne czy podnajmu powierzchni biurowej.
Uznając zarzuty skargi za uzasadnione i działając na podstawie art. 146 § 1 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie wydanej interpretacji, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, , jak również usunie stwierdzone nieprawidłowości w postępowaniu, zmierzającym do wydania ponownej interpretacji.
O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł), wysokość którego ustalona została w oparciu o § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Powołane orzeczenia dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.
[pic]