I SA/Gd 295/25

I SA/Gd 295/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 725
art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a, pkt 6, pkt 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 marca 2025 r., sygn. akt SKO Gd/5517/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 8803 /osiem tysięcy osiemset trzy / złote tytułem zwrotu kosztów postępowania .
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 14 marca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze
w Gdańsku, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. nr 70 ze zm.) "u.p.o.l." w zw.
z art. 3 pkt 1, 2, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) dalej "u.p.b.", po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Wójta Gminy Karsin z 23 października 2024 r.
w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020:
1. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w rok 2020 na kwotę 880.285 zł;
2. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:
Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. wskazała jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne oraz związane z działalnością gospodarczą. Podatnik zadeklarował także do opodatkowania budowle lub ich części. Stanowisko podatnika wzbudziło wątpliwości organu podatkowego.
Wójt Gminy Karsin (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") decyzją z 23 października 2024 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 885.636 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze
w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w rok 2020 na kwotę 880.285 zł oraz utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy w pozostałym zakresie.
Po zakreśleniu ram prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Kolegium podkreśliło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt stanowiący sieć komputerową, sieć elektroenergetyczną oraz suszarnię.
W odniesieniu do opodatkowania elementów sieci elektroenergetycznej, organ przeprowadził weryfikację mającą na celu ustalenie, czy opisane obiekty stanowią obiekty budowlane (lub części obiektu budowlanego) w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz czy zapewniają one możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego zgodnie
z przeznaczeniem. Organ ocenił, że budowlą jest sieć elektroenergetyczna, a w jej skład wchodzą te jej elementy, które są niezbędne w procesie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Do elementów tych organ zaliczył stacje transformatorowe.
Kolegium wyjaśniło, że brak jest możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W efekcie, z pespektywy regulacji obowiązujących w roku podatkowym objętym decyzją art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b., linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia elektroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Dalej Kolegium wskazało, że organ I instancji uznał, że wymienione w decyzji obiekty, w tym transformatory, zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci zgodnie
z jej przeznaczeniem. Podstawę dla sformułowania takiego stanowiska stanowiła opinia biegłego mgr inż. E.W. pt. "Opinia w sprawie charakterystyki technicznej należącej do podatnika sieci elektroenergetycznej (w tym podłączonych do niej urządzeń elektrycznych), zawierającej opis ich cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych; oceny technicznej poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej pod kątem posiadanych przez nie cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych z perspektywy możliwości zakwalifikowania tych urządzeń jako elementów sieci energetycznej, a więc elementów niezbędnych do dystrybucji energii elektrycznej, mającej faktyczny wpływ na jej przesył oraz połączonych w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku". Biegły opisał, że sieć elektroenergetyczna jest to zbór urządzeń: linii napowietrznych i kablowych, stacji transformatorowych i rozdzielczych, łączników oraz urządzeń pomocniczych współpracujących ze sobą w celu realizacji zadania, jakim jest przesył i rozdział energii elektrycznej do odbiorców. Biegły wymienił obiekty składające się na sieć energetyczną zlokalizowaną na terenie należącym do Podatnika. Stwierdził, że wzajemnie połączone ze sobą liniami kablowymi instalacje zasilają obiekty budowlane (tj. poszczególne budynki) na terenie zakładu Spółki, zapewniając tym budynkom dostęp do energii elektrycznej. Przedstawił schematy sieci należącej do Spółki oraz opisał wzajemne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami tej sieci.
Jednakże biegły w sporządzonej opinii nie wskazał, czy sporne obiekty sieci elektroenergetycznej stanowią obiekty budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu, o którym mowa powyżej. Biegły wnikliwie i wyczerpująco opisał urządzenie od strony funkcjonalnej, jednakże opinia nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości kwalifikację m.in. transformatorów do kategorii obiektów budowlanych. Biorąc powyższe pod uwagę SKO wezwało organ I instancji do przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej mającej na celu zweryfikowanie, czy elementy sieci elektroenergetycznej stanowią obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane wzniesione z użyciem materiałów budowlanych.
W sporządzonej opinii uzupełniającej z lutego 2025 r. biegły mgr inż. E.W. wskazał, że wszystkie opisane w niej elementy sieci elektroenergetycznej zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Zaznaczył, że wszystkie urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji elektroenergetycznych, muszą zostać wzniesione z użyciem takich wyrobów. Wskazano, że wykonano je z materiałów wprowadzonych do obrotu i dopuszczonych w budownictwie, spełniające wszelkie niezbędne normy i odpowiadające przepisom.
Mając to na względzie SKO uznało, że opodatkowanie opisanych elementów sieci elektroenergetycznej było uzasadnione. Opisane w decyzji oraz opinii obiekty, w tym transformatory:
- są obiektami budowlanymi zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych);
- stanowią niebędącą instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
- wykluczona jest możliwość identyfikowania tych obiektów jako budynku albo obiektu małej architektury.
Przechodząc dalej SKO odniosło się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu suszarni. Podniosło, że opis przedmiotu opodatkowania zwanego suszarnią zawiera opinia biegłego Ł.P. z 21 czerwca 2024 r. Kolegium zaznaczyło, że w toku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że obiekt ma konstrukcję stalową, posiada kształt zbliżony do zbiornika o średnicy 13 m., średnicy fundamentu 14,50 m. oraz wysokości do gzymsu 10,30 m. W opinii biegły opisał, że obiekt ten stanowi wolnostojący obiekt budowlany trwale związany z gruntem. Posiada fundamenty, ściany oraz częściowo dach. Jego funkcją jest suszenie do pożądanych paramentów wilgotnościowych wkładu w postaci trocin i zrębki. Proces ten jest zautomatyzowany. Obiekt posiada dwa duże poziomy suszenia o powierzchni 320 m2 z ruchomymi podajnikami materiału suszarniczego, które znajdują się wewnątrz obiektu. Opisano, że nie posiada on pełnych przegród budowalnych. Fundamentem jest płyta żelbetonowa. Konstrukcja nośna to słupy stalowe ocynkowane. Ściany osłonowe obłożone zostały blachą i ocieplone wełną. Obiekt posiada częściowe pokrycie z blach płaskiej. W centralnej części nie ma dachu, jest otwór do odprowadzania wilgoci z suszonych trocin. Biegły podsumował, że suszarnia do trocin, mimo że posiada fundament oraz ściany, nie posiada pełnego dachu, tj. konstrukcji i pokrycia dachowego. W centralnej części są duże otwory, które nie zabezpieczają przed penetracją opadów atmosferycznych do środka obiektów. W jego ocenie suszarnia do trocin nie mieści się w definicji budynku. Ze stanowiskiem tym początkowo nie zgadzał się Podatnik, który twierdził, że suszarnia do trocin ma pełny dach wykonany z blachy stalowej, zaś otwór w dachu pełni rolę komina. W jego ocenie suszarnia do trocin [...] miała posiadać wszelkie elementy charakterystyczne dla budynku. W odwołaniu od decyzji Spółka zmodyfikowała swoją argumentację nie twierdząc już, że sporny obiekt jest budynkiem.
W ocenie SKO wskazanego obiektu z całą pewnością nie można uznać za budynek. Górna, pozioma przegroda budowlana tego obiektu jest w centralnej części otwarta przez co nie można potraktować jej jako dachu. Nie spełnia ona podstawowej funkcji dachu, którą jest ochrona przed penetracją opadów atmosferycznych. W tym zakresie SKO
w całości zgodziło się z rzetelną i przekonującą opinią biegłego.
Drugim powodem, dla którego obiekt ten nie mógł zostać uznany za budynek jest jego funkcja. Zdaniem Kolegium suszarnia z całą pewnością nie jest obiektem, którego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa. Obiekt ten określić można jako zbiornik (silos), w którym umieszczone jest urządzenie do suszenia trocin, wraz z którym tworzy urządzenie techniczne. Obiekt ten nie służy do stałego pobytu ludzi w jego wnętrzu. Nie pełni zatem roli budynku. Znajduje to zresztą potwierdzenie w opinii biegłego, który
w stosunku do tej suszarni (w przeciwieństwie do pozostałych suszarni, cechujących się typową dla budynków konstrukcją), nie podał parametru charakterystycznego, którym jest powierzchnia użytkowa. Zdaniem biegłego, podstawowymi parametrami charakteryzującymi ten obiekt jest powierzchnia zabudowy, wysokość do gzymsu oraz powierzchnia czynna platform suszarniczych. Parametry te oceniają zdolność urządzenia do wykonywania jego funkcji, którą jest suszenie trocin. Z powyższych powodów, w ocenie SKO obiektu suszarni do trocin z całą pewnością nie można potraktować jako budynku
i opodatkować w ten właśnie sposób.
Kolegium, w ślad za organem I instancji stwierdziło, że suszarnia trocin [...] stanowi wolno stojące urządzenie techniczne i jako takie zaliczone powinno zostać do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Wolno stojące urządzenia techniczne stanowią osobną kategorię obiektów budowlanych stanowiących budowlę w rozumieniu u.p.b. oraz u.p.o.l. W ocenie SKO sporny obiekt
w pełni odpowiada definicji wolnostojącego urządzenia technicznego, o którym mowa
w przywołanym przepisie prawa. Suszarnia do trocin składa się z połączonych ze sobą elementów w tym platform suszarniczych, działających automatycznie służących do realizacji procesu suszenia materiału suszarniczego. Obiekt ten jest także wydzielony
z przestrzeni i nie łączy się z żadnym innym obiektem. Pogląd Skarżącej głoszący, że pojęcie "wolnostojący" można odnosić wyłącznie do urządzenia technicznego pozbawionego fundamentów, nie jest zasadny. Większość obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "wolnostojące" musi posiadać fundamenty. Ustawa nie czyni tutaj żadnego rozróżnienia polegającego na tym, że za urządzenie techniczne może zostać potraktowane jedynie obiekt nieposiadający fundamentu. Stąd jedynym uzasadnionym wnioskiem jest, że obiekt wolnostojący to taki, który nie jest związany z innym obiektem budowlanym. Z tych powodów suszarnia posadowiona na specjalnie zaprojektowanym dla niej fundamencie, ze względu na swój rozmiar i ciężar nie mogąca bez niego funkcjonować (fundament jest tutaj częścią składową suszarni), jest bez wątpienia obiektem wolnostojącym, albowiem została wydzielona z przestrzeni i nie jest powiązana z innym obiektem budowlanym.
Podsumowując, w ocenie SKO zespół połączonych ze sobą części, stanowiących funkcjonalną całość, służący do określonego celu, jakim jest suszenie trocin, spełnia definicję pojęcia urządzenia, a ze względu na jego umiejscowienie w terenie może być ono uznane za wolnostojące. Okoliczność, że obiekt ten stanowi urządzenie technicznie nie wydaje się sporna, albowiem przyznaje to również Spółka powołując się na wykonaną na jego zlecenie ekspertyzę przez biegłego mgr inż. E.K..
SKO jako niezasadny uznało żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego
z zakresu budownictwa celem określenia kwalifikacji budowlanej obiektów budowlanych oraz rzeczoznawcy budowlanego celem określenia wartości przedmiotu opodatkowania. Organ przeprowadził dowody z opinii biegłych, tj. specjalistów z zakresu budownictwa ogólnego oraz sieci elektroenergetycznej. Podatnik nie podważył prawidłowości opinii uzyskanych przez organ, tj. nie uzasadnił konieczności pozyskania kolejnej. Czyni to żądanie przeprowadzenia kolejnego dowodu niecelowym.
SKO jako uzasadnione uznało żądanie Strony wyeliminowania z podstawy opodatkowania kontenerów: sanitarnego i biurowego.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędne uznanie, że suszarnia trocin [...] jest budowlą, chociaż budowlą jest wyłącznie płyta fundamentowa, na której suszarnia jest posadowiona, a sama suszarnia jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
2) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że stacje transformatorowe - TARTAK DOTZ 1000 H/20, stacja transformatorowa MRW BPP 20/1000-3 + transformator olejowy, transformator CU/CU T/800/15,75/0,42, stacja transformatorowa Sortownik, stacja energetyczna TRANSFO 15 KV o wartości 98.656,46 zł są budowlami, chociaż są nimi wyłącznie ich obudowania (skorupy stacji), nie zaś transformatory będące urządzeniami technicznymi;
3) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy
w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności pominięcie istotnych uwag Strony do sporządzonej w sprawie opinii biegłego bazującej na błędnym ustaleniu okoliczności stanu faktycznego,
4) naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w tym
w szczególności na błędnym ustaleniu ww. okoliczności stanu faktycznego,
Ponadto na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., Strona wniosła o:
1. dopuszczenie i przeprowadzenie niżej wskazanych dowodów celem wykazania okoliczności przy nich wskazanych:
- faktur VAT o numerach: [...], [...] oraz [...] - celem wykazania faktów: płyta fundamentowa została wybudowana oddzielnie od wyprodukowania suszarni i nie stanowi jej części składowej; wartość początkowa ławy fundamentowej pod suszarnią trocin, a zatem także możliwości ustalenia prawidłowej wysokości należnego od Skarżącej podatku od nieruchomości (w aktach sprawy przy odwołaniu),
- opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez mgr inż. E.K. - celem wykazania prawidłowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w aktach sprawy przy odwołaniu),
- opinii uzupełniającej sporządzonej przez mgr inż. E.K. - celem wykazania prawidłowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie stacji transformatorowych,
- wydruku strony internetowej producenta suszarni zawierającej opis technologii DRYER ONE (w aktach sprawy przy odwołaniu) - celem wykazania faktu: suszarnia jest maszyną, nie zaś wolnostojącym urządzeniem technicznym,
- decyzji SKO z 4 grudnia 2024 r. wydanej w sprawie o sygn. akt SKO Gd/5364/24 -celem wykazania faktu: stacje transformatorowe - TARTAK DOTZ 1000 H/20, stacja transformatorowa MRW BPP 20/1000-3 + transformator olejowy, transformator CU/CU T/800/15, 75/0, 42, stacja transformatorowa Sortownik, stacja energetyczna TRANSFO 15 KV o wartości 98.656,46 zł nie są budowlami, są zaś nimi wyłącznie ich obudowania (skorupy stacji).
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organy obu instancji błędnie przyjęły, jakoby suszarnia trocin została wybudowana przy użyciu wyrobów budowlanych, co miało umożliwić jej zakwalifikowanie jako budowli, a konkretnie wolnostojącego urządzenia technicznego. Tymczasem, suszarnia - jako jedna maszyna - została w całości wyprodukowana w zakładzie wytwórczym i przywieziona na miejsce jej posadowienia. Suszarnia nie była zatem wybudowana w miejscu, w którym obecnie się znajduje,
a przywieziona w to miejsce w całości z fabryki. Powyższe zostało wykazane w treści odwołania od decyzji organu I instancji, gdzie wskazano, że sama suszarnia (montowana na płycie fundamentowej) nie jest częścią budowlaną. Suszarni (tzn. samego urządzenia) się nie buduje. Nie można więc jej traktować jako części budowlanej całego urządzenia technicznego. Sam producent wskazuje, iż przedmiotowa suszarnia to maszyna (vide
s. 33-35 załączonej opinii, wydruk strony internetowej producenta zawierającej opis technologii DRYER ONE).
Czym innym jest natomiast płyta fundamentowa. Do jej wybudowania faktycznie użyte zostały wyroby budowlane, o których wspomina SKO w cytowanym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Fundament faktycznie stanowi budowlę i fakt ten nie jest kwestionowany przez Skarżącą. Zaobserwowane przez organy na zdjęciach obiektu wyroby budowlane służyły do budowy płyty fundamentowej nie zaś samej suszarni - ta bowiem w całości została przetransportowana z fabryki, w której ją wyprodukowano.
Strona podniosła, że nie można zakładać, że sam dowóz suszarni na miejsce przeznaczenia oraz usytuowanie jej na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie stanowi zmianę statusu tej suszarni na budowle. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i jedynie zamontowane w miejscu przeznaczenia. Sporna suszarnia nie jest budowana w procesie budowlanym, lecz montowana.
Sam fakt użycia dźwigu do posadowienia suszarni na płycie fundamentowej nie czyni z niej budowli. Suszarnia, z uwagi na jej gabaryty i wagę, nie mogła zostać przetransportowana z pojazdu w inny sposób, niż za pomocą dźwigu. Dźwig ten jednak jedynie przeniósł suszarnię w miejsce posadowienia. Samo użycie dźwigu do przetransportowania towaru nie czyni z niego budowli. Obiekt taki musi bowiem spełniać także szereg innych warunków, w tym być wybudowany przy użyciu wyrobów budowlanych, a suszarnia została w całości wyprodukowana w fabryce. Suszarnia może zostać przetransportowana w inne miejsce i tam funkcjonować, zaś fundament może zostać wykorzystany do posadowienia innej maszyny, czy nawet wybudowania na nim obiektu budowlanego. Fundament nie jest elementem suszarni, jest ona na nim wyłącznie posadowiona. Cały jej mechanizm znajduje się wewnątrz suszarni i jego praca nie jest
w żaden sposób zależna od fundamentu. Suszarnia nie jest budowlą bowiem: nie została wybudowana przy użyciu wyrobów budowlanych, nie została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych, a jedynie posadowiono ją przy użyciu dźwigu na wcześniej przygotowanej płycie fundamentowej, związek pomiędzy suszarnią i płytą fundamentową nie jest trwały, suszarnia może zostać przeniesiona w inne miejsce, a fundament wykorzystany w inny sposób, suszarnia nie jest wymieniona wprost w przepisach Prawa budowlanego, jako budowla lub urządzenie budowlane.
Zdaniem Spółki organ podatkowy dokonał błędnych rozważań dotyczących prawno-podatkowej kwalifikacji:
- obiekt nr 1 - transformator 800 kVA zasilający halę strugarek,
- obiekt nr 3 - transformator 800 kVA zasilający obiekty suszarni,
- obiekt nr 4 - dwa transformatory 1000 kVA zasilające halę strugarek i halę tarkatu,
- obiekt nr 5 - transformator 2500 kVA zasilający halę Pellet,
- obiekt nr 6 - transformator 800 kVA zasilający halę suszarni,
- obiekt nr 7 - transformator 1600 kVA zasilający halę rębaków,
- generator synchroniczny 6,3 MVA/15 kV, transformator 15/0,4 kV 1,0 MVA potrzeb własnych kogeneracji TPW, rozdzielnia główna zasilająca SN15 kV oraz rozdzielnice zasilające SN1,SN2 15kV, posadowione wewnątrz obiektów - budynków, zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych.
Względem tych urządzeń SKO wykazało się szczególnym brakiem konsekwencji
w orzekaniu. W identycznym stanie faktycznym Kolegium ustalając zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2019 r. wyeliminowało bowiem
z podstawy opodatkowania stacje transformatorowe. Stan faktyczny, w tym
w szczególności stan tych obiektów nie uległ tymczasem jakiejkolwiek zmianie pomiędzy rokiem 2019 oraz 2020.
Będące przedmiotem sporu transformatory mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w przepisach. Same transformatory nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Nie można ich też uznać, za sieci techniczne czy sieci uzbrojenia terenu. Transformatory zostały posadowione w budynkach co oznacza, że urządzenia te bez uszczerbku dla nich można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budynku, który pozostanie taki sam. W konsekwencji, to jedynie budynki stanowiące "obudowę" dla transformatorów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega, w takich przypadkach, wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku stacji, czyli tzw. skorupa, a nie elementy wyposażenia (jak transformatory, rozdzielnice, okablowanie), które są urządzeniami. Traktowanie transformatorów jako wyrobów budowlanych jest całkowicie błędne, albowiem nie są trwale związane z budynkiem, nie wpływają na właściwości użytkowe budynku, podlegają klasyfikacji jako urządzenia elektroenergetyczne, a nie budowlane. W konsekwencji, podlegać opodatkowaniu powinien jedynie budynek stacji transformatorowej, a nie znajdujące się w nim urządzenia techniczne.
Jeśli stacja transformatorowa np. kontenerowa jest uznana za budynek, podlega opodatkowaniu według powierzchni użytkowej. Transformator nie podlega opodatkowaniu jako budowla, nawet jeśli jest elementem systemu elektroenergetycznego, ponieważ jest wyłącznie urządzeniem technicznym. Jakakolwiek inna argumentacja, próbującą traktować transformatory jako budowle lub wyroby budowlane jest niczym nieuzasadniona.
Mając na uwadze przedstawione argumenty, zarówno w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, prawa budowlanego, jak i ustalonego orzecznictwa sądowego, Strona podniosła, że sporne obiekty, nie tylko nie spełniają kryteriów budowli, ale również nie wpisują się w definicję wyrobu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011. Nie zostały one przeznaczone do trwałego wbudowania w obiekt budowlany, lecz stanowią jego wyposażenie techniczne. Ich obecność nie wpływa na podstawowe parametry użytkowe budynku, takie jak stabilność konstrukcyjna, izolacyjność czy odporność ogniowa.
Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że SKO w swojej decyzji z 4 grudnia 2024 r. wyeliminowało z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. także stację energetyczną TRANSFO 15 KV o wartości 98.656,46 zł. Skarżąca podziela
w pełni argumentację SKO przedstawioną w przedmiotowej decyzji uznając za w pełni zasadną konieczność wyeliminowana tego urządzenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r.
Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz.1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych
w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym
i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast
z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, w kontekście określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., czy sieci elektroenergetyczne (stacje transformatorowe) i suszarnia należące do Spółki mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem czy powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jako elementy budowli.
Wobec tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii opodatkowania od nieruchomości obiektu suszarni.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ uznał, iż suszarnia w pełni odpowiada definicji wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Na wstępie należy wskazać, że definicja urządzenia budowlanego została zawarta
w art. 3 ust. 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
(w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również wynikający
z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. (wyrok NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 568/22).
Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości,
a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Użyte w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czyli: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części),
a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle
w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.
W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte podatkiem od nieruchomości.
Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 dokonano analizy art. 3 pkt 3 u.p.b. TK stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b.,
w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami
i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zdaniem Trybunału, do obiektów takich mogą zostać zaliczone jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych
z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.
Kierując się zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny ocenił, że objętymi zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości są jedynie te budowle w rozumieniu prawa budowlanego, które wymienione zostały wprost
w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach tej ustawy, załączniku do ustawy – Prawo budowlane oraz innych przepisach rangi ustawowej (uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane).
W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:
1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także
2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".
"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2
w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".
W kwestii rozróżnienia pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 trafnie zauważył, że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.
Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).
Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA
z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).
Uwzględniając powyższe rozważania, w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) w pierwszej kolejności należało zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.
Zgodnie z obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy obiekt suszarni został "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że suszarnia trocin nie jest budynkiem, bądź obiektem małej architektury.
Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały
o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi,
a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem.
Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm.) poprzez odesłanie
w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).
Przy czym należy podzielić pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie
z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe
w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.
W ocenie Sądu nie można uznać, że sporna suszarnia jest budowlą o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem nie spełnia on definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdyż nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego. Celem wyprodukowania suszarni nie jest jej trwałe wybudowanie
w obiekcie budowlanym. Nie można zatem przyjąć, że stanowi ona wyrób budowlany.
Suszarnia została wyprodukowana poza obszarem zabudowy i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonej powierzchni. Jest ona zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą, która nie może być częścią o obiektu budowlanego. Suszarnia nie jest trwale związana z gruntem i istnieje możliwość zmiany lokalizacji całej stacji. Nie została wydzielona przestrzeń za pomocą przegród budowlanych, nie posiada dachu, ani fundamentów. W projekcie nie przewidziano elementów łączących z gruntem.
W wyroku z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 59/23 WSA w Łodzi trafnie wskazał, że definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego.
W świetle obowiązującej definicji obiektu budowlanego wskazane urządzenie nie jest częścią obiektu budowlanego. Urządzenie to nie może zatem stanowić urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W konsekwencji należało zgodzić się ze Spółką co do tego, że sporne urządzenie nie stanowi obiektu budowlanego, a zatem nie stanowi też budowli w rozumieniu ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych. Urządzenie to nie jest również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym. Tym samym nie było podstaw do prowadzenia rozważań co do tego jakiego rodzaju budowlę (spośród wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.), stanowi owo urządzenie.
W wyroku z 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując interpretacji powołanych przepisów wskazał, że ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b.
i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą.
Aby zatem dana rzecz mogła być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury i powinna być wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie budowla tak rozumiana, jeżeli posiada instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem, jest traktowana jako całość z tymi instalacjami (wyrok WSA w Łodzi
z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 188/22).
W rezultacie za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.
w odniesieniu do suszarni trocin.
Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził także, że obiektem budowlanym jest sieć elektroenergetyczna, w której skład wchodzą jej elementy, niezbędne w procesie przesyłu
i dystrybucji energii elektrycznej. Do elementów tych organ zaliczył stacje transformatorowe.
Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja organu musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób należyty, dlaczego
w sprawie zastosowanie znalazły określone przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy uznając ze prawidłowe stanowisko Wójta Gminy, nie odniósł się do wszystkich obiektów wykazanych przez Spółkę- stacji energetycznej TRANSFO 15KV- w jego ocenie stanowiących część sieci elektroenergetycznej.
Organ odwoławczy w tym względzie nie zbadał oraz nie wyjaśnił wskazanej kwestii zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającego z art. 127 O.p. dotyczącego dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania i została także zagwarantowana w art. 78 Konstytucji RP. W myśl tej zasady każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Sprawę bowiem należało ponownie rozpatrzyć merytorycznie w jej całokształcie (wszystkie okoliczności sprawy i żądania Strony) oraz ustosunkować się do nich
w uzasadnieniu decyzji. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu decyzji - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Samo powołanie się na wydane w sprawie opinie biegłego, w zakresie opodatkowania sieci elektroenergetycznej jest niewystarczające. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Zadaniem biegłego jest
w szczególności opisanie, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Jednakże ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej należy do organu podatkowego, który powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Przy czym powołanie w opinii regulacji Prawa budowlanego, nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń (por. wyrok NSA z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4468/21).
Należy wskazać, że SKO w przedmiotowej sprawie uznało, że sporne urządzenia tworzące sieć elektroenergetyczną (mogącą być zaliczoną do sieci technicznych), stanowią podlegającą opodatkowaniu budowlę. Jednak szerszego uzasadnienia Kolegium nie zawarło. Samo odniesienie się do treści decyzji organu pierwszej instancji oraz uznanie zarzutów odwołania za bezzasadne jest niewystarczające.
Organ powinien wskazać co zadecydowało o powyższej klasyfikacji. Dokonując jej należy zwrócić uwagę, że w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 NSA odnosząc się do kwestii ustalenia, czy stacja elektroenergetyczna, na którą składają się m.in.: oszynowanie, włączniki, autotransformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparatura zabezpieczeń i sterowanie, instalacja komputerowa systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe
i przeciwpożarowe - stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku
z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - nie zgodził się z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z wymienionymi obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne". Nie podzielił tez stanowiska, że obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowią, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny wskazał, że stanowisko, że stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest niedopuszczalny.
Mając na względzie przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy powinien uzasadnić, dlaczego jego zdaniem prawidłowe było utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który stwierdził, że stacja transformatorowa wraz z liniami kablowymi zaliczana jest wg załącznika do ustawy Prawo budowlane do kategorii XXVI obiektów budowlanych - sieci elektroenergetyczne, a tym samym stanowi przedmiot podatku od nieruchomości.
Przy czym należy wskazać, że bezspornym jest to, że opodatkowaniu podlegają linie elektroenergetyczne, ale na podstawie art. 3 pkt 3a u.p.b., który definiuje zakres obiektu liniowego. Podkreślić jednak należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. sądy nie podzielają stanowiska organów podatkowych, które przyjmują, że rozmaite urządzenia takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane
w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę
w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane. W związku z tym urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por.m.in. wyrok NSA
z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22; wyrok WSA w Poznaniu z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 636/22; wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 292/23).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają rozważania, w których NSA zwrócił uwagę, że w świetle standardu interpretacyjnego art. 3 pkt 3 u.p.b., wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09), katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna (...) oraz kanalizacja kablowa (...)". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (a nie "sieci technicznych") jest - w ocenie NSA - nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.p.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.p.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował
o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zdaniem NSA, zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. W konkluzji NSA uznał, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.
Ponadto NSA w przywołanym wyroku zauważył że, w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia się m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne (...), gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". NSA zaznaczył, że załącznik do ustawy - Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.p.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 2 pkt 3a u.p.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.
Trafnie z judykaturze podnosi się również, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jednego obiektu budowlanego w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być tylko to, co wchodzi w skład danego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (stanowi jego część składową). Przy czym, nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania. W przypadku takiego obiektu nadal należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i czy w ogóle podlega opodatkowaniu, a jak tak - to które elementy (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2125/21).
Przypomnieć w tym miejscu raz jeszcze należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. identyfikując dany obiekt należy rozważyć, czy został: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony
z użyciem wyrobów budowalnych. Tym samym cechą budowli wynikającą z u.p.b. jest to, że została ona wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 100/20).
Dodania wymaga, że od 28 czerwca 2015 r. budowlą jest obiekt budowlany wraz
z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, które zostały wybudowane (art. 1 u.p.b.), czyli wykonane w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia w ogóle, a także instalacje wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, czyli niebudowane. Definicja materiału budowlanego obejmuje każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrekywę Rady 89/106/EWG - Dz.Urz.UE.L 88 z 04.04.2011 - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.b.). Jeżeli dany obiekt nie jest wykonany z wyrobów budowlanych to nie będzie stanowił obiektu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).
Natomiast Spółka konsekwentnie podnosiła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 oraz art. 3 pkt 1,3,6 i 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne urządzenia stanowią budowlę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu pominął powyższą kwestię i nie odniósł się do zarzutów formułowanych w odwołaniu.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych. Sąd jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też obowiązkiem organu była szczegółowa ocena i odniesienie się do argumentacji Spółki, w tym dotyczących wyłączenia z podstawy opodatkowania stacji transformatorowych w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego jest wadliwe.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona niezbędnych ustaleń w zakresie pominiętym w kontrolowanym postępowaniu i odpowie na kluczowe pytanie, czy sporne obiekty, wyeliminowane z podstawy opodatkowania jako elementy sieci elektroenergetycznej w podatku od nieruchomości za 2019 r., stanowią
w świetle art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekty budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Prowadząc postępowanie organ zapewni Spółce aktywny udział w postępowaniu mając na względzie dyspozycję art. 190 O.p.
Ponadto, SKO sporządzi prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym odniesie się do różnic w zakresie ustalenia czy obiekty sieci elektroenergetycznej stanowią obiekty budowlane wniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Przy czym należy wskazać, na argumentację Kolegium zawartą w decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2019 r., dotyczącą kwestii użytych materiałów z jakiego transformatory zostały wykonane i braku możliwości dokonania kwalifikacji transformatorów do kategorii obiektów budowlanych. Ten sam organ odwoławczy decyzją z 4 grudnia 2024 r. wyeliminował elementy sieci elektroenergetycznej z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r., w tym również stacje energetyczną TRANSFO 15KV, do której w zaskarżonej obecnie decyzji SKO z 11 kwietnia 2025 r. zupełnie się nie odniesiono.
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ nie uzasadnił własnego stanowiska w sprawie, w konsekwencji czego naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zabrakło przedstawienia toku myślenia organu podatkowego, które wyjaśniałoby powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby Strona mogła się przekonać o jego słuszności i czego wymaga zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., a ponadto tak, by możliwa była kontrola merytoryczna aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również
z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana, gdy organ np. pominie milczeniem niektóre twierdzenia, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, lub gdy zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów jej zastosowania.
Z tych względów Sąd, rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.
[pic]