I SA/Gd 29/25

I SA/Gd 29/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1224/25 - Wyrok NSA z 2025-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 253, art. 253a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. M. w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2024 r., nr 2201-IEW.4253.87.2024/UP w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 września 2020 r. określającą S. w G. przybliżone kwoty podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2017 r., od sierpnia do października 2017 r., za marzec i kwiecień 2018 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika.
Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 505/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. w G. na decyzję z 12 lutego 2021 r.
S. w G. wniosła skargę kasacyjną.
Wyrokiem z 4 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 lutego 2021 r.. W uzasadnieniu wskazano, że trafny jest zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. (uchwała NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS w Gdańsku decyzją z 9 listopada 2023 r. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 września 2020 r., Wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu było skutkiem wydanej w dniu 23 lipca 2021 r. Decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2017 r., od sierpnia do października 2017 r., marzec i kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku.
W piśmie z 27 grudnia 2023 r. , uzupełnionym pismami z 16 stycznia 2024 r. i 29 lutego 2024 r., strona skarżąca alternatywnie wniosła o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej z 7 września 2020 r. po uprzednim rozstrzygnięciu zawartego w piśmie wniosku o stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 22 sierpnia 2024r. odmówił uchylenia lub zmiany decyzji własnej z 7 września 2020 r..
Dyrektor IAS w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 18 listopada 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W przedmiotowej sprawie złożony przez stronę skarżącą wniosek z 27 grudnia 2023 r. o uchylenie lub zmianę decyzji dotyczył decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 września 2020 r., od której przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. W piśmie z 5 października 2020 r. strona skarżąca złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie od tej decyzji. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 września 2020 r. nie posiadała waloru ostateczności ( art. 128 O.p.). Wniosek strony skarżącej o uchylenie lub zmianę tej decyzji był bezprzedmiotowy, brak bowiem przedmiotu wniosku tj. ostatecznej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego konieczne było uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 22 sierpnia 2024r. i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p..
We wniesionej skardze S. zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 w zw. art. 128, art. 248 § 1 - § 3, art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 września 2020 r. nie ma charakteru ostatecznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.
W ocenie Sądu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, które wygasły z mocy prawa (art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej). Wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 7 września 2020 r. decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dacie doręczenia w dniu 3 sierpnia 2021 r. wydanej przez ten sam organ decyzji z dnia 23 lipca 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Stanowisko organu wywodzone z obligatoryjnego stosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako konsekwencja wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nie jest trafne. Wynikający z powołanego przepisu obowiązek obligatoryjnego umorzenia postępowania odwoławczego nie odnosi się do przesłanek wszczęcia odrębnego postepowania w trybie nadzwyczajnym. Problem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego z uwagi na wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w której wskazano, że w sytuacji gdy nie ma przedmiotu zaskarżenia z powodu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Powołana uchwała nie odnosi się do przesłanek wszczęcia postępowania w trybie odwoławczym.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyraża pogląd, znajdujący potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A z 2005 r., Nr 11, poz. 138, publ. w OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 13) dotyczącego przesłanek wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności, że kontrola decyzji, która wygasła z mocy prawa może nastąpić w postępowaniu nadzwyczajnym.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dacie złożenia wniosku z dnia 27 grudnia 2023 r. o uchylenie lub zmianę decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 września 2020 r. decyzja ta nie posiadała waloru ostateczności, gdyż przysługiwał od niej środek odwoławczy. Należy zauważyć, że wniesienie przez skarżącą odwołania z dnia 5 października 2020 r. skutkowało prowadzeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postępowania odwoławczego, które zostało umorzone decyzją z 9 listopada 2023 r.. Strona nie mogła wnieść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 7 września 2020 r.
Ustalenie organu nie uwzględnia, że decyzja z dnia 9 listopada 2023 r. zakończyła postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji z 7 września 2020 r. nie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia postepowania w trybie nadzwyczajnym. W zaistniałym stanie faktycznym organ drugiej instancji wadliwie wskazał bezprzedmiotowość wniosku o zmianę ostatecznej decyzji z 7 września 2020 r.
Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w której złożony został wniosek o zastosowanie trybu nadzwyczajnego (art. 253 lub 253a Ordynacji podatkowej), zachodzi podstawa do uwzględnienia utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego dopuszczalności wszczęcia postępowania nadzwyczajnego pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (por. uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1258/14, wyrok WSA w Gdańsku z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 686/24).
Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 wskazano wpadkowy charakter decyzji zabezpieczającej i zaznaczono, że wygaśnięcie tej decyzji z mocy prawa nie oznacza bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy, jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji, od której przysługiwał środek odwoławczy. Pozbawienie strony możliwości podważenia zasadności zabezpieczenia w każdym dopuszczalnym trybie nadzwyczajnym godzi w standardy ochrony podatnika. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15, wyrok NSA z 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2510/11, wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14, wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/16). W ocenie Sąd różnica zakresu ochrony strony uzyskiwanej w procedurze stwierdzenia nieważności i w procedurze zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej nie stanowi kryterium istotnego w zakresie oceny przesłanek wszczęcia postępowania nadzwyczajnego
Organ prawidłowo powołał mogące mieć zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące postepowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, nie uzasadnił stanowiska odnośnie prawnego charakteru decyzji warunkującego zastosowanie art. 253 lub art. 253a Ordynacji podatkowej.
Ocena w tym zakresie jest istotna z uwagi na różne przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa (art. 253 Ordynacji podatkowej) oraz przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, na mocy której strona nabyła prawo (art. 253a Ordynacji podatkowej).
Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny charakteru prawnego decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz oceni zaistnienie przesłanek uchylenia lub zmiany tej decyzji, gdyż żądanie wszczęcia postepowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji z 7 września 2020 r. zostało wniesione przed upływem 5 lat od jej doręczenia (art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ uwzględni, że w tym samym dniu strona złożyła również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a..