I SA/Gd 252/25

I SA/Gd 252/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 9, 14 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 b, art. 25b-25g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi I.F. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 24 stycznia 2025 r., nr 328000-CKK1-5.4102.21.2024.17, 328000-COP.4102.5. 2021 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 24.01.2025 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ"), działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 556 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT") w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), po rozpatrzeniu odwołania I. F. (dalej jako "strona" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika UCS z 17.12.2020 r. (działającego jako organ I instancji), ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2015, w wysokości 4.286.107 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania Naczelnik UCS, (działając jako organ I instancji) wydał w dniu 17.12.2020 r. decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 rok w wysokości: 4.286.107 zł.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M I. F." w 2015 r. strona otrzymała przelewy środków pieniężnych w walutach obcych od podmiotu: B LIMITED B P.O. FREE TRADE ZONE (dalej jako: "B") odpowiednio: 407.987 GBP, 528.887,40 USD oraz 349.960 EUR. W każdym z tych przelewów jako tytuł przelewu wskazano: "reimbursement" (ang.), co oznacza w języku polskim: "zwrot kosztów". Wartość ww. środków pieniężnych w walutach obcych, po ich przelaniu i przewalutowaniu na rachunku bankowym w PLN, wyniosła 5.714.808,85 zł.
Według informacji wynikających z przelewów środki pieniężne miały pochodzić od podmiotu B, jednakże przeprowadzone przez organ I instancji poszukiwania w sieci internetowej, informacji o tym podmiocie, nie przyniosło żadnych efektów, poza ustaleniem, iż "P.O. BOX FREE TRADE ZONE" jest adresem jego skrytki pocztowej. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, za rok 2015, strona nie wykazała żadnych dostaw zarówno na obszar Unii Europejskiej, ani poza ten obszar, jak również nie złożyła informacji o dochodach uzyskanych za granicą (PIT/ZG). Jednocześnie w oparciu o dane wynikające z dostępnych wewnętrznie baz informatycznych ustalono, iż brak jest informacji o darowiznach lub pożyczkach, w których stroną był podatnik.
Mając na uwadze przepisy art. 25b u.p.d.o.f. organ I instancji poddał analizie stan środków pieniężnych, uzyskanych przez stronę w roku 2015 oraz sumy i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych w celu wykluczenia możliwości, krajowego pochodzenia środków dewizowych, przelewanych na konto w roku 2015. W efekcie dokonanych ustaleń, organ I instancji stwierdził, iż w latach 1997 - 2014 strona osiągnęła dochód, po uwzględnieniu kosztów utrzymania według GUS, w łącznej kwocie 124.817,95 zł, w zakresie średnich, rocznych kosztów utrzymania w roku 2015, przyjmując dane statystyczne GUS dla osoby pracującej zgodnie z Małym Rocznikiem Statystycznym. Powyższe zaś dało podstawy do stwierdzenia, iż przelane na konta w roku 2015 środki dewizowe o równowartości w PLN: 5.714.808,85 zł - nie miały źródła w środkach zgromadzonych przez stronę w latach poprzedzających rok 2015, jako że suma tych środków, po uwzględnieniu kosztów utrzymania to 124.817,95 zł.
Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym - mając na uwadze, iż stosownie do art. 25g ustawy o PIT, ciężar dowodu spoczywa na podatniku - dwukrotnie (wezwaniami, odpowiednio: z 02.09.2020 r. oraz 29.09.2020 r.) wzywał stronę do złożenia zeznań w charakterze strony postępowania. W obu przypadkach strona skorzystała z prawa do odmowy złożenia zeznań, nie stawiając się na wezwanie.
W pisemnej odpowiedzi strona wyjaśniła, że środki pieniężne w walutach obcych, które były przelewane z zagranicznych rachunków dewizowych w GBP, w USD i w EUR na rachunki walutowe w kraju, pochodziły z umowy pożyczki zawartej 02.06.2014 r., z B LIMITED International Company z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: "ZEA") dołączając do tych wyjaśnień przedmiotową umowę pożyczki.
Organ I instancji stwierdził jednak, iż na otrzymanych przelewach, jako tytuł wpłaty nie wskazano "pożyczka" "część pożyczki" (ang. loan; part of loan) etc., lecz "reimbursement" (pol. "zwrot kosztów"). Ponadto organ I instancji stwierdził, iż nazwa "pożyczkodawcy" zawarta w umowie pożyczki tj. B LIMITED, różni się od tej widniejącej na przelewach tj. B LIMITED B, a nadto stwierdził również, iż w zasobach biznesowych jak i listach firm brak jakichkolwiek danych o B LTD - firmie przelewającej środki pieniężne w walutach obcych na rachunki walutowe strony.
W efekcie przeprowadzonego w sprawie postępowania, organ I instancji stwierdził, iż nie udało się ustalić, jakie było faktyczne źródło pochodzenia środków pieniężnych przelewanych przez B LIMITED B, w roku 2015, na rachunki walutowe. Konsekwencją powyższego, było uznanie przedmiotowych środków, jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 25b ustawy o PIT i wydanie decyzji.
W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, zaskarżając ją w całości, strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do organu I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. m.in.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 192, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., mających wpływ na wynik sprawy przez:
- wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym zaniechanie wystąpienia z zapytaniem dotyczącym pożyczkodawcy na podstawie art. 27 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku,
- brak uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
- brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
- dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,
- uznanie okoliczności faktycznej (kwestia pochodzenia środków, jako środków z nieujawnionych źródeł) za udowodnioną, mimo, że strona nie miała możliwości skutecznego wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,
- niezastosowanie art. 199a § 3 O.p. mimo kwestionowania umowy pożyczki,
- nieuwzględnienie wniosków dowodowych (osobowych i dokumentowych) strony mających istotne znaczenie w sprawie na okoliczności związane z: udzieleniem pożyczki na podstawie umowy pożyczki z dnia 2 czerwca 2014 r., aneksowanej w dniu 1 grudnia 2014 r., sprostowaniem treści przelewów od pożyczkodawcy na rachunek pożyczkobiorcy (zmiana zwrotu "reimbursement" na "part of loan") oraz okoliczności związanych z księgowaniem przelewów związanych z ww. umową - wnioski takie zostały sformułowane w piśmie strony z dnia 16.12.2020 r.,
2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności uczynienie iluzorycznym prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, w szczególności w kwestii zgłoszonych wniosków dowodowych w złożonym w dniu 16 grudnia 2020 r. (a więc w zakreślonym przez Organ 7-dniowym terminie) piśmie zatytułowanym "Stanowisko podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego" i wydanie przez organ decyzji w dniu 17 grudnia 2020 r., tj. dzień po złożeniu ww. pisma, jednocześnie w żaden sposób nie odnosząc się do jakichkolwiek twierdzeń, faktów, żądań oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przez pełnomocnika strony w ww. piśmie, kiedy wadliwość działania organu w tym zakresie pozostaje w bezpośrednim związku z nieprawidłową oceną dokonaną przez Organ w zakresie ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,
3) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy o PIT, w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie lub niezastosowanie (art. 14 ust. 3 pkt 1) ustawy o PIT, które doprowadziło do ustalenia przez Organ, iż Strona uzyskała przychód z innych źródeł w postaci mienia pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.714.808,85 zł i wymierzenie Stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% podstawy opodatkowania mimo, iż:
- źródło pochodzenia środków było jawne, co wynikało wprost z dokumentacji bankowej, przedstawionego certyfikatu rejestracyjnego pożyczkodawcy, dokumentacji księgowej Strony,
- Strona przedstawiła dokumenty potwierdzające tytułu przelewu środków w postaci umowy pożyczki z dnia 2.06.2014 r. oraz aneksu do umowy pożyczki z dnia 1.12.2014 r. oraz dokumentacji księgowej oraz zaoferowała osobowe środki dowodowe.
Ponadto, strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z wskazanych dokumentów i przesłuchania świadków.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnik UCS na wstępie wyjaśnił, że rozpoznanie odwołania następuje w oparciu o regulację przejściową, wynikającą z art. 19 w związku z art. 3 pkt 4 - 5, art. 29 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Mając na uwadze fakt, iż decyzja pierwszoinstancyjna dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2015 i na dzień 01.01.2016 r., nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie – w odniesieniu do tego zobowiązania, zastosowanie mają przepisy rozdziału 5a ustawy o PIT dodanego z dniem 01.01.2016 r. oraz regulacja art. 68 § 4a O.p., również dodanego z tą datą.
Powołując kolejno treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 1b, art. 25b-25g ustawy o PIT, organ stwierdził, że istotę sporu stanowi ustalenie jakie było rzeczywiste źródło oraz tytuł przelanych na rzecz strony, przez B LIMITED B, na rachunki walutowe, środków pieniężnych o równowartości 5.714.808,85 zł.
Zdaniem strony, środki te otrzymała od ww. podmiotu z ZEA w formie pożyczki. Organ I instancji nie dał temu wiary, i w konsekwencji środki te uznał jako pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów w rozumieniu art. 25b ustawy o PIT.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Dodatkowo organ wystąpił do administracji podatkowej ZEA oraz wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów.
W toku postępowania strona podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu pierwszej instancji jakoby otrzymane środki w drodze przelewów bankowych od B Limited z siedzibą w ZEA pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów, a tym samym podlegają opodatkowaniu w wysokości 75%; zdaniem strony możliwość zastosowania "sankcji" wykluczają informacje zgromadzone przez organ w trakcie postępowania odwoławczego, że ww. Spółka istniała w okresie, w którym zawarto umowę pożyczki i dokonano przelewów; za bezpodstawne uznała, iż organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko jedynie na tym, że w zestawieniu tabelarycznym przedłożonym przez bank jest inny numer skrytki pocztowej. Zdaniem strony, podmiot o danych wskazanych w umowie pożyczki i podmiot wskazany w opisach przelewów to jeden i ten sam podmiot, o czym świadczyć ma wyjaśnienie B Limited z 16.11.2017 r. dotyczące błędnego określenia tytułu przelewów bankowych.
Do pisma strona dołączyła podpisany aneks z 12.07.2021 r. do umowy pożyczki, ze stwierdzeniem, że zapomniała go dołączyć do złożonych wyjaśnień z 17.12.2024 r.
Rozpoznając zarzuty odwołania organ stwierdził, że w zakresie opodatkowania przychodów w trybie przepisów rozdziału 5a ustawy o PIT (art. 25b - art. 25g ustawy o PIT), przepisy nie przewidują jakichkolwiek obowiązków instrumentalnych (składanie deklaracji podatkowych, prowadzenie ksiąg etc.) - co wynika z natury i specyfiki tego opodatkowania. W efekcie powyższego, ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który dysponuje w tym zakresie pełną wiedzą a jednocześnie wiedzą, której nie posiada organ podatkowy. W tym kontekście, to podatnikowi najłatwiej zgromadzić dowody - nawet z ZEA i tą samą drogą, jaką uzyskał - jak twierdzi - pożyczkę.
W opinii organu strona miała możliwość wykazania tytułu, pod jakim otrzymała środki pieniężne na jej konta dewizowe, jednak skorzystała z możliwości odmowy zeznań w charakterze strony. Natomiast na pisemne wezwania do udzielenia wyjaśnień odpowiedziała dopiero 4.11.2020 r., tj. po wydaniu przez organ pierwszej instancji wyniku kontroli w dniu 27.10.2020 r., stwierdzając, iż przedmiotowe środki pieniężne pochodziły z tytułu umowy pożyczki zawartej z B LIMITED zawartej 2.06.2014 r. na kwotę 400.000 GBP, a następnie aneksem z 1.12.2014 r. kapitał pożyczki zwiększono do 1.600.000 GBP. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji słusznie zauważył, że nazwa "pożyczkodawcy" w umowie pożyczki tj. B LIMITED International Company, różni się od tej widniejącej na przelewach tj. B LIMITED B. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania, zarówno pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego strona nie wyjaśniła powyższej kwestii, zaś sam fakt istnienia spółki B LTD, powoływany w piśmie z 10.01.2025 r., czego organ nie kwestionuje, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem – nieistnienie tej spółki, lecz źródło (tytuł) pozyskanych środków, należało wyjaśnić, czego strona nie dokonała. Organ podkreślił również, iż na przelewach przedmiotowych środków, figuruje tytuł "reimbursement" (pol. - zwrot kosztów), a pomiędzy stroną a podmiotem przelewającym te środki nie było żadnych transakcji wzajemnych (sprzedaż - nabycie towarów / usług). Ponadto w zasobach biznesowych jak i listach firm brak jakichkolwiek danych o B LTD - firmie przelewającej środki pieniężne w walutach obcych na rachunki walutowe podatnika.
Wprawdzie, w odpowiedzi na wezwanie organu z 2.06.2021 r. strona przekazała kserokopię pisma B Limited z 16.11.2017 r., w którym to piśmie, skierowanym do "M I. F.", B Limited wyjaśnia, że na przestrzeni okresu od maja 2014 r. do listopada 2017 r. w przelewach dla strony błędnie podawała tytuł przelewu (reimbursement - zwrot kosztów, zamiast part of loan - transza pożyczki), co spowodowane było błędem komputerowym. Organ podkreślił, że pismo to zostało przekazane organowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w załączeniu do pisma z 23.06.2021 r., pomimo, że w piśmie z 16.12.2020 r., zatytułowanym Stanowisko podatnika w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Strona powołuje się na ten dokument, to został on przedłożony po ponad 4 latach.
Organ odwoławczy nie daje wiary okoliczności, że na 61 przelewach dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. "błąd komputerowy" spowodował podanie niewłaściwego tytułu przelewu, strona nie zareagowała wcześniej na ten błąd, natomiast pożyczkodawca dopiero w piśmie z 16.11.2017 r. "wyjaśnia" rzekomą pomyłkę. Zgodnie z § 1 pkt 3 umowy pożyczki każda transza miała być wypłacana na żądanie pożyczkobiorcy, więc teoretycznie za każdym razem B Limited otrzymywała od strony żądanie wypłaty transzy pożyczki, a pomimo tego 61 razy na przelewach wpisywała "zwrot kosztów". Zdaniem organu, przedłożone pismo B Ltd z 2017 r., rzekomo wyjaśniające tę kwestię jest niewiarygodne, bowiem: po pierwsze - kontrola celno-skarbowa została wszczęta w roku 2020, skoro więc w dacie jej wszczęcia strona dysponowała tym dokumentem, dlaczego nie przedłożyła go od razu w roku 2020? Po drugie - powołała się na ten dokument w piśmie z 16.12.2020 r., jednakże jego dostarczenie (mimo, iż był to dokument niezwykle istotny) zajęło kolejne 4 lata. W ocenie organu zatem, nie można uznać za wiarygodne przywołanych wyżej wyjaśnień "błędów", "przeoczeń". Ponadto, skoro strona przedłożyła przedmiotowe pismo dopiero 23.06.2021 r., zarzut nieuwzględnienia go w decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej 22.10.2022 r. jest chybiony: nie sposób bowiem nie uwzględnić czegoś, czego się nie miało w dacie wydania decyzji. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów wskazanych przez stronę, ponieważ w piśmie z 16.12.2020 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów.
Strona zarzuca organowi pierwszej instancji ponadto, że ten oparł swoje ustalenia na bliżej niesprecyzowanych źródłach internetowych, nie korzystając z możliwości międzynarodowej wymiany informacji podatkowych. Organ, czyniąc zadość wnioskowi Strony, w trakcie postępowania odwoławczego wystąpił do administracji podatkowej ZEA, jednak jedyną informacją jakiej udzieliła ta administracja była wiadomość, że B LTD została rozwiązana z dniem 1.04.2022 r. z powodu "pozostawania w wykreśleniu przez 3 lata z powodu rezygnacji agenta z Rejestru z dniem 1.04.2019 r.". Tak więc administracja podatkowa ZEA w żaden sposób nie potwierdziła faktu udzielenia pożyczki przez B LTD.
Organ podjął działania i przeprowadził wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie organ uzasadnił dlaczego nie przeprowadził niektórych dowodów wnioskowanych przez stronę.
Zdaniem organu, zarzut niezastosowania art. 199a § 3 O.p., jest bezpodstawny tym bardziej, że zgodnie z "umową pożyczki", odpowiednio: • § 5 ust.1: "wszystkie kwestie nierozstrzygnięte w niniejszej umowie podlegają przepisom obowiązującym w miejscu siedziby pożyczkodawcy"; • § 5 ust.3: "wszelkie spory wynikające w związku z niniejszą umową pożyczki, rozstrzyga sąd lub trybunał właściwy miejscowo dla siedziby pożyczkodawcy". W powyższym zakresie organ wskazał, że przepis art. 199a § 3 O.p. przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych w nim warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli.
W ocenie organu, materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że pieniądze, które wpłynęły na konta dewizowe w kontrolowanym okresie nie pochodziły z pożyczki od podmiotu z ZEA. Ponadto w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a które powinien rozwiać sąd powszechny. Organy podatkowe uprawnione były do samodzielnej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego. Prawidłowości tej oceny nie może podważyć formalne udokumentowanie rzekomej umowy pożyczki.
Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ podjął próbę podważenia wiarygodności umowy pożyczki z 02.06.2014 r. zwracając uwagę na podanie, w wersji polskojęzycznej umowy, dwóch dat urodzenia pełnomocnika B. M. naruszając tym samym art. 191 O.p. Organ odwoławczy zauważa, ze w decyzji organu I instancji przedstawiono fakt - w przedmiotowej umowie podano, że "B. M. urodzony jest 28.03.1988 r. 12.10.1988 r.", więc niezrozumiałym jest jak przedstawienie cytatu z przedłożonego dokumentu narusza art. 191 O.p.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 192, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., organ zauważa, że Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponieważ pismo to wpłynęło do Urzędu po wydaniu decyzji, organ I instancji nie ustosunkował się do niego w treści decyzji. Zastrzeżenia podniesione w powyższym piśmie z 16.12.2020 r. odnoszą się w głównej mierze do ustalenia dotyczącego niewykazania przez stronę w przychodach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 563.700 zł, które to zagadnienie nie jest przedmiotem niniejszej decyzji. Ponadto, strona zakwestionowała ustalenie organu, że osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 5.714.808,85 zł. Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała przedłożoną do pisma z 4.11.2020 r., kopię umowy pożyczki z 2.06.2014 r. oraz kopię aneksu z 1.12.2014 r. do umowy z 4.11.2020 r. na ogólną kwotę pożyczki 1.600.000 GBP. Zdaniem strony potwierdzeniem, że umowę pożyczki zawarła z istniejącym podmiotem ma być załączony "Certificate of Incorporation" (świadectwo rejestracji) spółki B LIMITED.
Organ wyjaśnił, że organ I instancji nie ustosunkował się w decyzji z 17.12.2020 r. do ww. stanowiska strony z 16.12.2020 r., ponieważ pismo wpłynęło do organu 18.12.2020 r., czyli już po wydaniu decyzji. Postanowienie o wyznaczeniu 7- dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym doręczone zostało 09.12.2020 r., tak wiec termin na wypowiedzenie się w sprawie mijał 16.12.2020 r. i tego dnia strona wysłała przedmiotowe pismo. Jednak uczyniła to za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie jak w odniesieniu do poprzedniej korespondencji, pocztą elektroniczną. Co prawda 16.12.2020 r. za pośrednictwem platformy e-Puap strona wysłała do organu skan swojego pisma z 16.12.2020 r. wraz z informacją o nadaniu go w placówce pocztowej, jednak termin wpływu tej informacji zbiegł się z terminem wydania przez organ decyzji.
Odnosząc się do powyższego zarzutu, uznając go za bezzasadny, organ stwierdził, że wnioski złożone przez Stronę w piśmie z 16.12.2020 r., będącym wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie mają wpływu na wynik sprawy, co zostało udowodnione w niniejszej decyzji, tak więc nie zachodzą podstawy do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Ponadto, Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, z którego to prawa sama zrezygnowała (poprzez odmowę udziału w przesłuchaniu jej w charakterze Strony), a na wezwanie do udzielenia wyjaśnień nie udzieliła odpowiedzi we wskazanym przez organ terminie.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b- 25g ustawy o PIT, poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie lub niezastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, które doprowadziło do ustalenia, iż strona uzyskała przychód z innych źródeł w postaci mienia pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.714.808,85 zł i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% podstawy opodatkowania organ zauważa, że strona nie wyjaśniła, w jaki sposób znalazła pożyczkodawcę z ZEA, czy były brane pod uwagę także inne podmioty udzielające pożyczek, lub banki udzielające kredytów, czy B Limited miała w zakresie swojej działalności udzielanie pożyczek, czy reklamowała się na jakiś portalach. Nie odpowiedziała na pytanie w jaki sposób wyszacowano wartość "pożyczki", oraz dlaczego w przeciągu pół roku jej wysokość uległa zwiększeniu z 400.000 GBP do 1.600.000 GBP. Nie wyjaśniła także czy poza środkami z "pożyczki" miała własne środki z przeznaczeniem na wskazany przez nią cel, czyli na rozwój przedsiębiorstwa, nie wskazując ponadto, na zakup jakich nieruchomości przeznaczone miały być środki z "pożyczki".
W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że środki przelane na konta strony przez B Limited B służyły sfinansowaniu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (prace remontowo budowlane, a także zakup nieruchomości), jednak, co również wynika z ww. decyzji środki przeznaczono także na inne cele. Wśród nich wymienić można wypłaty z konta i bankomatów przez K. A. tytułem "zarządzanie" w kwocie ogółem 1.543.500 zł, czy wypłaty z konta kartą w kwocie ogółem 946.695 zł. Jednak nie wyjaśniono na co przeznaczono powyższe wypłaty z konta. Nie wydaje się środków z uzyskanej pożyczki w tak niefrasobliwy sposób, gdzie niemal połowa środków (2.4909.195 zł) wydatkowana jest przez inne osoby czy wypłacana z bankomatu - bowiem jeżeli to pożyczka, to pożyczkobiorca będzie musiał ją spłacić i nikt rozsądny nie postępuje w ten sposób.
Zdaniem organu, jest to kolejny dowód na to, iż środki pozyskane przez stronę, z pewnością nie zostały uzyskane pod tytułem pożyczki. Ustalono przy tym, że istniał pewien schemat postępowania z otrzymanymi środkami w walucie obcej. Mianowicie, w krótkim czasie od wpływu środków na konto walutowe cała kwota przekazywana była na rachunek bankowy strony, prowadzony w Banku. Rachunek ten służył również do rozliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwoty "otrzymywane" od B LIMITED B, w ogólnej kwocie 5.714.808,85, po przeliczeniu na PLN, przelewane/wypłacane były następnie m.in. na następujące cele (ogólna wartość tych wypłat to: 5.579.556,10 PLN):
- Zakup nieruchomości: 1.353.407,20 zł, co stanowi 24,26 % wypłat ogółem;
- Prace remontowo - budowlane: 1.413.347,50 zł, co stanowi 25,33 % wypłat ogółem;
- Wykonanie szaf i zabudowy: 207.436,40 zł, co stanowi 3,72 % wypłat ogółem;
- Wypłaty z konta i bankomatów przez K. A. tytułem zarządzanie: 1.543.500,00 zł, co stanowi 27,66 % wypłat ogółem:
- Wypłaty z konta karta: 946.695,00 zł, co stanowi 16,97 % wypłat ogółem:
- Wypłata gotówki przez K. A.: 20.000 GBP (z konta dewizowego - równowartość 115.170 zł, według tab. NBP 187/A/NBP/2015 z 25.09.2015 r.: 1 GBP = 5,7585 zł), co stanowi 2,06 % wypłat ogółem.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że środki z powyższego konta złotówkowego przeznaczane były ponadto na: usługi radców prawnych, zakup biletów lotniczych (zakupy nieujęte w księgach podatkowych), usługi księgowe.
Zdaniem organu, analiza powyższych danych wykazuje, że środki zgromadzone na koncie złotówkowym strona przeznaczała zarówno na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wydatki na prace remontowo-budowlane, czy na zakup nieruchomości), jak również niezwiązane z działalnością gospodarczą (wypłaty gotówkowe z konta i z bankomatu przez stronę i K. A.) - które stanowiły niemal 47% ogółu wypłat. W opinii organu powyższe świadczy, że pozyskiwane kwoty nie stanowiły pożyczki lecz środki z nieujawnionych źródeł, którymi strona dysponowała w bardzo swobodny sposób.
Organ podkreślił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015 r. strona wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.600.665,92 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.470.895,21 zł i dochód w kwocie 129.77,71 zł. Tak więc, zastanawiająca jest kwota wypłacona z konta przez K. A. tytułem zarządzanie o wartości 1.543.500,00 zł, niewspółmiernie wysoka w porównaniu do osiągniętego dochodu, czy nawet - do całego przychodu, niemal dorównując przychodom. Ustalono, że zarządzaniem podmiotem "M I. F." zajmowała się K. A. na mocy umowy o współpracy z 20.02.2012 r., zawartej pomiędzy K. A., (Zleceniobiorca) a J. B., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą M J. B., z siedzibą w Sopocie (Zleceniodawca). Umową z 28.05.2014 r. zawartą w formie aktu notarialnego pomiędzy J. B. oraz stroną, J. B. dokonała darowizny przedsiębiorstwa rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz strony. W efekcie powyższego, strona zawarła porozumienie z J. B., reprezentowaną przez pełnomocnika K. A. oraz K. A., prowadzącą działalność gospodarczą - wskutek którego, strona wstąpiła w miejsce J. B., w umowie o zarządzanie. K. A. jest córką księgowej, z której usług strona korzysta. Z kolei J. B. jest córką strony.
Znamienne jest również, zdaniem organu, że w żaden sposób strona nie wyjaśniła kwestii kto reprezentował podmiot z ZEA przy "udzielaniu pożyczki", a podpisy złożone przez pożyczkodawcę są nieczytelne. Strona wyjaśniła wprawdzie, że był to B. M.. Tymczasem do wspomnianego pisma z 2.04.2021 r. dołączono co prawda pełnomocnictwo (z 28.05.2014 r.) dla B. M., jednak pełnomocnictwo to udzielone było przez stronę do zawarcia na jej rzecz - jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki w kwocie 400.000 GBP. Także w załączonym do odpowiedzi z 17.12.2024 r. na wezwanie organu, pełnomocnictwie dla B. M. do podpisania aneksu do pożyczki, zwiększającego jej wartość do 1.600.000 GBP to strona jest mocodawcą ustanawiającym pełnomocnika.
Organ zauważył ponadto, że spośród 61 przelewów, które strona otrzymała od B Limited B "udokumentowała" jedynie żądanie wypłaty 2 transz "pożyczki". Ponadto w tych 2 z 61 przypadków wątpliwości budzi okoliczność, iż to nie strona wystosowywała te żądania (J.) a ich adresatem nie była spółka B lecz "A." i "S./A.") - same żądania zaś kierowane z perspektywy strony jako osoby trzeciej dla kierującego: nikt, samodzielnie kierując takie żądanie, nie pisze przecież o sobie "dla I.".
Strona poinformowała także, że pożyczka nie została dotychczas spłacona, a termin jej spłaty wydłużono do 31.12.2028 r. Jednocześnie, umowa pożyczki została przejęta przez Spółkę E Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, na dowód czego przysłano kserokopię dokumentu z 12.09.2017 r. (wersja angielskojęzyczna) o nazwie (po przetłumaczeniu): Informacja dotycząca porozumienia dotyczącego przeniesienia praw i obowiązków umowy pożyczki. Kolejno Strona wyjaśnia, że umowa pożyczki została następnie przejęta przez E1 LIMITED. Nie określono jednak, co konkretnie znaczy "następnie" - nie podano kiedy to miało miejsce, ani nie przedłożono stosownych dokumentów.
Organ zwrócił uwagę, że pierwsze "przejęcie umowy" miało jakoby miejsce 12.09.2017 r., a informację na ten temat przekazano organowi 17.12.2024 r. czyli po niemal 7 latach. Ponadto, chociaż "umowa pożyczki" przewidywała wydłużenie okresu spłaty, jednak warunkiem takiego przesunięcia terminu miało być "ustanowienie dodatkowego zabezpieczenia" - organowi nie okazano dowodów potwierdzających ustanowienie takiego zabezpieczenia, nie zostały ustanowione na rzecz pożyczkodawcy jakiekolwiek hipoteki, gdyż jak się okazało wymaga to - stosownie do przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1920 r. Nr 31 poz. 178, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2278) - uprzedniej zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji - zgoda taka nie została wydana, z racji tego, że pożyczkodawca jest podmiotem spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz tego, że nieruchomości podatnika położone są w Sopocie, który leży w strefie nadgranicznej".
Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, w opinii organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości i było zasadne.
W odniesieniu do zgłoszonych wniosków dowodowych organ wyjaśnił, że część z nich została uwzględniona, natomiast postanowieniem z 23.01.2025 r. organ odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów, co nastąpiło z uwagi na fakt, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, stosownie do regulacji art. 188 O.p.
W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony podczas postępowania odwoławczego jest wystarczający do stwierdzenia, że środki przelane na konta dewizowe strony przez podmiot B LIMITED z ZEA nie pochodzą z pożyczki, na którą strona się powołuje, wobec czego zeznania wskazanych osób są bezprzedmiotowe, tym bardziej, że osoby te nie występują w jakiejkolwiek roli w umowach "pożyczkowych" zaś sama okoliczność przelewania pieniędzy, jest faktem i dowodu nie wymaga. Niezależnie od powyższego, organ zauważa, iż dodatkowe okoliczności wskazane we wniosku, wyraźnie wskazują na jego pozorowany a nie rzeczywisty - charakter.
Strona w miejsce aktywności własnej, proponuje aktywność organu i to w wątpliwych okolicznościach, wykazujących sprzeczności i utrudnienia.
Mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego, w rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić jakie było faktyczne źródło pochodzenia środków pieniężnych przelewanych z B LTD na rachunki walutowe strony w 2015 roku jak również tytuł, pod który środki te przelewano - z pewnością natomiast źródłem tym nie była pożyczka. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnika UCS, organ pierwszej instancji słusznie uznał te środki jako pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów w rozumieniu art. 25b ustawy o PIT.
Naczelnik UCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił łączną wysokość zgromadzonego mienia nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.714.808,85 zł. Od tak ustalonego przychodu, zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania wynosi 4.286.107,00 złotych (5.714.809 x 75%), zgodnie z dyspozycją art. 25e ustawy o PIT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Naczelnika UCS z 24 stycznia 2025 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 122, art. 155 § 1a oraz § 2, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 192, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez:
a) wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym brak przejawiania aktywności celem dokładnego wyjaśnienia sprawy z administracją skarbową ZEA po wystosowaniu zapytania dotyczącego pożyczkodawcy na podstawie art. 27 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, pomimo, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Organ podatkowy miał wątpliwości związane chociażby z danymi teleadresowymi czy reprezentantem pożyczkodawcy,
b) brak uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
c) brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą w tym w szczególności dowodów z zeznań wskazanych świadków, w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
d) dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowy, jak również z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania,
e) uznanie okoliczności faktycznej (kwestia pochodzenia środków) uznanej za udowodnioną, mimo, że organ nie zakwestionował skutecznie zawartej umowy pożyczki, nie wykazał mimo obszernej argumentacji, że umowa miała charakter pozorny, a w końcu nie wskazał jaką czynność strony miałyby ukryć pod pozorem umowy pożyczki,
f) niezastosowanie przepisu art. 199a § 3 O.p. i niewystąpienie z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomimo kwestionowania przez Organ podatkowy umowy pożyczki,
co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i błędnego przyjęcia przez Organ podatkowy jakoby umowa pożyczki była pozorna, zaś środki pochodzące z umowy pożyczki stanowiły dochód z nieujawnionych źródeł, podczas gdy środki, którymi dysponowała Skarżąca pochodziły z legalnej i ważnej umowy pożyczki udzielonej przez istniejący, legalny podmiot, a w konsekwencji były źródłem istniejącym, legalnym i ujawnionym,
2. art. 233 § 2 w zw. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w I instancji, a w szczególności uczynienie iluzorycznym prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, w szczególności w kwestii zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącej wniosków dowodowych w złożonym w dniu 16 grudnia 2020 r. (a więc w zakreślonym przez Organ 7-dniowym terminie) piśmie zatytułowanym "Stanowisko podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego" i wydanie przez organ decyzji w dniu 17 grudnia 2020 r., tj. dzień po złożeniu przez pełnomocnika Skarżącej w/w pisma, jednocześnie w żaden sposób nie odnosząc się do jakichkolwiek twierdzeń, faktów, żądań oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przez pełnomocnika Skarżącej w w/w piśmie, a nadto wadliwość działania w tym zakresie pozostaje w bezpośrednim związku z nieprawidłową oceną dokonaną przez organ w zakresie ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, co stanowiło przesłankę do uchylenia decyzji Organu I instancji na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p.,
3. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie pomimo, że w sprawie wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji,
4. art. 10 ust. 1 pkt 9, 14 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 b, art. 25b-25g ustawy o PIT w zw. z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie lub niezastosowanie (w zakresie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1), które doprowadziło do ustalenia przez Organ, iż Strona uzyskała przychód z innych źródeł w postaci mienia pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.714.808,85 zł i wymierzenie Stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% podstawy opodatkowania, mimo że:
a) źródło pochodzenia środków było jawne, co wynikało wprost z dokumentacji bankowej, przedstawionego certyfikatu rejestracyjnego pożyczkodawcy, dokumentacji księgowej Strony,
b) Strona przedstawiła dokumenty potwierdzające tytułu przelewu środków w postaci umowy pożyczki z dnia 2 czerwca 2014 r. oraz aneksu do umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2014 r. oraz dokumentacji księgowej,
c) organ nie zakwestionował ważności samej umowy pożyczki, wskazując na jej rzekomą pozorność nie wskazał jaką czynność prawną strony miałby ukryć pod pozorem umowy pożyczki i nie rozpatrzył ewentualnych skutków tej czynności, nie wystąpił też o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,
d) organ nie przedstawił jakichkolwiek kontrdowodów, które podważałyby dowody przedstawione przez Skarżącą, w konsekwencji pozwalające przyjąć, że Skarżąca uzyskała przychód z nieujawnionych źródeł.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W dniu 13 listopada 2025 r. Skarżąca złożyła do Sądu pismo procesowe wraz załącznikami, w którym podała okoliczności zawarcia pożyczki między stroną, a podmiotem z ZEA oraz odniosła się do spornych w sprawie okoliczności, w tym do wątpliwości organu w zakresie tożsamości pożyczkodawcy i podmiotu oznaczonego jako nadawca przelewów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie, jakie było rzeczywiste źródło oraz tytuł przelanych na rzecz Skarżącej, przez B LIMITED B, na rachunki walutowe środków pieniężnych o równowartości 5.714.808,85 zł.
Zdaniem strony, środki te otrzymała od ww. podmiotu z ZEA w formie pożyczki. Organy obu instancji nie dały temu wiary i w konsekwencji środki te uznały jako pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów w rozumieniu art. 25b ustawy o PIT.
W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony, prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji i pisma złożonego w trybie art. 200 O.p. - przy czym, oczekiwanie uznania zasadności skargi Skarżąca oparła również o wyjaśnienia J. i R. B., złożone w piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2025 r. wraz z załączoną dokumentacją.
Wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika UCS z dnia 24 stycznia 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia 17 grudnia 2020 r. wydaną przez ten organ w pierwszej instancji wskutek przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego, dlatego złożone dopiero w listopadzie 2025 r. wyjaśnienia i dokumenty nie mogą wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, bowiem nie były znane organowi w momencie wydawania decyzji, przez co wymykają się kontroli Sądu, badającego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.
W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.
Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
Specyfika instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi jeden z elementów rozwiązań prawnych, mających zapewnić szczelność systemu podatkowego, obok pełniących podobną funkcję przepisów np. mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowaniu czy nadużyciu prawa, wpisując się w realizację konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak trafnie podkreślił organ, stanowi w praktyce ostatnią prawną możliwość obłożenia podatkiem dochodowym tego, co nie zostało opodatkowane w tzw. zwykłych trybach - na podstawie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego, w efekcie czego może dojść do faktycznego opodatkowania w tym trybie, nie tylko środków (mienia) uprzednio nieopodatkowanych w podatkach dochodowych, ale również podatkiem od towarów i usług, akcyzowym etc., o ile rzeczywiste źródła pokrycia wydatków, nie zostaną przez podatnika dowodowo wykazane. Ze specyfiki tego opodatkowania, wynikają: po pierwsze - przerzucenie ciężaru dowodu, wykazania pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami na podatnika, bowiem w tej sytuacji tylko podatnik wie, z czego owe wydatki pokrył, a jednocześnie brak ustawowego określenia i nałożenia na podatnika obowiązków "instrumentalnych" tak jak ma to miejsce w tzw. zwykłych trybach opodatkowania, których realizacja dawałaby jakikolwiek wstępny choćby materiał dowodowy dla celów tego opodatkowania, po drugie - stawka podatku 75%, będąca skutkiem unikania przez podatnika opodatkowania i nieujawnienia przychodów (dochodów), której zastosowania podatnik może uniknąć, przy odpowiedniej aktywności dowodowej, po trzecie - powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu z mocy decyzji je ustalającej, nie zaś ex lege. Innymi słowy, w zakresie takiego opodatkowania, można stwierdzić, iż organ podatkowy winien wykazać istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami opodatkowanymi w tzw. zwykłych trybach, zaś podatnik winien wykazać dowodowo, iż nadwyżka ta ma pokrycie w przychodach opodatkowanych (wolnych od opodatkowania etc.). Niewłaściwa aktywność dowodowa podatnika, nie obciąża przy tym organu podatkowego, lecz stanowi ryzyko podatnika. Cała instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest odpowiedzią ustawodawcy na unikanie opodatkowania i stąd również wynika jej niewątpliwie szczególny rygor prawny.
Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż stan faktyczny odbiegał od ustalonego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika UCS.
W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.
Analizując materiał dowodowy z kontroli celno-skarbowej oraz postępowań obu instancji, Sąd poszedł do przekonania, że Skarżąca w sposób świadomy nie korzystała z prawa czynnego udziału w kontroli i postępowaniu we właściwy i pełny sposób. Efektem tego jest okoliczność, że przez okres ponad 50 miesięcy (od 10.11.2020 r. - dnia doręczenia wyniku kontroli, do dnia 08.02.2025 r. - doręczenia zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem m.in., wezwania z 15.11.2024 r., doręczonego 29.11.2024 r. oraz udzielonych w tym zakresie odpowiedzi, pismami z 09.12.2024 r. oraz 17.12.2024 r. jak również dwukrotnego przeglądania akt, Skarżąca nie wykazała, iż źródłem pozyskanego mienia rzeczywiście była pożyczka, skutkiem czego wpływ na rzecz Skarżącej środków dewizowych o równowartości 5.714.808,85 zł pozostał przychodem z nieujawnionych źródeł.
Organ wystąpił również do władz podatkowych ZEA w celu pozyskania ewentualnych dowodów. Podkreślić należy, że skoro Skarżąca pozyskała rzekomą pożyczkę od podmiotu działającego w ZEA - tą samą drogą mogła pozyskać wszelkie niezbędne dokumenty (dowody) i wyjaśnienia, czego nie uczyniła, przy czym to nie organ miał wykazać źródło i tytuł zgromadzonego przez Skarżącą mienia - lecz stosownie do art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. - Skarżąca. Tymczasem w miejsce własnej aktywności dowodowej, Skarżąca ciężar ten przerzuciła na organ, podejmując próbę odwrócenia ról dowodowych w sprawie. Mimo powyższego, stworzono Skarżącej kolejną możliwość przedłożenia odpowiednich dowodów, wezwaniem z 15.11.2024 r., otrzymując kolejne wyjaśnienia Skarżącej, które mimo przedłużenia terminu do ich przedłożenia, niczego istotnego do sprawy nie wniosły. W miejsce braku własnej aktywności dowodowej, Skarżąca usiłowała angażować organy prowadzące postępowanie, poprzez albo faktyczną odmowę złożenia zeznań w charakterze strony (podnoszona w skardze kwestia "rzekomego skorzystania przez Stronę z prawa do odmowy składania zeznań"), bądź żądanie przesłuchań świadków, od których w łatwy sposób mogłaby sama (osobiście) pozyskać informacje. Należy zatem zauważyć, iż nic nie stało na przeszkodzie, by Skarżąca w miejsce wniosków dowodowych, przedstawiła np. pisemne wyjaśnienia świadków, w tym również świadka zamieszkałego za granicą.
Organy trafnie zwróciły uwagę na okoliczność, że niemal 45% środków z rzekomej pożyczki zostało wydatkowanych na niewyjaśnione, nieinwestycyjne "cele" jak: wypłaty z konta i bankomatów przez K. A. tytułem "zarządzanie" w kwocie ogółem 1.543.500 zł, czy wypłaty z konta kartą w kwocie ogółem 946.695 zł; Skarżąca nie wyjaśniła tych okoliczności. Co więcej, przychód z działalności gospodarczej Skarżącej w roku 2015 wyniósł 1.600.665,92 zł - i w tej sytuacji zupełnie nielogicznym, sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku było wydawanie kwoty niemal równej temu przychodowi na "zarządzanie", i w efekcie - niemal połowy środków uzyskanej rzekomo z pożyczki na zupełnie nieznane cele ze świadomością, że kwoty te trzeba będzie spłacić, zaś cel, na który zostały wydane jest "nieinwestycyjny" w efekcie czego nie przyniesie żadnych korzyści, pozwalających na takie spłaty. Wskazana okoliczność w sposób dobitny potwierdza, iż środki te nie stanowiły jakiejkolwiek pożyczki a ich rzeczywiste źródło (tytuł) pozostaje nieujawnione, tym bardziej, że sam rzekomy pożyczkodawca, w ogóle nie był i nie jest zainteresowany odzyskaniem tak znacznych kwot, przedłużając po raz kolejny spłatę pożyczki do roku 2028. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że żaden pożyczkobiorca ani pożyczkodawca nie zachowują się w taki sposób - co potwierdza okoliczność, iż nie była to pożyczka lecz kwota przelana bezzwrotnie z nieznanego źródła i pod nieznanym tytułem. Zachowanie stron wskazuje na fakt, iż Skarżąca miała świadomość, że środki te nigdy nie będą i nie muszą być zwrócone zaś rzekomy pożyczkodawca wcale tego zwrotu nie oczekuje.
Wymaga podkreślenia, że o okolicznościach rzekomej pomyłki w sformułowaniu "zwrot kosztów" zamiast "pożyczka", Skarżąca przypomniała sobie po 5 latach (2020), w tym, że 3 lata wcześniej nastąpiła "korekta" w tym zakresie (2017), przedkładając powyższe po kolejnych 5 latach (2025). Skarżąca, przekazała informację o cesji umowy, która miała miejsce 12.09.2017 r., po ponad 4 latach od daty wszczęcia kontroli tj. 17.12.2024 r., a istotne w sprawie kwestie przedstawiła dopiero w piśmie procesowym, tuż przed rozprawą.
Podkreślić należy, że w wezwaniami z 02.09.2020 oraz 28.09.2020 r., w toku kontroli celno-skarbowej, organ wzywał Skarżącą na przesłuchania w charakterze kontrolowanej (strony) w efekcie czego, Skarżąca złożyła wniosek o usprawiedliwienie jej niestawiennictwa oraz przyjęcie wyjaśnień strony na piśmie, w efekcie czego wezwaniem z 07.10.2020 r. wezwano Skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień, co czyni zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez uczynienie iluzorycznym prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, bezzasadnym.
W opinii Sądu, sekwencja zdarzeń i terminów wskazuje na to, iż pismo zawierające stanowisko Strony z 16.12.2020 r., wpłynęło do organu przez ePUAP po terminie, a nadto dotarło do organu już po wydaniu decyzji; zatem decyzja pierwszoinstancyjną i stanowisko Skarżącej rozminęły się w czasie - a zatem organ I instancji nie naruszył uprawnień Skarżącej, przy czym stanowisko Skarżącej ostatecznie rozpoznane zostało merytorycznie w postępowaniu drugoinstancyjnym, w tym również w efekcie ponowienia go w treści odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z 23.01.2025 r., o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz w treści zaskarżonej decyzji - w efekcie czego, nie sposób uznać, aby późniejsze rozpoznanie miało wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu, Skarżąca w czasie trwania postępowania miała możliwość czynnego udziału, czego organ nie kwestionował ani nie utrudniał, stąd zarzut ten jest nieuzasadniony.
Zdaniem Sądu, trafnie Naczelnik UCS podkreślił, że Skarżąca nie zdołała wykazać dowodowo swoich racji, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania kwoty rzekomej pożyczki. Gdyby kwota pozyskana przez Skarżącą tytułem rzekomej pożyczki w istocie nią była - Skarżącej wystarczyłoby niewiele czasu by to dowodowo wykazać, w tym również we współpracy z pożyczkodawcą. Skarżąca nie potrzebowała również pomocy organu w pozyskaniu dowodów z ZEA, bowiem tą samą drogą, którą pozyskała "pożyczkę", mogła uzyskać informację zwrotną i pełniejszą aniżeli te uzyskane w efekcie wystąpienia do władz ZEA. Podobnie z żądanym przesłuchaniem obcojęzycznego świadka, zamieszkałego poza granicami kraju - Skarżąca mogła przedstawić pisemne wyjaśnienia, pozyskując dowody, czego również nie uczyniła.
Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, Sąd tego zarzutu nie podziela, bowiem przepis ten w ogóle nie mógł być stosowany. Stosownie do art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Organ trafnie stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny w efekcie czego nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Podkreślenia wymaga, że organ wykazał, że Skarżąca zgromadziła mienie z nieujawnionych źródeł, zaś Skarżąca nie wykazała dowodowo, iż jest inaczej - nie wykazała źródła zgromadzonego mienia.
Nie jest również zasadny zarzut niezastosowania przepisu art. 199a § 3 O.p. i niewystąpienia z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomimo kwestionowania przez organ podatkowy umowy pożyczki, co zdaniem strony- doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i błędnego przyjęcia przez organ podatkowy jakoby umowa pożyczki była pozorna, zaś środki pochodzące z umowy pożyczki stanowiły dochód z nieujawnionych źródeł, podczas gdy środki, którymi dysponowała Skarżąca pochodziły jej zdaniem z legalnej i ważnej umowy pożyczki udzielonej przez istniejący, legalny podmiot, a w konsekwencji były źródłem istniejącym, legalnym, ujawnionym.
Wyjaśnienia wymaga, że stosownie do regulacji art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. A zatem, przesłanką warunkującą obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego są wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, zaś ocena wystąpienia owych wątpliwości należy do organu podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe obu instancji takich wątpliwości nie miały. Ponadto, wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś wynikać z subiektywnego przekonania podatnika.
W kwestii twierdzenia skargi, jakoby organ zarzucił Skarżącej pozorność umowy pożyczki, oraz zarzutu, że nie wskazał czynności ukrytej, należy wyjaśnić, iż w obszarze opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł, zadaniem podatnika jest wskazanie źródeł pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami, i konsekwentnie - zadaniem organu podatkowego jest dowodowa ocena w tym zakresie. Opodatkowanie to ze względu na jego specyfikę, opiera się na dowodowej ocenie, czy źródła wskazane przez podatnika jako pokrycie wydatku (mienia) mają potwierdzenie dowodowe, w tym również w zakresie źródła (tytułu) - w tym przypadku, zgromadzonego mienia. Jeśli takiego potwierdzenia dowodowego nie ma, efektem jest negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie w postaci opodatkowania tych przychodów według stawki 75%, co trafnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji.
Przedstawione w uzasadnieniu decyzji wnioskowania, wywodzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w sposób oczywisty opierają się na zasadach logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego i racjonalizmu. Z dowodów i wyjaśnień Skarżącej, w ocenie Sądu, nie można, posługując się tą samą metodyką wnioskowania - wyprowadzić wniosków, które dałyby podstawę do konkluzji przeciwnej do tej przyjętej w zaskarżonej decyzji, zaś sama Skarżąca zarzucając tej decyzji rzekomy brak właściwej oceny dowodowej, wnioskowania opartego na preferowanych przez siebie zasadach rozumowania, w treści skargi nie przedstawia, ograniczając się do ogólnikowych zarzutów wobec organu.
Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Naczelnik UCS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
W odniesieniu do zgłoszonych wniosków dowodowych organ trafnie wyjaśnił, że część z nich została uwzględniona, natomiast postanowieniem z 23.01.2025 r. organ odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów, co nastąpiło z uwagi na fakt, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, stosownie do regulacji art. 188 O.p.
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b- 25g ustawy o PIT, poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie lub niezastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, które doprowadziło do ustalenia, iż strona uzyskała przychód z innych źródeł w postaci mienia pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.714.808,85 zł i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% podstawy opodatkowania organ trafnie zauważa, że strona nie wyjaśniła, w jaki sposób znalazła pożyczkodawcę z ZEA, czy były brane pod uwagę także inne podmioty udzielające pożyczek, lub banki udzielające kredytów, czy B Limited miała w zakresie swojej działalności udzielanie pożyczek, czy reklamowała się na jakiś portalach. Nie odpowiedziała na pytanie w jaki sposób wyszacowano wartość "pożyczki", oraz dlaczego w przeciągu pół roku jej wysokość uległa zwiększeniu z 400.000 GBP do 1.600.000 GBP. Nie wyjaśniła także czy poza środkami z "pożyczki" miała własne środki z przeznaczeniem na wskazany przez nią cel, czyli na rozwój przedsiębiorstwa, nie wskazując ponadto, na zakup jakich nieruchomości przeznaczone miały być środki z "pożyczki".
Konkludując, w opinii Sądu, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że:
1. Wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę nie potwierdzają, iż środki w wysokości 5.714.808,85 zł, otrzymała tytułem pożyczki. W efekcie organ zasadnie odmówił im wiarygodności. Z przedstawionych wyjaśnień i dowodów rysuje się bowiem obraz nierzeczywisty, jako efekt usiłowania stworzenia formalnej fasady mającej tłumaczyć rzekome źródło (tytuł) przedmiotowych środków.
2. W umowie rzekomej "pożyczki" na ponad 5,7 min zł, "pożyczkodawca" "myli się", wpisując zamiast "pożyczka" - "zwrot kosztów" co koryguje dopiero po 2 latach (2017) o czym strona przypomina sobie po kolejnych 3 latach (2020) a przedkłada po kolejnych 4 latach (2025); niezależnie od powyższego, kwota "pożyczki" w przeciągu 6 miesięcy zwiększa się z 400.000 GBP do 1.600.000 GBP.
3. Z umowy nie wynika kto reprezentował podmiot "udzielający pożyczki" (podpis nieczytelny); jak strona wyjaśniła w piśmie z 17.12.2024 r. to B. M. reprezentował B LTD, czyli "pożyczkodawcę" dowodem czego miało być pełnomocnictwo z 28.05.2014 r., jednakże z pełnomocnictwa tego wynika, że to strona jest mocodawcą ustanawiającą pełnomocnika w osobie B. M. do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz jako "pożyczkobiorcy" "umowy pożyczki"; kwoty ponad 5,7 min zł, więc wszelkie formalności winny być dopięte precyzyjnie - a tymczasem nie można nawet ustalić, kto z ramienia "pożyczkodawcy" podpisał umowę; analogiczna sytuacja wynika w odniesieniu do aneksu do umowy z 12.07.2021 r.
4. Podmiot udzielający "pożyczki" to inny podmiot niż ten, który przelewa pieniądze zaś mimo 61 przelewów, stosownie do umowy, zgłoszone są tylko 2 żądania wypłaty, przy czym żądania te kierowane są przez inną osobę ("dla I.") i do bliżej nieokreślonych "A." i "S./A." (imiona osób, z pewnością nie oznaczające firmy pożyczkodawcy czy przelewającej pieniądze); powyższe oznacza, że to nie strona ale przelewający pieniądze w 59 przypadkach (niemal 97% przypadków) decydował kiedy i ile należy przelać, co jest w przypadku "pożyczki" zupełnie absurdalne.
5. Mimo nieotrzymania przez "pożyczkodawcę" żadnej spłaty pożyczki zawarty został kolejny aneks (z 12.07.2021 r.) do umowy, zgodnie z którym termin spłaty wydłużono do 31.12.2028 r. Aneks ten strona przesłała w załączeniu do pisma z 10.01.2025 r. Dokument ten nie zawiera jednak podpisu "pożyczkodawcy".
6. spłata "pożyczki" została ostatecznie, według strony, odroczona do 31.12.2028 r. (z terminu pierwotnego: 31.12.2021 r.) czyli ostatecznie na okres ponad 13 lat, bez jakichkolwiek spłat w międzyczasie, bez zabezpieczenia hipotecznego, bez ubezpieczenia tej "umowy", z założeniem, iż w wieku 85 lat (taki wiek osiągnie strona w roku 2028) będzie w stanie spłacić całość; organ trafnie podkreślił, iż żaden rozsądnie i legalnie działający podmiot nigdy nie udzieliłby tak znacznej pożyczki, zwłaszcza pożyczki na takich "warunkach".
7. Jak wskazały władze podatkowe ZEA rzekomy pożyczkodawca rozwiązany z dniem 01.04.2022 r., nie zdążył wykonać jakiegokolwiek ruchu związanego z rzekomą pożyczką, i mimo iż chodziło o wierzytelność na kwotę ponad 5,7 min zł - się o nią nie upomniał.
8. Decydując się na "pożyczkę" w tak znacznej kwocie strona nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób znalazła pożyczkodawcę z ZEA, czy były brane pod uwagę także inne podmioty udzielające pożyczek, lub banki udzielające kredytów, czy firma B Limited się na jakiś portalach etc.; nikt w rzeczywistości tak nie postępuje, jest to sprzeczne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego czy prostej ekonomii: wynika z tego, że żadnego rozpoznania w tym zakresie mimo tak znaczącej kwoty, strona nie przeprowadziła np. rozeznania rynkowego, zaś pożyczkodawca sam się zgłosił, oferując znaczne pieniądze na jedynie pozornie sformułowanych warunkach.
9. Strona nie wyjaśniła, w jaki sposób wyszacowano wartość "pożyczki", oraz dlaczego w przeciągu pół roku jej wysokość uległa zwiększeniu z 400.000 GBP do 1.600.000 GBP. Nie wyjaśniła także czy poza środkami z "pożyczki" miała własne środki z przeznaczeniem na wskazany przez nią cel, czyli na rozwój przedsiębiorstwa, nie wskazując ponadto, na zakup jakich nieruchomości przeznaczone miały być środki z "pożyczki"; nie wiadomo więc, skąd wzięła się akurat taka kwota "pożyczki" (ponad 5,7 min zł); brak planu i rozpoznania w tym zakresie potwierdza również sposób wydatkowania tych środków przedstawiony w zestawieniu, gdzie niemal 45% środków z tej "pożyczki" zostało wydatkowane na zupełnie niezrozumiałe i niewyjaśnione "cele" jak: wypłaty z konta i bankomatów przez K. A. tytułem "zarządzanie" w kwocie ogółem 1.543.500 zł, czy wypłaty z konta kartą w kwocie ogółem 946.695 zł; i tu również strona nie wyjaśniła tych okoliczności; nie wydaje się w tak niefrasobliwy sposób środków w tak znacznej kwocie, ze świadomością, iż rzeczywiście pochodzą one z pożyczki którą trzeba będzie spłacić.
10. Ciężar dowodu wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywał na stronie (art. 25g ust. 1 ustawy o PIT), tymczasem nie wykazywała ona rzeczywistej aktywności w sprawie, bądź odmawiając składania zeznań (wyznaczonych dwukrotnie na: 02.09.2020 r. i 28.09.2020 r.), bądź składając niepełne i niejasne wyjaśnienia; organ trafnie podkreślił, iż opodatkowanie w trybie nieujawnionych źródeł przychodów nie jest sankcją (karą) lecz trybem opodatkowania mającym zastosowanie w przypadku ziszczenia się ustawowych przesłanek w tym zakresie, z którym nie są związane jakiekolwiek instrumentalne obowiązki podatnika obciążające go z mocy prawa (np. prowadzenie ksiąg, gromadzenie dokumentacji, składanie deklaracji podatkowych) - co wynika z natury prawnej tego opodatkowania; w efekcie powyższego naturalnym, najpełniejszym i oczywistym źródłem wiedzy w zakresie okoliczności badanych w tym trybie jest sam podatnik (stąd zasada wynikająca z art. 25g ust. 1 ustawy o P1T).
11. W przypadku strony, nie skorzystała ona ani z możliwości ani obowiązku aktywnego działania w postępowaniu dowodowym - co w ocenie Sądu, uwzględniając kontekst punktów poprzedzających - oznacza po prostu, że strona takimi dowodami nie dysponuje, a działania podejmowane, miały na celu stworzenie pozornego wrażenia "pożyczki".
12. Nie jest prawdą, iż źródło pochodzenia środków było jawne, co wynikało wprost z dokumentacji bankowej, przedstawionego certyfikatu rejestracyjnego pożyczkodawcy, dokumentacji księgowej Strony.
Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.
Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Naczelnika UCS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.