I SA/Gd 249/25

I SA/Gd 249/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.859.2024.3.AWO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. J. G. (dalej "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie podarku dochodowego od osób fizycznych.
2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
6 kwietnia 2021 r. Skarżący podpisał akt notarialny ("deweloperski") z pełnomocnikiem spółki S. Sp. z o.o. (dalej "Deweloper"), celem nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], budynek [...] na terenie inwestycji R., za cenę 226.000 zł. W dniu 22 czerwca 2021 r. Skarżący dokonał sprzedaży mieszkania położonego w R1. przy ul. [...], za cenę 285.000 zł. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.
W ciągu okresu od dnia podpisana aktu notarialnego (umowa deweloperska), tj. 6 kwietnia 2021 r., do 31 grudnia 2022 r. kilkukrotnie przesuwano termin odbioru mieszkania w R.. Potem, do dnia dzisiejszego, Deweloper przestał przesuwać termin odbioru ww. mieszkania. Planowany odbiór wyznaczono pierwotnie na 30 września 2022 r., a akt własności obiecano podpisać w ciągu kilku miesięcy od tej daty, pod warunkiem terminowej zapłaty przez nabywcę (Skarżącego) całkowitej należności, tj. 226.000 zł (spłata ta została dokonana w całości przez Skarżącego). Skarżący podał harmonogram spłat rzeczonego mieszkania (9 rat od dnia 15 kwietnia 2021 r. do dnia 15 sierpnia 2022 r.). Raty zapłacono w całości, bez zwłoki.
31 grudnia 2024 r. minął termin obligatoryjnego okresu trzech lat, tzw. ulgi mieszkaniowej i zainwestowania kwoty 57.743 zł lub zapłaty podatku 19% od ww. kwoty. Do 30 grudnia 2024 r. Deweloper nie spowodował ukończenia budynku i lokalu i nie podpisał aktu notarialnego przenoszącego własność na Skarżącego. Przeniesienie prawa własności do ww. lokalu nie nastąpi w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
W związku z tym Skarżący zapytał, czy może skorzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od odpłatnego zbycia mieszkania?
Skarżący wskazał, że sprawy organizacyjne i wewnątrz strukturalne Dewelopera spowodowały impas w bieżącej działalności deweloperskiej, czego skutkiem jest ponad dwuletnie (30 września 2022 r. - planowany odbiór) opóźnienie oddania lokalu. Mając dobrą wolę i praktyczna potrzebę wydatkowania wspomnianej kwoty w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, Skarżący nie miał możliwości jej wykorzystania w terminie ustawowym (trzech lat) w związku z tym, że nie otrzymał kluczy do mieszkania, bo budynek jest nieukończony i niezgłoszony do odbioru. Na 30 grudnia 2024 r. Skarżący nie ma możliwości wydatkowania wspomnianej kwoty (57.743 zł), a Urząd Skarbowy stoi na stanowisku wyegzekwowania podatku od kwoty 285.000 zł, tzn. tak jakby nie zaistniał fakt kupna i zapłacenia całej kwoty deweloperowi (226.000 zł) za mieszkanie, argumentując to tym, że Skarżący nie posiada aktu własności ww. mieszkania.
Zdaniem Skarżącego wyegzekwowanie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), stanowi krzywdzące podwójne "ukaranie" zapłaty podatku i osobistą stratę finansową spowodowaną opóźnieniem odbioru mieszkania.
3. W dniu 28 stycznia 2025 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiot wątpliwości Skarżącego zmierza do określenia, czy ma on prawo do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku podpisania umowy deweloperskiej oraz przelania całkowitej kwoty za mieszkanie na konto dewelopera w ustawowym okresie.
Organ wskazał, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
Dyrektor KIS stwierdził, że znaczenie art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. oraz zakres jego obowiązywania, w odniesieniu do wydatków z umowy deweloperskiej, omówił NSA w wyroku z 20 lutego 2024 r. o sygn. akt. II FSK 713/21, którego treść organ przytoczył.
Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych - nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a tej ustawy własne cele mieszkaniowe.
Rozstrzygające zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Skarżącego umowy deweloperskiej oraz przelaniem całkowitej kwoty za to mieszkanie na konto dewelopera w 2022 r., kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło do 31 grudnia 2024 r.
Przywołując treść art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 695) oraz art. 155 § 1, art. 156, art. 157 § 2 i art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), organ wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy - po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego - odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej (sama) umowa deweloperska nie przenosi.
Innymi słowy, brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 i ust. 25a u.p.d.o.f. Ww. przepis wiąże bowiem skutek prawny zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania (podatkiem dochodowym) zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.
Skoro do 31 grudnia 2024 r. Skarżący nie zawarł umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości na jego rzecz, to nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 25a u.p.d.o.f.
4.1. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która uniemożliwia mu skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej, tj. odliczenia od podatku wydatków na cele mieszkaniowe. Kwota została wydana na zakup mieszkania w ciągu jednego roku od sprzedaży poprzedniego mieszkania.
4.2. W uzupełnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko Skarżącego, wedle którego z racji zawarcia umowy deweloperskiej oraz terminowego dokonania wszystkich wpłat celem nabycia nieruchomości mieszkalnej z rynku pierwotnego, Skarżący miał prawo do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo braku zawarcia w terminie umowy definitywnie przenoszącej własność nabywanego przez Skarżącego lokalu mieszkalnego od dewelopera (co jest spowodowane opóźnieniami w realizacji inwestycji deweloperskiej, czyli wyłączną winą dewelopera).
Jeżeli Skarżący przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zawarł umowę deweloperską (której celem jest odpłatne nabycie przez Skarżącego nieruchomości mieszkalnej) oraz w całości wykonał jej postanowienia dot. obowiązku zapłaty ceny nabycia lokalu zgodnie z harmonogramem wpłat, a także nie ponosi on winy w uchybieniu zawarcia umowy bezwarunkowo przenoszącej własność lokalu w stosownym terminie (w wykonaniu zapisów umowy deweloperskiej) to przesłanka zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej zaistniała. Skarżący wywiązał się bowiem z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera, a zatem dopełnił wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W świetle art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), granice rozpoznania przez Sąd skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
6.3. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25a u.p.d.o.f.
We wniosku wskazano, że Skarżący sprzedał lokal w dniu 22 czerwca 2021 r. Z kolei dnia 6 kwietnia 2021 r. zawarł umowę deweloperską. Planowany odbiór nabytego lokalu miał nastąpić do dnia 30 września 2022 r. Skarżący dokonywał wpłat wynikających z umowy deweloperskiej, których harmonogram kończył się z dniem 15 sierpnia 2022 r. Deweloper kilkukrotnie przesuwał termin odbioru mieszkania. Umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu nie została zawarta do dnia 30 grudnia 2024 r. Przeniesienie prawa własności lokalu nie nastąpiło w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Na tak zarysowanym tle pojawiła się wątpliwość, czy Skarżącemu, który zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej, przysługuje prawo do ulgi mieszkaniowej, w sytuacji, gdy nabędzie własność nieruchomości po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym zbył odpłatnie lokal, przy czym do opóźnienia tego doszło z przyczyn od niego niezależnych.
Tożsame zagadnienie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 1569/24 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela przedstawione w tym judykacie stanowisko, przywoła je zatem w niezbędnym zakresie.
Dla porządku wypada przypomnieć, że w stanie prawnym właściwym w sprawie, a zatem obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowe są między innymi dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Jak natomiast stanowi art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
W świetle powołanych przepisów u.p.d.o.f., należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.
Konieczne jest przy tym poczynienie uwag dotyczących charakteru prawnego umowy deweloperskiej. Instytucja ta została unormowana m.in. w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).
Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., co nie budzi zresztą sporu w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16; z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2013/18).
Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach stanu faktycznego Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi.
Zgodnie ze wspominaną umową deweloperską, do nabycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącego miało dojść przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f., liczonego od końca 2021 r. Skarżący wywiązał się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od Skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości nie doszła do skutku we wskazanym w umowie terminie, ani we wskazanym przepisami trzyletnim terminie (tj. do końca 2024 r.) nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi.
Przyczynę, dla której umowa przenosząca własność nie została zawarta we wskazanym terminie, stanowiło – wskazane we wniosku – działanie dewelopera i kilkukrotne przesuwanie przez niego terminu odbioru lokalu mieszkalnego.
W przedłożonych w załączeniu do skargi oświadczeniach deweloper jako przyczynę opóźnienia w zakończeniu inwestycji wskazał okoliczności niezależne od niego, w tym m.in. sytuację epidemiczną wywołaną wirusem Covid-19, utrudnienia związane z terminowymi łańcuchami dostaw materiałów i ograniczoną ilością pracowników, trwającą wojnę na Ukrainie utrudniającą prowadzenie działalności gospodarczej.
Abstrahując od powołanych przez dewelopera okoliczności, bezsprzecznie nie wywiązał się on z pierwotnego terminu zakończenia inwestycji, przewidzianego w umowie deweloperskiej, co w żaden sposób nie było uzależnione od woli, winy, działania bądź zaniechania ze strony Skarżącego.
Jak wynika z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Skarżący nie miał w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś, jako nabywca lokalu mieszkalnego, spełniał wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc Skarżący (podatnik) wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do preferencji podatkowej. Innymi słowy, podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 254/24).
Wskazania wymaga również, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2854), w kontekście zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dodania ust. 25a, uzasadniono projektowane zmiany umożliwieniem skorzystania z ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe; mowa w tym wypadku o "złagodzeniu warunków" korzystania z ulgi, która niewątpliwie ma cel społeczny. Choć zatem trzeba zgodzić się z tym, że od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika – to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym – nie z winy podatnika – nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu.
W ocenie Sądu, przy prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez dokonywanie wpłat według harmonogramu, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty skargi, wskazujące na błędną wykładnię art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona prawidłowej wykładni ww. przepisu na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.
6.4. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.