I SA/Gd 246/22

I SA/Gd 246/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-06-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1303/22 - Wyrok NSA z 2025-07-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 22 ust. 4a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. B. and C. Polska SA z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko A S.A z siedzibą w G.– dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.") uprawniającego do zastosowania wobec akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, wlicza się czas, w jakim akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej, jest nieprawidłowe.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną według przepisów polskiego prawa handlowego, z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawową działalnością Spółki jest handel energią elektryczną i gazem ziemnym, co wiąże się z koniecznością posiadania stosownych koncesji wynikających z prawa energetycznego.
Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. Jedynym właścicielem Spółki jest A B.V., spółka z siedzibą w Holandii (dalej: "Akcjonariusz"). Co istotne, aktualny układ właścicielski jest efektem fuzji do jakiej doszło w dniu 17 stycznia 2020 r. kiedy to nastąpiło połączenie Spółki z jej ówczesnym właścicielem, tj. spółką B S.A. (dalej "Spółka przejęta"). Połączenie nastąpiło na bazie art. 491 § 1, w związku z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
Połączenie nastąpiło w ramach tzw. połączenia odwrotnego, polegającego na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. W konsekwencji, Wnioskodawca w dniu realizacji fuzji spółek, na mocy art. 494 KSH wstąpił we wszystkie prawa i oobowiązki Spółki przejętej. Do dnia połączenia to Akcjonariusz był w posiadaniu 100% akcji Spółki przejmowanej w okresie dłuższym niż dwa lata. Aktualnie, Spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza. W ramach weryfikacji zasad opodatkowania, o których mowa w art. 22 ustawy o CIT, Spółka skorzystała ze zwolnienia, spełniając warunki o których mowa w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.
Jednakże, z uwagi na toczący się proces restrukturyzacji grupy kapitałowej w Europie, jeszcze w 2021 r. może dojść do sprzedaży akcji Spółki. W rezultacie, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia interpretacji zapisu art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, tj. nieprzerwanego posiadania akcji przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do czasu wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza upłynął okres krótszy niż dwa lata od dnia połączenia ze Spółką przejętą.
Co ważne - z uwagi na przyjętą przez Akcjonariusza strategię działalności gospodarczej - nie ma pewności, iż Akcjonariusz będzie w posiadaniu akcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przez łączny okres dwóch lat, licząc od dnia połączenia ze Spółką przejętą.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Akcjonariusza.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, wlicza się czas, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku okres posiadania akcji, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ww. ustawy, wylicza się na podstawie łącznego posiadania przez Akcjonariusza akcji zarówno Spółki przejętej, jak i Płatnika. Zatem, do zastosowania zwolnienia wobec Akcjonariusza wlicza się łączny czas, w którym Akcjonariusz posiadał akcje Spółki przejętej, jak i Płatnika, będącego sukcesorem Spółki przejętej. Co do zasady, wypłata dywidendy akcjonariuszom, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. W konsekwencji, podmiot dokonujący stosownej wypłaty - zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w ramach reguł opisanych w przywołanym przepisie - zobowiązany jest zarówno do poboru należnego zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty dywidendy kosztem beneficjenta tejże płatności, jak i przekazania stosownego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.
Zdaniem Spółki, racjonalny ustawodawca przewidział dedykowane do pewnego kręgu podmiotów, zwolnienia z przedmiotowego podatku. Aby jednak wypłata dywidendy skorzystała z przynależnego zwolnienia podatkowego spełnić należy szereg, enumeratywnie wskazanych przesłanek. Wśród nich wymienić należy między innymi te zawarte w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., to jest:
a) dokonującym wypłaty dywidendy winna być spółka mająca siedzibę lub zarząd na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
b) beneficjentem dywidendy powinna zostać spółka:
i. posiadająca co najmniej 10% akcji w kapitale spółki dokonującej wypłaty dywidendy, przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym warunek dwóch lat posiadania akcji uznaje się za spełniony, jeżeli upływa po dniu uzyskania tych dochodów);
ii. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i:
iii. nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Mając na uwadze powyższe, dwuletni okres posiadania akcji, a w szczególności sposób jego ustalenia, pozostaje jednym z kluczowych warunków ustalenia prawa do analizowanego zwolnienia w podatku.
Zdaniem Wnioskodawcy, okres ten, w stanie faktyczny stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, ustalić należy w oparciu o art. 93 O.p. W rezultacie, zasadnicze znaczenie przy dokonywaniu wykładni normy prawa zawartej w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. ma przywołana w art. 93 O.p. zasada sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego. W jej znaczeniu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, w ramach swoistego doprecyzowania reguły (art. 93 § 2 O.p.) ma też swoje bezpośrednie zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. "To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek – nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Co bowiem w sprawie istotne, "jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p ). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę przejmującą terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę przejętą". Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych". Należy zatem podkreślić, iż w prawie podatkowym przez następstwo prawne rozumieć należy wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki podatnika niejako zastępowanego przez sukcesora.
W konsekwencji, zdaniem Strony, sukcesją objęte zostają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Jedynym wyjątkiem w ramach sukcesji pozostają prawa i obowiązków wyłączonych z tego kręgu na mocy przepisów prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 93e O.p.). Co jednak w sprawie istotne, w zakresie ustalenia dwuletniego okresu posiadania akcji brak jest jakiejkolwiek normy wyłączającej stosowną sukcesję. Zatem, w tym przypadku "następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez Płatnika biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego", dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza.
Zdaniem Spółki, w myśl art. 93 O.p. wyłączenie spod sukcesji biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. prowadziłoby do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji do uniemożliwienia uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku CIT.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, wypłata dywidendy Akcjonariuszowi przez Wnioskodawcę będącego sukcesorem praw przynależnych temu Akcjonariuszowi tytułem posiadania akcji już w Spółce przejętej, przy jednoczesny spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wypłaty dywidendy, powodują, iż Akcjonariusz staje się z mocy prawa,
beneficjentem tejże ulgi. Co bowiem w sprawie istotne, do ustalenia dwuletniego okresu
posiadania akcji Wnioskodawcy, wlicza się okres, w jakim Akcjonariusz, posiadał akcje Spółki przejętej. W konsekwencji, stanowisko Płatnika zaprezentowane w niniejszym wniosku pozostaje zgodne z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., jaką w sposób jednolity i spójny prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
Interpretacją indywidualną z dnia 7 grudnia 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał na wstępie treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4b u.p.d.o.p. i stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia
z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, wlicza się czas, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej.
W opinii organu, z brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika,
że wymogiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej
przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Skoro więc ustawodawca używa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy sformułowania "udział bezpośredni" to nie można tego pojęcia pominąć.
W ocenie Dyrektora KIS, w myśl art. 93 § 1 O.p., wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
a) osób prawnych,
b) osobowych spółek handlowych,
c) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Z kolei, § 2 tego artykułu, wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Odnosząc się do zagadnienia sukcesji podatkowej (uregulowanej przepisami art. 93 -93e O.p.) organ wskazał, iż dotyczy ona spółek biorących udział w procesie przekształcenia. Nie stanowi natomiast przedmiotu normowanego sukcesją podatkową kwestia praw i obowiązków podatkowych związanych z uczestnictwem wspólnika w tychże spółkach.
Organ stwierdził, że zasadniczym błędem w rozumowaniu skarżącej jest założenie, że skutki przekształcenia spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa podatkowego są takie same dla podmiotów podlegających przekształcaniu i przekształceniu, jak i dla podmiotów trzecich. Jednakże sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się do strony skarżącej, która nie jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Zatem dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi termin dla podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Nie biegnie on natomiast dla spółek biorących udział w procesie przekształcenia i nie podlega "łączeniu" z okresem posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ końcowo stwierdził, że do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, nie wlicza się czasu, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. dokonaną w oderwaniu od zasad sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 2 O.p.
2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 O.p. w związku z art. 14c § 2 oraz 14b, jak i 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o wybiórcze - profiskalne - stanowisko judykatury, które w swej istocie odnosiło się do diametralnie odmiennego stanu faktycznego. Powyższe uchybienie proceduralne doprowadziło do radykalnego błędu tezy, jaka legła u podstaw wydanej interpretacji indywidualnej
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.
Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,
że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.
Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.
Ponadto, wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała.
Z tego też względu za pozbawione podstaw Sąd uznał poniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2, art. 14b oraz art. 14h O.p.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził ich bezzasadność.
Istotą sporu pozostaje zakres sukcesji praw i obowiązków regulowany mocą art. 93a O.p., który w sposób zasadniczy przekłada się wprost na wypełnienie jednego z konstytuujących warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4a CIT.
Zdaniem Skarżącej, organ wydając interpretację indywidualną, w sposób zasadniczy sprzeniewierzył się regułom normującym zakres przedmiotowej sukcesji. Istotą problemu pozostaje bowiem zasada ciągłości funkcjonalnej podmiotu, o której mowa w art. 494 KSH.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca, w dniu połączenia stała się sukcesorem Spółki przejmowanej. Zatem, w jej ocenie, Akcjonariusz wydając zgodę na dokonanie przedmiotowej fuzji, godził się na dalsze współdziałanie w oparciu o przynależne jemu prawa i obowiązki już w ramach istniejącej struktury Spółki. Tym samym w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do luki (pustki) w działaniu Spółki przejmowanej, a de facto do swoistej reorganizacji, która skutkuje ciągłością prawną podmiotu.
Tymczasem o opinii Dyrektora KIS, skoro przejmowane przywileje i obowiązki w ramach sukcesji należy odnosić do samej spółki przejmującej, a nie jej udziałowca (Akcjonariusza), to nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% akcji w spółce przejmowanej.
W sporze tym rację Sąd przyznał organowi interpretacyjnemu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. dokonaną w oderwaniu od zasad sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 2 O.p., Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy.
W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Stosownie do w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca
w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich
dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W myśl art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Zwolnienie to, zgodnie z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę,
od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.
W opinii Sądu, mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS prawidłowo stwierdził, że, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:
1) posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2) posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).
Zdaniem Sądu, z brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika, że wymogiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Skoro więc ustawodawca używa w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowania "udział bezpośredni" to nie można tego pojęcia pominąć, na co słusznei zwrócił uwagę organ interpretacyjny.
W ocenie Sądu, wskazać należy, że kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
W myśl art. 93 § 1 O.p., wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała)
w wyniku łączenia się:
a) osób prawnych,
b) osobowych spółek handlowych,
c) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Z kolei, § 2 tego artykułu, wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Zatem, odnosząc się do zagadnienia sukcesji podatkowej (uregulowanej przepisami art. 93-93e O.p.) wskazać należy, iż dotyczy ona spółek biorących udział w procesie przekształcenia. Nie stanowi natomiast przedmiotu normowanego sukcesją podatkową kwestia praw i obowiązków podatkowych związanych z uczestnictwem wspólnika w tychże spółkach. Przejmowane przywileje w ramach sukcesji należy odnosić do samej spółki przekształconej, a nie jej udziałowca (akcjonariusza).
Zatem, zdaniem Sadu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi termin dla podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego.
Nie biegnie on natomiast dla spółek biorących udział w procesie przekształcenia i nie podlega "łączeniu" z okresem posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. dokonaną w oderwaniu od zasad sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 2 O.p. należy uznać za bezzasadny.
Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał prawidłowej analizy zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji wskazując, że skoro przejmowane przywileje i obowiązki w ramach sukcesji należy odnosić do samej spółki przejmującej, a nie jej udziałowca (Akcjonariusza), to nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% akcji w spółce przejmowanej.
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne.
Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Skarżącą na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują zastosowania w sprawie rozpoznawanej.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.