I SA/Gd 245/25

I SA/Gd 245/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 4 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 1f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Protokolant: Specjalista Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2025 r., nr 2201-IOD-1.4110.11.2024 w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2019 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2025 r. nr 2201-IOD-1.4110.11.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 210 w zw. z art. 235, art. 30 § 4
i art. 30 § 5a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2025 r., poz. 111) - dalej "O.p.", art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 4 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." lub ,,ustawa o CIT", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 9 września 2024 r. nr 328000-CKK1-4.4100.2.1.2024.63 określającą Spółce należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w listopadzie 2019 r. i orzekającą o odpowiedzialności ww. jako płatnika
z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych
z tytułu dywidendy wypłaconej w listopadzie 2019 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Naczelnik UCS na podstawie upoważnienia z 22 grudnia 2022r., przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości
i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za okres 01.01.2019 r.
-31.12.2019 r. Kontrolę zakończono 14 lutego 2024 r. poprzez doręczenie Spółce wyniku kontroli.
Postanowieniem z 12 kwietnia 2024 r., nr 328000-CKK1-4.4100.2.1.2024.1 kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe,
które następnie zakończyło się wydaniem w dniu 9 września 2024 r. przez Naczelnika UCS decyzji określającej Płatnikowi należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 152.000 zł od przychodów
z dywidendy wypłaconej 28 listopada 2019 r. na rzecz K. S.C.A., oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za nie niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 152.000 zł.
W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik - K. S.C.A.:
- nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanej od Spółki dywidendy, którą
w istocie - jako pośrednik – przekazał do dyspozycji swojemu komplementariuszowi,
- nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie siedziby,
a jego udział w strukturze grupy spółek powiązanych ma charakter sztuczny, nakierowany w istocie na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych,
- nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w Luksemburgu, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia zawarte w art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p.
Ponadto, w ocenie tego organu Płatnik nie dochował należytej staranności przy badaniu spełnienia przez Podatnika przesłanek zawartych w definicji rzeczywistego właściciela, a Podatnik nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-6 ustawy. W zakwestionowanej decyzji Naczelnik UCS wskazał, że Płatnik posiadał możliwość dokładnego zweryfikowania rzeczywistego właściciela wypłaconej w listopadzie 2019 r. dywidendy, ze względu na:
- powiązania kapitałowo-osobowe i pełnienie przez te same osoby funkcji reprezentacyjnych w różnych podmiotach z grupy, przykładowo: F.K., M.B.,
- wieloletnią znajomość F.L. i O.C., co wskazuje, że Płatnik miał dostęp i kontakt do osoby zarządzającej K. S.C.A., która jednocześnie była właścicielem K1 S.à.r.l.
2.2. Spółka od decyzji organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie:
a) art. 22 ust. 4 w zw. z art. 4 pkt 29 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ uznał, iż K. nie była rzeczywistym właścicielem środków z dywidendy wypłacanej przez S. i co za tym idzie, odmówił możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podczas gdy K. była rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy, tj. podmiotem otrzymującym przedmiotowe należności dla własnej korzyści, decydującym samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności, niebędącym pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, prowadzącym rzeczywistą działalność w Luksemburgu - a w odniesieniu do wypłaconej dywidendy mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła, na podstawie art. 22 ust.4 ustawy o CIT;
b) art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, że organ zajął stanowisko, że K. nie spełnia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT i co za tym idzie, odmówił zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podczas gdy K. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia;
c) art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że Spółka była obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty dywidendy na rzecz K., podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, gdyż S. uzyskała od K. certyfikat rezydencji dokumentujący jej miejsce siedziby dla celów podatkowych zgodnie z art. 26 ust. lc pkt 1 ustawy o CIT oraz S. uzyskała od K. pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki,
o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, a także że K. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;
d) art. 22c ustawy o CIT/art. 29 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską
a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu
i majątku, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Organ, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą, podczas gdy teza ta nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, a ponadto oderwana jest od rzeczywistości gospodarczej i prawdopodobnie wskazuje na brak zrozumienia przez organ konstrukcji prawnej luksemburskiej spółki typu S.C.A.;
e) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ uznał strukturę, w której działa K. za sztuczną i nieprzedstawienie w decyzji analizy w tym zakresie, a co za tym idzie niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy i tym samym - nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego
w sposób budzący zaufanie;
f) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobody oceny dowodów przez organ, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;
g) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ, w efekcie czego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
h) art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej wobec Spółki
w związku z rozliczeniem podatkowym dywidendy wypłaconej na rzecz K., mimo że Spółka prawidłowo zastosowała zwolnienia z podatku u źródła.
2.3. Decyzją wydaną dnia 7 lutego 2025 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu - w stanie faktycznym sprawy – informacjach ogólnych
o Płatniku Dyrektor IAS zawarł, iż S. S.A. z siedzibą w G. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) pod numerem [...]
w dniu 7 kwietnia 2016 r.
Prezesem Zarządu uprawnionym do samodzielnego składania oświadczeń
i reprezentowania Spółki od podanej wyżej daty jest F.L.. W skład rady nadzorczej w 2019 r i latach następnych wchodzą: O.C. i A.S.
– oboje od 7 kwietnia 2016 r., F.K. - od 25 sierpnia 2017 r.
Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest: produkcja łodzi wycieczkowych i sportowych (30.12.Z).
Spółka zawiązana została przez F.L., który objął 100 akcji imiennych serii A o numerach od A 1 do A 100 w zamian za wkład pieniężny równy ich wartości nominalnej wynoszącej 100.000 zł.
2 czerwca 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Spółki, na którym podjęto m.in. uchwałę nr 1 w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie zastawu na zbiorze rzeczy ruchomych i praw na rzecz B. Sp. z o.o., która pełnić będzie funkcję administratora zastawu na zabezpieczenie roszczeń obligatariuszy wynikających z 4.600 zabezpieczonych obligacji na okaziciela serii A, mających postać dokumentu, o wartości nominalnej 4.600.000 EUR, wyemitowanych przez Spółkę, do kwoty najwyższej 6.900.000 EUR (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) .
W podanej dacie, pomiędzy F.L. (jako Sprzedającym), a K. S.C.A. [jako Kupującym], reprezentowaną przez F.K.
- pełnomocnika, została zawarta umowa sprzedaży akcji S. S.A., zgodnie z którą, Sprzedawca sprzedał a Kupujący kupił akcje wraz z wszelkimi związanymi
z nimi prawami, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń osób trzecich, za łączną cenę 40.000 zł. Własność akcji przeszła na Kupującego w dniu zawarcia umowy. Złożenie podpisów pod ww. umową potwierdziła notariusz (Repertorium A [...]). Zmiana
w wysokości posiadanych przez F.L. akcji Spółki wpisana została do KRS
w dniu 18 lipca 2016 r.
Następnie, w tej samej dacie, pomiędzy K. S.C.A. (jako Zastawcą), reprezentowanym przez F.K. - pełnomocnika a B. Sp. z o.o. (jako Administratorem Zastawu, Zastawnikiem) zawarta została umowa o ustanowieniu zastawu rejestrowanego na akcjach w kapitale zakładowym spółki S. S.A. (umowa zastawnicza). Zgodnie z umową - na mocy uchwały nr 1 Zarządu Emitenta (tj. S. S.A.) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie emisji Obligacji serii A, Emitent podjął decyzję o emisji Obligacji, dla których prawa i obowiązki zostały określone w dokumencie: Warunki emisji obligacji serii A emitowanych przez S. S.A.
13 czerwca 2016 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w Warszawie dokonano wpisu w Rejestrze Zastawów zastawu akcji Skarżącej serii A o numerach [...].
W dniu 31 grudnia 2019 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Spółki, w trakcie którego uchwałą nr 1 podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 100.000 zł do kwoty nie niższej niż 25.100.000 zł i nie wyższej niż 39.100.000 zł. Zgodnie z tą uchwałą akcje serii B wyemitowane zostaną w ramach subskrypcji prywatnej, skierowanej do K. S.C.A - spółki prawa luksemburskiego
w ilości wynoszącej 40% nowoutworzonych akcji oraz do L. Sp. komandytowo-akcyjnej z/s w G. (KRS [...]) w ilości wynoszącej 60% nowoutworzonych akcji. Umowy o objęciu akcji serii B miały być zawarte w terminie do 28 lutego 2020 r.
20 stycznia 2019 r. Zarząd Spółki złożył oświadczenie w trybie art. 310 § 4 i art. 431 § 7 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym 31 grudnia 2019 r. Spółka zawarła umowy o objęciu akcji serii B z:
a) K. S.C.A., na podstawie której objętych zostało 15.600 akcji o wartości nominalnej 15.600.000 zł,
b) L. sp. komandytowo-akcyjna, na podstawie której objętych zostało 23.400 akcji o wartości nominalnej 23.400.000 zł.
Łącznie objętych zostało 39.000 akcji serii B o łącznej wartości nominalnej 39.000.000 zł. Do KRS podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane 20 lipca 2020 r.
Z kolei, w stanie faktycznym sprawy – w informacjach ogólnych o Podatniku organ podał, iż K. S.C.A. (dalej K.) - spółka prawa luksemburskiego typu societe en commandite par actions (spółka komandytowo-akcyjna), zarejestrowana została w Rejestrze Handlowym i Spółek (dalej RCS) 25 września 2007 r. pod nr [...], z/s w M., w Luksemburgu. Spółka powstała 19 listopada 2014 r. z przekształcenia C. S.A. (spółki akcyjnej)
w spółkę akcyjno – komandytową. Nastąpiła zmiana nazwy na K. S.C.A.
Zgodnie z uchwałą trzecią, podjętą podczas Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia ww. podmiotu, w celu przekształcenia jw. dokonano zmiany 310 akcji zwykłych spółki na 1 akcję komplementariusza i 309 akcji komandytariusza o wartości nominalnej 100 EUR: - K1 S.à r.l. jako komplementariusz, - L1 S.A. jako komandytariusz.
Zgodnie z art. 3 Statutu K.: Spółka może dokonywać wszelkich operacji handlowych, przemysłowych, finansowych, a także wszelkich transakcji dotyczących nieruchomości i ruchomości. Przedmiotem spółki jest także wszelka działalność związana bezpośrednio lub pośrednio z nabywaniem udziałów
w jakiejkolwiek formie w dowolnym przedsiębiorstwie w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej, a także z administrowaniem, zarządzaniem, kontrolą i rozwojem tych udziałów.
Spółką zarządza i administruje komplementariusz, spółka K1 S.à.r.l.
z siedzibą w Luksemburgu (dalej Dyrektor). Dyrektorowi przysługują najszersze uprawnienia do dokonywania wszelkich czynności administracyjnych
i rozporządzających związanych z celem Spółki. Stałym przedstawicielem Dyrektora jest O.C., mieszkający w Luksemburgu.
K1 S.à r.l. jest spółką prawa luksemburskiego typu societe a responsabilite limitee (odpowiednik polskiej spółki z o.o.), założona przez O.C., zarejestrowana w RCS 18 listopada 2014 r. pod nr [...]. Zgodnie z umową, celem jej jest nabycie i posiadanie udziałów w spółkach K. S.C.A. i K2 S.C.A., a także pełnienie funkcji ich Dyrektora komplementariusza. Jej kapitał zakładowy wynosi 12.500 Euro. Spółką zarządza jeden lub więcej Dyrektorów (...). W stosunku do osób trzecich spółka jest związana we wszystkich okolicznościach wyłącznym podpisem Dyrektora Kategorii A lub wspólnym podpisem dwóch Dyrektorów Kategorii B, chyba że nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników postanowi inaczej. W K1 S.à r.l. O.C., jako jedyny wspólnik, ustalił 3 Dyrektorów oraz powołał na czas nieokreślony osoby: O.C. jako Dyrektora Kategorii A, zarządcę spółek, G.F. jako Dyrektora Kategorii B, zarządcę spółek, oraz P.G. jako Dyrektora Kategorii B, doradcę ekonomicznego.
W 2019 r. K. posiadała udziały w podmiotach we Francji, na Wyspach Man – dependencji korony brytyjskiej, w Kongo, Luksemburgu oraz Polsce. Na przestrzeni lat 2008 – 2018 spółka ta wykazywała znaczne straty operacyjne.
W decyzji, organ pierwszej instancji zaprezentował graficzny schemat zależności osobowo – kapitałowych pomiędzy podmiotami i osobami fizycznymi z grupy K1 a podmiotami i osobami fizycznymi związanymi z S..
Dalej, w kwestii wypłaconej dywidendy, organ wskazał, iż 26 czerwca 2019 r. odbyło się Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy S. S.A., na którym podjęto uchwałę nr 3 w przedmiocie przeznaczenia i podziału zysku netto w kwocie 5.544.344,97 zł:
a) na wypłatę dywidendy - 2.000.000 zł, tj. 20.000 zł na każdą akcję, płatne
w ten sposób, że: 10.000 zł na każdą akcję, w terminie do 13 września 2019 r., 10.000 zł na każdą akcję, w terminie do 20 grudnia 2019 r., przy czym dzień dywidendy ustalony jest na dzień 26.06.2019 r
b) na kapitał rezerwowy - 3.544.344,97 zł.
Zgodnie z dokumentem "potwierdzenie transakcji" (wystawionym przez [...] Bank [...]) 28 listopada 2019 r., Spółka zleciła przelew do K. na kwotę 185.584,71 Euro tytułem dywidend, co odpowiada wartości 800.000 zł przeliczonej po kursie Euro z 27 listopada 2019 r. (4,3107).
W piśmie z 6 czerwca 2023 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień o sposób weryfikacji: statusu odbiorcy dywidendy jako rzeczywistego właściciela oraz spełnienia warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła) Spółka wskazała, iż zweryfikowała status K1 jako odbiorcy dywidendy: 1) poprzez uzyskanie certyfikatu rezydencji, 2) poprzez uzyskanie oświadczenia K1 o spełnieniu warunków wynikających z ustawy CIT, 3) uzyskanie informacji o K1, w szczególności w formie ankiety dla oceny zakresu działalności K1, 4) oraz skonfrontowała uzyskane informacje z przekazanym przez K1 sprawozdaniem finansowym. W piśmie tym Spółka wyjaśniła, że:
a) K1 otrzymuje środki z tytułu dywidendy dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) K1 nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu.
Ponadto, Spółka odnosząc się do warunków zwolnienia dywidendowego stwierdziła, że: 1) Spółka jako podmiot wypłacający dywidendę jest podatnikiem CIT
i ma siedzibę na terenie Polski; 2) K1 jako odbiorca dywidendy jest podatnikiem podatku CIT na terenie Luksemburga; 3) był on właścicielem ponad 10% akcji Spółki przez okres przekraczający 2 lata; 4) nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości jej dochodów na terenie Luksemburga.
Do przedmiotowego pisma Spółka załączyła też: kopię ankiety sporządzonej w jęz. angielskim, zawierającej 31 pytań, kopię oświadczenia z 20.11.2019 r., złożonego przez K., podpisanego przez O.C., z którego wynika, że:
- spółka ta podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podatek ten jest naliczany zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego, - nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia, - jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, otrzymuje ja dla własnej korzyści oraz decyduje samodzielnie ojej przeznaczeniu (faktycznie i prawnie), - spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju jej siedziby oraz posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia tej działalności.
W toku kontroli celno-skarbowej Spółka przedłożyła także: - kopię certyfikatu rezydencji z 25 listopada 2019 r. wystawionego dla K. S.C.A. w jęz. francuskim, - poświadczone tłumaczenie z jęz. francuskiego ww. certyfikatu rezydencji, z którego wynika, że K. S.C.A., ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga w rozumieniu art. 4 konwencji zawartej pomiędzy Wielkim Księstwem Luksemburga a Rzeczpospolitą Polską i podlega opodatkowaniu od dochodu od osób prawnych, bez możliwości opcji i bez zwolnienia, - poświadczone tłumaczenie z jęz. angielskiego kwestionariusza na potrzeby podatku u źródła K. S.C.A., zawierającego 31 pytań z odpowiedziami na zadane pytania, szczegółowo opisane w decyzji.
Jak ustalił organ pierwszej instancji w toku kontroli celno-skarbowej, środki pieniężne z otrzymanej od Skarżącej dywidendy zostały:
a) w kwocie 50.000 Euro przelane na rachunek K1 S.à.r.l. w dacie 29 listopada 2019 r. (tj. w dniu wpływu dywidendy na rachunek bankowy K.),
b) w części, tj. w kwocie 135.584,71 Euro przeznaczone na częściowe sfinansowanie nabycia papierów wartościowych francuskiej spółki [...] za kwotę 710.000 Euro, pozostałe środki na nabycie ww. papierów wartościowych K. pozyskała od swojego komplementariusza (wpływ 600.000 Euro w dniu 3 grudnia 2019 r.).
Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2024 r., organ pierwszej instancji włączył jako dowód w sprawie, zanonimizowany formularz wymiany informacji podatkowej
z luksemburskiej administracji podatkowej w którym podano, że:
1) K. jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu art. 4 Konwencji podatkowej pomiędzy Polską a Luksemburgiem i prowadzi działalność jako financial holgings (soparfi) - udziały finansowe,
2) Nazwa Dyrektora - K1 S.à. r.l, (stały przedstawiciel) to O.C., zaś upoważnionymi przedstawicielami są: [...], [...], [...] S.à r.l, którzy wchodzą w skład Rady nadzorczej spółki.
3) Podmioty z grupy to: K1 S.à r.l i K2 S.C.A., 4) Głównym rodzajem działalności jest możliwość prowadzenia wszelkich transakcji handlowych, przemysłowych lub finansowych, jak również wszelkich transakcji obejmujących nieruchomości lub papiery wartościowe, a jej celem jest przeprowadzenie wszelkich transakcji związanych bezpośrednio lub pośrednio z nabywaniem udziałów
w dowolnej formie w jakiejkolwiek spółce w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowe, jak również administrowanie, zarządzanie, kontrola i rozwój tych udziałów,
5) K. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim w formie societe en commandite par actions (spółka komandytowo-akcyjna), której zarządcą
i komplementariuszem jest K1 S.à r.l., która to spółka jest odpowiedzialna za zarządzanie i kierowanie K.. K. i K1 S.à r.l. dysponują wszystkimi meblami i sprzętem informatycznym niezbędnym do prowadzenia swojej działalności,
6) W dniu 25 listopada 2019 r. administracja Luksemburga wystawiła K. certyfikat rezydencji, 7) w latach 2016-2019 ww. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, nie korzystała ze zwolnień podatkowych,
8) K. nie jest zarejestrowana, jako pracodawca i nie zatrudniała pracowników, 9) O.C. nie otrzymał wynagrodzenia za pełnienie obowiązków w K.,
10) osobą odpowiedzialną za zarządzanie kapitałem K. jest K1 S.à r.l,
11) K. otrzymała dywidendę od S., 12) pomiędzy ww. nie było innych transakcji poza wypłatą dywidendy w 2019 r., 13) K. nie wypłacała dywidend w latach 2016-2019, a decyzję o sposobie wykorzystania środków finansowych uzyskanych od S. podjął zarząd K1 S.à. r.l pod przewodnictwem O.C.; środki zostały w całości przeznaczone na częściowe sfinansowanie nabycia papierów wartościowych francuskiej spółki,
14) O.C. pełni funkcje zarządcze w K1 S.à r.l (od 9 lat) i S1 S.a.r.l (od 12 lat),
15) K. jest właścicielem rachunku bankowego, który został otwarty przez O.C., 16) prowadzi inwestycje w udziały/akcje, których jest właścicielem, a jedynym beneficjentem rzeczywistym ww. inwestycji jest O.C.,
17) otrzymana dywidenda nie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce; dywidenda jest wliczana do dochodu K. i podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w Luksemburgu; K. poniosła stratę w 2019 r., zatem nie musiała płacić podatku,
18) K. nie udzielała pożyczek, nie posiada nieruchomości ani majątku ruchomego. Jej siedziba mieści się w osobistym miejscu zamieszkania O.C. w Luksemburgu; (biuro ma powierzchnię 30 m2). Pod podanym adresem siedzibę mają także: R. SA (działająca od 2012 r.), K2 S.C.A. (działająca od 2014 r.) oraz K1 S.à r.l (działająca od 2014 r.).
Z kolei na etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji włączył, jako dowód w sprawie (postanowieniem z 21 maja 2024 r.), dokumenty pozyskane z RCS28: a. umowę spółki K. z 2014 r. oraz sprawozdanie finansowe za 2019 r. (dokumenty w jęz. francuskim), b. umowę spółki K1 S.a r.l z 2014 r. c. oraz sprawozdanie finansowe za 2019 r. (dokumenty w jęz. francuskim). W dalszej kolejności postanowieniem z 25 lipca 2024 r., włączono jako dowód w sprawie, tłumaczenie przysięgłe z języka francuskiego ww. dokumentów.
Jak wskazał organ, z analizy obrotów na rachunku bankowym K. wynika, że w 2019 r. uzyskiwała regularne wpłaty na ten rachunek od komplementariusza K1 S.à.r.l. (tytułem zaliczki/wkładu na rzecz akcjonariusza) oraz pojedyncze wpłaty od kilku podmiotów powiązanych, w tym dywidendę od Spółki,
a także wpłatę od O.C. tytułem wkładu na rzecz akcjonariusza. Jednocześnie spółka dokonywała transferów zwrotnych na rzecz K1 S.à.r.l. i O.C. tytułem zwrotu kosztów.
Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie należności płatnika za listopad 2019 r. - co do zasady – ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Termin ten może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, które są enumeratywnie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej.
Po przytoczeniu art. 70a § 1 i § 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż w sprawie zostało ustalone, że dwukrotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności płatnika:
1) na podstawie art. 70a § 2 Ordynacji podatkowej - zawieszenie w okresie od 27 lipca 2023 r. do 22 listopada 2023 r., tj. przez 119 dni, w związku z wystąpieniem organu pierwszej instancji o informacje do luksemburskiej administracji podatkowej,
2) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenie nastąpiło od 1 sierpnia 2024 r.tj.:
- postanowieniem z 1 sierpnia 2024 r. Naczelnik UCS (jako finansowy organ postępowania przygotowawczego) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniechaniu pobrania w imieniu Płatnika zryczałtowanego CIT w kwocie 152.000,00 zł – tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks;
- kolejno w dniach 29 października 2024 r. a następnie 21 listopada 2024 r.
w charakterze świadka przesłuchane zostały: M.B. oraz A.P. – w obu przypadkach finansowy organ postępowania przygotowawczego skierował wezwanie 4 października 2024 r.
- z kolei pismem z dnia 3 września 2024 r. (doręczonym w podanej dacie), organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności płatnika.
Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia należności Płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w listopadzie 2019 r. pozostaje skutecznie zawieszony.
W niniejszej sprawie, dywidenda w kwocie 800.000 zł została wypłacona na rzecz podmiotu z siedzibą w Luksemburgu.
Zwolnienie dywidendowe przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy spółek, (które są opodatkowane podatkiem CIT w Polsce albo w innym państwie członkowskim UE lub EOG.
Według art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dywidenda wypłacona dla zagranicznej spółki kapitałowej przez polską spółkę kapitałową może: - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% (art. 22 ust. 1 ustawy
o CIT) lub - korzystać ze zwolnienia (zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) lub
- korzystać ze stawki podatku dla dywidend przewidzianej we właściwej umowie
o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów
z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust 1 ustawy o CIT). Warunkiem zaś zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek,
o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. Podmioty korzystające ze zwolnienia muszą być ponadto wymienione w załączniku nr A do ustawy o CIT (zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT).
Organ podał, iż w kwestii interpretacji warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 wypowiedział się też Minister Finansów, wydając 15 listopada 2024 r. Interpretację Ogólną Nr DD9.8202.1.2024 dotyczącą niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Dyrektora IAS z powyższych przepisów wynika, że w przypadkach, gdy zagraniczna spółka posiadająca udziały w spółce polskiej formalnie spełnia określone
w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT warunki zwolnienia, lecz uzyskaną od polskiej spółki dywidendę otrzymuje nie dla własnej korzyści lub jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi lub nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby, otrzymana dywidenda nie korzysta ze zwolnienia od podatku,
o którym mowa w tych przepisach (inaczej klauzula rzeczywistego właściciela).
Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Z powyższego wynika, że aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należy - w świetle art 4a pkt 29 ustawy o CIT - stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu
i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.
Z kolei, w świetle art. 24a ust. 18 ustawy CIT oceniając, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy wziąć pod uwagę w szczególności, czy:
1) w danym państwie istnieje przedsiębiorstwo, w ramach którego dany podmiot faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy ten podmiot posiada lokal, wykwalifikowany personel, wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2) dany podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez dany podmiot a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi danego podmiotu;
5) podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
W projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. "Zasady poboru podatku u źródła" zwrócono też uwagę na specyfikę podmiotów holdingowych.
Jak podkreślił organ, uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego
w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.
W związku z tym, podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania
z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend .
Zwrócono przy tym też uwagę na przepis art. 22c ustawy o CIT, w którym została zawarta szczególna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, a który wszedł w życie 31 grudnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się również do art. 22a ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W myśl z kolei art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające
z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
W odniesieniu do powyższego organ wraził, iż w związku z przedłożeniem certyfikatu rezydencji oraz uzyskaniem informacji z luksemburskiej administracji podatkowej potwierdzającej, że K. jest rezydentem podatkowym Luksemburga, w sprawie analizie poddano zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., zmienionej protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r.
Wskazując na art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji - w brzmieniu nadanym protokołem z 7 czerwca 2012 r. organ podał, iż przepis ten opodatkowanie dywidendy podatkiem
u źródła wiąże z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner).
W Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej MK OECD), w komentarzu do art. 10. ustęp 12. wskazano, że określenie "rzeczywisty właściciel (beneficial owner)" zostało wprowadzone do ustępu 2. artykułu 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1. artykułu 10 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.
Określenie "rzeczywisty właściciel", jak wskazuje ustęp 12.1 MK OECD, zostało dodane w celu rozstrzygnięcia trudności, jakie mogą wyniknąć przy stosowaniu określeń wskazanych wyżej, dlatego uznano, że powinno być ono interpretowane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa. Termin beneficial owner musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu
i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 MK OECD, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w MK OECD zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.
Z kolei zgodnie z artykułem 29 Konwencji, korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).
Zatem, jak podał Dyrektor IAS, w art. 10 ust. 2 Konwencji uzależniono zastosowanie stawki 0% lub 15% od dodatkowego warunku jakim jest posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą dywidend statusu właściciela dywidend (rzeczywistego beneficjenta). Ponadto w przypadku stawki 0% wymagane jest także, aby właściciel posiadał bezpośredni udziału kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10 % i posiadanie tego udziału nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy poprzedzających dzień wypłaty dywidend. Dodatkowo Konwencja wymaga ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).
W niniejszej sprawie dywidenda wypłacona uprawnionemu akcjonariuszowi opiewała na kwotę 800.000 zł, stąd też organ odwoławczy analizie poddał przepisy regulujące wypłatę dywidendy do kwoty 2.000.000 zł. Zwrócił on uwagę na treść art. 26 ust. 1c ustawy o CIT. Następnie zacytował art. 26 ust. 1f, art.26 ust. 3 i 3a a także art. 26a ust. 1 i 2 ww. ustawy.
W świetle powyższych uregulowań prawnych – jak podał organ - obowiązek weryfikacji spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT spoczywa na płatniku, przy czym weryfikacja ta powinna odbywać się z należytą starannością. Należytą staranność należy natomiast oceniać przy uwzględnieniu charakteru i skali działalności płatnika.
Zdaniem organu, można zatem przyjąć, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT należy rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania/ ustawie o CIT.
Przy odpowiedzialności płatnika, Dyrektor IAS wskazał natomiast na art. 8, art. 30 § 1, § 4, § 5 oraz § 5a O.p. zwracając uwagę, że reguluje on sytuacje, w których odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona z powodu winy podatnika.
Rozstrzygając w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie, jak podał Dyrektor IAS, za punkt wyjścia przyjął ustalenie, że K. nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanej dywidendy, zatem nie został spełniony warunek zwolnienia dywidendowego zapisany w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Organ swoje ustalenia oparł na następujących okolicznościach:
1) z informacji pozyskanej od luksemburskiej administracji podatkowej wprost wynika, że beneficjentem rzeczywistym inwestycji w udziały prowadzonej przez K. jest O.C.. Wiedzą taką dysponują także osoby zawodowo związane ze Skarżącą jak M.B., która słuchana w charakterze świadka także zeznała, że O.C. jest beneficjentem rzeczywistym w K1;
2) K. jest zarządzana przez K1 S.à r.l., tj. podmiot którego jedynym udziałowcem jest O.C., pełniący jednocześnie w tym podmiocie funkcję Dyrektora Kategorii A (czyli Dyrektora samodzielnie podejmującego decyzję wobec osób trzecich). Decyzję o sposobie wykorzystania środków finansowych pozyskanych od Skarżącej podjął zarząd K1 S.à r.l. pod przewodnictwem O.C. (czyli de facto O.C.);
3) Ww. jest w K. stałym przedstawicielem Dyrektora;
4) celem powstałej w 2014 r. K1 S.à r.l. jest nabycie i posiadanie udziałów w K. (i K2 S.C.A.), zatem podmiot ten powstał jedynie po to, by pełnić funkcję Dyrektora w K. (i K2 S.C.A.), przy czym Dyrektorem Kategorii A jest O.C.;
5) K. nie zatrudnia żadnych pracowników, nie ponosi kosztów z tytułu wynagrodzenia zarządu a jej siedziba mieści się w miejscu zamieszkania O.C.. Spółka nie posiada też żadnych nieruchomości ani majątku ruchomego.
W odwołaniu wprost zostało wskazane, że to kadry i zasoby K1 S.à.r.l. są wykorzystywane do działalności prowadzonej w imieniu K.;
6) K. nie posiada także wystarczających własnych środków finansowych (tj. pozyskanych samodzielnie) do realizacji przedmiotu działalności - nabywania udziałów. W 2019 r. środki finansowe potrzebne do realizacji inwestycji polegającej na nabyciu papierów wartościowych francuskiej spółki, ww. pozyskała od K1 S.à r.l. Ze skróconego rachunku zysków i strat za 2019 r. wynika, że K. osiągnęła przychody z udziałów w wysokości 223.174,48 Euro oraz przychody pochodzące
z odsetek i pozostałych przychodów finansowych w wysokości 46.335,91 Euro.
Z analizy obrotów na rachunku bankowym wynika, że w 2019 r. spółka uzyskiwała regularne wpłaty od K1 S.à.r.l. (łącznie wpłynęło ponad 900.000 Euro) oraz pojedyncze wpłaty od kilku podmiotów powiązanych, w tym dywidendę od Płatnika. Można zatem przyjąć, że w działalność inwestycyjną K. nie lokowała własnych środków, a gdyby nie finansowanie z K1 S.à r.l., K. nie mogłaby realnie funkcjonować;
7) część środków finansowych (w kwocie 50.000 Euro) z tytułu otrzymanej od Skarżącej dywidendy w dniu ich wpływu na rachunek bankowy została przetransferowana do K1 S.à r.l. Z analizy obrotów na rachunku bankowym K. wynika także, że w 2019 r. tytułem zwrotu kosztów transferowano środki finansowe na rzecz O.C. i K1 S.à r.l.
Mając na względzie podane okoliczności stanu faktycznego oraz przywołaną powyżej definicję rzeczywistego właściciela, organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że nie sposób przypisać K. statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanej od Skarżącej dywidendy. W stosunku do otrzymanej należności można przyjąć, że K. występuje jako przedstawiciel O.C., administrujący środkami finansowymi otrzymanymi od podmiotów zależnych, a przede wszystkim od podmiotu zarządzającego (K1 S.à.r.l.). W istocie bowiem to O.C. jest rzeczywistym beneficjentem działalności inwestycyjnej realizowanej przez K. przy użyciu środków finansowych pochodzących głównie od K1 S.à.r.l. To on podejmuje decyzje o sposobie wykorzystania środków
z inwestycji w udziały i to on jako Dyrektor Kategorii A zarządza działalnością K.. Można przyjąć, że zarządzanie przez K1 S.à.r.l. (a właściwie przez O.C.) K. oznacza, że to K1 S.à r.l. jest odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez K. środkami finansowymi. Stąd też - w ocenie Dyrektora IAS - prawidłowe jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że K. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Według organu brak personelu, korzystanie z zasobów osobowych i rzeczowych K1 S.à.r.l.
a przede wszystkim brak własnych środków finansowych, świadczy o braku samodzielności w prowadzonej działalności inwestycyjnej i tym samym pełnej zależności od Dyrektora (tj. K1 S.à r.l.). Przesądza to, że K. nie posiada statusu rzeczywistego właściciela.
Powyższego, w ocenie organu nie zmienia także opinia prawna w sprawie spółki komandytowo-akcyjnej załączona do odwołania, a wręcz odwrotnie potwierdza ona, że przedstawiona w niej koncepcja prawna zarządzania spółką typu societe en commandite par actions przez jej komplementariusza świadczy o braku faktycznej samodzielności i niezależności po stronie K.. Organ drugiej instancji jak podał, nie kwestionuje, że w świetle prawa luksemburskiego spółka komandytowo-akcyjna zarządzana jest przez komplementariusza, będącego spółką z o.o. Jednakże takie ukształtowanie relacji prawnych pomiędzy K. a K1 S.à r.l. (której stałym przedstawicielem jest O.C.) winno podlegać ocenie w kontekście warunków zwolnienia dywidendowego. Jak stwierdzono, takiej też oceny dokonał zarówno pierwszej instancji, jak i Dyrektor IAS.
Organ drugiej instancji stwierdził natomiast, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozostałe warunki zwolnienia dywidendowego, zapisane w art. 22 ust. 4-6
i art. 22b ustawy o CIT, tj.:
- art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT - wypłacającym dywidendę jest Skarżąca, a więc podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
- art. 22 ust. 4 pkt 3, 4a i 4d pkt 1 ustawy o CIT - zgodnie z Księgą Akcyjną Spółki K. posiada bezpośrednio 40% akcji w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat na podstawie umowy sprzedaży akcji zawartej 2.06.2016 r.
- art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - zgodnie z certyfikatem rezydencji z 25.11.2019 r. K. podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez możliwości opcji i bez zwolnienia. Także luksemburska administracja podatkowa potwierdziła, że w 2019 r. K. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Powyższego nie zmienia fakt, że w 2019 r. K. nie podlegała w Luksemburgu efektywnemu opodatkowaniu, gdyż poniosła stratę. Zgodnie z Interpretacją Ogólną brak zapłaty podatku dochodowego w danym roku podatkowym wynikający np. z rozliczenia straty podatkowej nie świadczy o tym, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów
w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.
- art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, K. jest wpisana do RCS pod nr [...]
i funkcjonuje w formie societe en commandite par actions.
- art. 22b ustawy o CIT - art. 27 Konwencji stanowi podstawę do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego.
W podsumowaniu Dyrektor IAS za prawidłowe uznał zatem ustalenie organu pierwszej instancji, że K. nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanej dywidendy, zatem nie został spełniony warunek zwolnienia dywidendowego zapisany
w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. A skoro nie można uznać K. za właściciela dywidendy (beneficial owner) to w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji.
Co ważne, płatnik w ramach należytej staranności winien też dokonać weryfikacji statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela należności, prowadzącego określoną rzeczywistą działalność gospodarczą.
W niniejszej sprawie Płatnik przedstawił (w piśmie z 6 czerwca 2023 r.) sposób
w jaki dokonał weryfikacji statusu K.. W jej następstwie stwierdził, że K. prowadzi faktyczną działalność w Luksemburgu. Środki z otrzymanej dywidendy przeznaczane są na jej własne potrzeby i spółka ta może nią swobodnie dysponować, oraz że K. spełnia wszystkie warunki dla uznania za rzeczywistego właściciela.
Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że w sprawie Płatnik spełnił formalne przesłanki zwolnienia, mianowicie: przedstawił certyfikat rezydencji oraz uzyskał od K. pisemne oświadczenie, że w stosunku do dywidendy spełnione są warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT. Według organu Płatnik nie dochował jednak należytej staranności przy weryfikacji oświadczenia K., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Jak wynika z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, pomiędzy Skarżącą a K. zachodzą powiązania i zależności osobowo - kapitałowe, które umożliwiały Spółce dokonanie głębszej analizy przedłożonych oświadczeń oraz odpowiedzi udzielonych na pytania sformułowane w Kwestionariuszu na potrzeby podatku u źródła. W ocenie organu
z uwagi na wieloletnią znajomość: F.L. i F.K.
z O.C., zasiadanie ostatniego z wymienionych w radzie nadzorczej Spółki, występowanie F.K. jako pełnomocnika K., Płatnik nie miał problemu z dostępem do wymaganej dokumentacji na temat K., choćby pochodzącej z rejestru RCS. Zgodnie z informacją wynikającą ze sprawozdania finansowego, K. w 2019 r. nie poniosła żadnych kosztów personelu, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z odpowiedziami udzielonymi na pytania dotyczące zatrudnienia pracowników z Kwestionariusza na potrzeby podatku u źródła. A jak napisała Spółka w piśmie z 6 czerwca 2023 r., skonfrontowała ona uzyskane informacje [w szczególności w formie ankiety] z przekazanymi przez K1 sprawozdaniami finansowymi. Organ drugiej instancji zauważył także, że analiza odpowiedzi na pyt. nr 22 Kwestionariusza na potrzeby podatku u źródła potwierdza, że rzeczywistym beneficjentem w K. jest osoba fizyczna.
Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji statusu K. jako beneficjenta rzeczywistego otrzymanej dywidendy, a mając na względzie przepis art. 30 § 5a pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie Naczelnik UCS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za nie pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 152.000 zł.
W tej sytuacji Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.
Organ natomiast zgodził się z Płatnikiem, że brak efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie podatnika nie przesądza o nie spełnieniu warunku zwolnienia, uregulowanego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
W kwestii zaś zarzutu nieuwzględnienia specyfiki formy prawnej w jakiej działa K., organ wypowiedział się, iż koncepcja prawna zarządzania spółką typu societe en commandite par actions przez jej komplementariusza potwierdza tezę
o braku samodzielności i niezależności po stronie K..
Jak organ podał, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UCS nie dysponował opinią prawną w sprawie spółki komandytowo-akcyjnej, tym niemniej dokonana przez niego ocena relacji prawnych pomiędzy K.
i K1 S.à.r.l. nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Odpowiadając z kolei na zarzut błędnej oceny, że K. nie posiadała odpowiedniego zaplecza dla prowadzenia działalności holdingowej organ podał, że ustalenia stanu faktycznego potwierdzają, że K. nie prowadziła samodzielnej działalności inwestycyjnej. Nie dysponowała odpowiednimi własnymi środkami finansowymi (cyklicznie była zasilana przez K1 S.à r.l.), nie posiadała też własnego personelu. Poza tym, jej siedziba mieści się w osobistym miejscu zamieszkania O.C., gdzie biuro o powierzchni 30 m2, wykorzystywane jest przez co najmniej 3 inne podmioty.
Dyrektor IAS nie stwierdził w sprawie okoliczności skutkujących zastosowaniem art. 22c ustawy CIT odstąpił od ustosunkowania się do tego zarzutu naruszenia art. 22c ustawy CIT przez uznanie, że w sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą i w konsekwencji naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor IAS stwierdził również, iż organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Według Dyrektora IAS istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które organ ten ocenił w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego jej obrazu.
W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że K. nie była rzeczywistym beneficjentem otrzymanej od Skarżącej dywidendy, oraz że nie prowadziła samodzielnej działalności inwestycyjnej, a zatem nie zostały spełnione warunki zwolnienia dywidendowego. Wobec czego Płatnik zobowiązany był pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku CIT.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej w całości decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 22 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 29 w związku z art. 22 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "Ustawa o CIT") poprzez:
a) błędną wykładnię, zgodnie z którą zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT zwrot "uzyskujący przychody" oznacza "rzeczywistego właściciela", o którym mowa
w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż art. 22 ust 4 pkt 2 tejże ustawy ustanawia obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
b) niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że K. S.C.A z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "K.") nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, gdyż nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidendy wypłaconej na jej rzecz przez Spółkę, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a K. ten wymóg spełnia, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż z ww. względów Spółka nie mogła zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT;
2) art. 22 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 6
i Załącznika nr 4 do Ustawy o CIT oraz art. 2 lit. a) i załącznika I część A lit. p) oraz art. 5 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2-11 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (wersja przekształcona) (Dz. U. UE.L z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze zm., dalej "Dyrektywa PS") poprzez:
a) błędną wykładnię, zgodnie z którą zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT zwrot "uzyskujący przychody" oznacza "rzeczywistego właściciela", o którym mowa
w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT ustanawia obowiązek dla odbiorcy dywidendy spełnienia warunków określonych przez polskiego ustawodawcę w przepisie art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT,
i przez to wyłącza z możliwości jego spełnienia spółki typu societe en commandite par actions mimo ich bezpośredniego wskazania w załącznikach do Ustawy o CIT
i Dyrektywy PS jako typu podmiotów objętych uprawnieniami do korzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dla otrzymywanych dywidend wynikających z Dyrektywy PS;
b) niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że sposób funkcjonowania spółki K. jako podmiotu typu societe en commandite par actions, w ramach którego jeden z jej wspólników - komplementariusz - jest uprawniony i zobowiązany do działania w imieniu spółki, uniemożliwia uznanie K. ze beneficjenta rzeczywistego otrzymanej płatności dywidendy i co tym idzie, ze skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidendy wypłaconej na rzecz K. przez Spółkę, mimo, że K. prowadzi działalność w jednej z form prawnych objętych Dyrektywą PS i literalnie wskazanych z odpowiednim załączniku do Ustawy o CIT;
3) art. 22 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT oraz art. 22c oraz art. 1 ust. 2-4 oraz art. 5 Dyrektywy PS poprzez uznanie, że odwołanie się do definicji beneficjenta rzeczywistego wskazanej w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT pozwala, mimo niestwierdzenia przez Dyrektora IAS zaistnienia sztuczności struktury tworzonej przez K. ani niewykazania przez Dyrektora IAS korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel Dyrektywy PS, zakwestionowania możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanej na rzecz K. dywidendy przez Spółkę.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż stoi na stanowisku, że jako płatnik, była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od dywidendy wypłacanej na rzecz K. w 2019 r.
4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w listopadzie 2019 r. na rzecz spółki K. z siedzibą w Luksemburgu.
Zdaniem Dyrektora IAS, skarżąca Spółka jako płatnik nie dochowała należytej staranności, bowiem dokonane ustalenia wskazują, że spółka z siedzibą w Luksemburgu, której wypłacono dywidendę nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanej dywidendy, zatem nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zdaniem strony skarżącej Spółka jako płatnik, była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od dywidendy wypłaconej na rzecz K. w 2019 r., a podstawą odmowy zastosowania zwolnienia nie mogło być pojęcie beneficjenta rzeczywistego użytego w u.p.d.o.p.
5.4. Biorąc pod uwagę zaistniałą między stronami kwestię sporną, Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności przypomnienie stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.
W myśl art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:
1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Stanowią one wyjątek od wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady opodatkowania wypłacanych dywidend.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Zgodnie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca jako płatnik nie dochowała należytej staranności, a wypłacając akcjonariuszowi dywidendę nie zostały spełnione warunki zwolnienia przewidziane w ustawie, bowiem Spółka ta nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.).
Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej zawartego w skardze, kwestionującego obowiązek weryfikacji przez Spółkę, czy odbiorca dywidendy jest rzeczywistym właścicielem (beneficjentem) należności z tytułu dywidendy, Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że spełnienie statusu rzeczywistego właściciela ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, a nie ma zastosowania w przypadku wypłaty dywidend, ze względu na różnice w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem ,,rzeczywistego właściciela’’, a uzyskującego przychody.
Powyższe zagadnienie związane ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i kwestią weryfikacji przez płatnika czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda posiada status jej rzeczywistego beneficjenta, było przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.
W części wydanych orzeczeń podkreśla się, że warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem części składów orzekających nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem ( tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 i II FSK 1281/22, z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1461/22 i II FSK 1462/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").
W powołanych w skardze wyrokach z dnia z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 564/22, II FSK 565/22, II 566/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że niezasadna była odmowa wydania opinii o zastosowaniu zwolnienia, oparta tylko na stwierdzeniu braku przymiotu rzeczywistego właściciela dywidend po stronie skarżącej spółki. Ta okoliczność nie wyklucza bowiem możliwości zastosowania preferencji – co jednak wymaga przeanalizowania i oceny pozostałych warunków zwolnienia podatkowego.
Natomiast w części orzeczeń dotyczących spornego zagadnienia wskazuje się na obowiązek zbadania przez płatnika rzeczywistego stanu faktycznego i konieczność weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem ( tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23 z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1209/21, z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1081/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 281/22, CBOSA).
W powołanym wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1209/21 Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając prezentowane stanowisko, co do konieczności weryfikacji przez płatnika, podmiotu będącego odbiorcą dywidendy, czy jest jej rzeczywistym beneficjentem powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7), podkreślając, że z wyroków tych jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8) nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego dochowując należytej staranności, w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych powołanych wyrokach, w których stwierdza się, że po stronie płatnika istnieje obowiązek zbadania, czy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem, uwzględniając w szczególności argumentację zawartą, w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1209/21, w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy przede wszystkim mieć na uwadze, że omawiane przepisy u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE. Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.".
Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.
Przypomnieć należy, że w wyrokach TSUE z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend.".
TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).
Przechodząc na grunt przepisów prawa krajowego tj. u.p.d.o.p. i odnosząc się do zarzutów skargi, przede wszystkim podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.
Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca opierając swoje stanowisko głównie na dyrektywach wykładni językowej, odwołuje się jednocześnie do treści art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., w którym zaznaczono, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem.
Przesłanki określenia podmiotu jako ,,rzeczywistego właściciela’’ zostały zawarte art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z którym rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. 2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. 2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.
W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".
Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący dochód/przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, jako przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.
Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej tj. u.p.d.o.p. - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek ( art. 21 ust. 3 pkt 4 ) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend ( art. 22 ust. 4 pkt 2 ).
Na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).
Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka tej ustawy.
Na poparcie tego stanowiska należy powołać treść art. 22c u.p.d.o.p. według którego, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Zgodnie z art. 22c ust. 2 na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis art. 22c wszedł w życie 31 grudnia 2015 r., w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932).
W uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji (VII. 3697) wskazano m.in., że jej celem jest dostosowanie polskich przepisów podatkowych do - wprowadzonych w 2014 r. i 2015 r. - zmian w prawie Unii Europejskiej, w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności oraz w zakresie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek powiązanych. Zmiany wprowadzają również wspólne dla krajów Unii Europejskiej podejście w zakresie wymogów związanych z dokumentacją transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Ustawa dokonuje wdrożenia do krajowego porządku prawnego trzech dyrektyw Rady Unii Europejskiej:
1) dyrektywy Rady 2014/48/UE z dnia 24 marca 2014 r. zmieniającej dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 111 z 15.04.2014),
2) dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 219 z 25.07.2014),
3) dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015).
W kontekście tych dyrektyw podkreślono, że Dyrektywa Rady (UE) 2015/121 wprowadza ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy. Zmiana ta wpisuje się w realizowany na forum UE plan działania zakładający poprawę skuteczności walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania.
W uzasadnieniu projektu zmian ustawodawczych zwrócono uwagę, że podstawowym celem dyrektywy 2011/96/UE jest zniesienie podatku u źródła od zysków podzielonych oraz zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu takich zysków poprzez zwolnienia lub ulgi podatkowe w państwie członkowskim spółki dominującej. Wzrost inwestycji międzynarodowych otworzył przed międzynarodowymi grupami spółek możliwość czerpania nienależnych korzyści z różnic w krajowych systemach podatkowych oraz z międzynarodowych zasad dotyczących zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W trakcie stosowania dyrektywy okazało się, iż przepisy zapobiegające jej nadużywaniu nie są wystarczająco skuteczne. Komisja Europejska podkreśliła konieczność podjęcia konkretnych działań, ukierunkowanych na zwalczanie agresywnego planowania podatkowego w dziedzinie podatków bezpośrednich. Ostatecznie zdecydowano, iż najlepszym rozwiązaniem - z punktu widzenia osiągnięcia wspólnych standardów dla przepisów mających chronić przed nieprawidłowym stosowaniem dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych - będzie wprowadzenie wspólnej dla wszystkich państw członkowskich, ogólnej klauzuli zapobiegającej nadużyciom. Zapewni ono przejrzystość, pewność i jednolite stosowanie dyrektywy, a jednocześnie pozwoli uniknąć sytuacji, w której klauzule przyjęte osobno przez państwa członkowskie i dostosowane wyłącznie do kontekstu krajowego, mogłyby być niezgodne z przepisami UE.
Wdrożenie dyrektywy 2015/121, zgodnie z założeniami projektodawcy, ma polegać na wyłączeniu możliwości stosowania zwolnień, przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w przypadku dokonania czynności prawnej, która - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - nie ma rzeczywistego charakteru, i której głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - poprzez uzyskanie ww. zwolnienia - co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. Jednocześnie doprecyzowane zostanie pojęcie czynności prawnej oraz zakres, w jakim nie można uznać takiej czynności za rzeczywistą. Dyrektywa 2015/121 opiera konstrukcję klauzuli na kryterium "rzeczywistości" uzgodnień (arrangements) podejmowanych przez podatników i wywołujących skutek podatkowy. Zamiarem prawodawcy unijnego było odwołanie się do odzwierciedlania przez te uzgodnienia rzeczywistości gospodarczej (rzeczywistego charakteru), którego rozumienia należałoby doszukiwać się w orzeczeniach TSUE, zapadłych na gruncie "swobody przedsiębiorczości" oraz "swobodnego przepływu kapitału". Ponadto, w celu zapewnienia proporcjonalności stosowania klauzuli, ocena, czy dane uzgodnienie stanowi nadużycie powinna uwzględniać obiektywną analizę wszystkich stosownych faktów i okoliczności.
W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprost wskazano, że przepis art. 22c wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy. Wyłączenie takie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy dokonana czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - poprzez uzyskanie jednego ze wskazanych zwolnień - co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. Ocena czynności prawnej pod kątem kryterium rzeczywistości nastąpi z uwzględnieniem wszystkich stosownych faktów i okoliczności występujących w każdym konkretnym przypadku. W przypadku wielu czynności, badaniu pod kątem rzeczywistości podlegać będzie każda czynność prawna.
Odnośnie treści art. 22c ust. 2 wskazano także, że przepis ten dotyczy w szczególności sytuacji, gdy w drodze czynności przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Proponowana redakcja bierze przede wszystkim pod uwagę fakt, iż klauzula powinna obejmować te sytuacje, w których - jak wskazał ustawodawca unijny - występuje uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy, określony jako brak opodatkowania wypłaty dywidend pomiędzy spółkami zależnymi. Jeżeli zatem rozpatrywana - w kontekście klauzuli i jednostkowego przypadku - treść ekonomiczna podjętej czynności prawnej lub szeregu zdarzeń ogranicza się do przeniesienia własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę, w celu uzyskania zwolnienia, lub takiego ukształtowania stosunków prawnych, które obliczone jest na wykazanie przychodu (dochodu) na poziomie spółki zależnej, w celu przetransferowania go następnie spółce dominującej w formie dywidendy, można uznać, iż działania takie naruszają istotę dyrektywy.
W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego.
Zasadnie zatem organy stwierdziły, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca jako płatnik zobowiązana była do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności.
Ponadto zdaniem Sądu z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. ( Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ) zmienionej protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. ( Dz. U. z 2013 r., poz.964 ).
Bowiem zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji - w brzmieniu nadanym protokołem z 7 czerwca 2012 r. opodatkowanie dywidendy podatkiem u źródła wiąże się z kwestią właścicielską, zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej MK OECD).
W komentarzu do art. 10. ustęp 12. wskazano, że określenie "rzeczywisty właściciel (beneficial owner)" zostało wprowadzone do ustępu 2. artykułu 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1. artykułu 10 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel", jak wskazuje ustęp 12.1 MK OECD, zostało dodane w celu rozstrzygnięcia trudności, jakie mogą wyniknąć przy stosowaniu określeń wskazanych wyżej, dlatego uznano, że powinno być ono interpretowane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa. Termin beneficial owner musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu
i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym.
Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 MK OECD, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w MK OECD zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.
Z kolei zgodnie z artykułem 29 Konwencji, korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).
Zatem, w art. 10 ust. 2 Konwencji uzależniono zastosowanie stawki 0% lub 15% od dodatkowego warunku jakim jest posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą dywidend statusu właściciela dywidend (rzeczywistego beneficjenta).
Natomiast w art. 1 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, oraz orzecznictwa TSUE.
Powyższe rozważania wykazują nie tylko to, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwalają prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnienia podatkowego zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Przytoczone przesłanki wskazują, że nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.
W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ustanawia obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela.
5.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że K. S.C.A. z siedzibą w Luksemburgu nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanej od Spółki dywidendy.
Z informacji pozyskanej od luksemburskiej administracji podatkowej wprost wynika, że beneficjentem rzeczywistym inwestycji w udziały prowadzonej przez K. jest O.C.. Wiedzą taką dysponują także osoby zawodowo związane ze Skarżącą jak M.B., która przesłuchana w charakterze świadka także zeznała, że O.C. jest beneficjentem rzeczywistym w K1.
Organy wskazały, że K. S.C.A. jest zarządzana przez K1 S.à r.l., tj. podmiot, którego jedynym udziałowcem jest O.C., pełniący jednocześnie w tym podmiocie funkcję Dyrektora Kategorii A (czyli Dyrektora samodzielnie podejmującego decyzję wobec osób trzecich). Decyzję o sposobie wykorzystania środków finansowych pozyskanych od Skarżącej podjął zarząd K1 S.à r.l. pod przewodnictwem O.C. (czyli de facto O.C.), który w K. jest stałym przedstawicielem Dyrektora.
Jak ustaliły organy podatkowe, K. nie zatrudnia żadnych pracowników, nie ponosi kosztów z tytułu wynagrodzenia zarządu, a jej siedziba mieści się w miejscu zamieszkania O.C.. Spółka nie posiada też żadnych nieruchomości ani majątku ruchomego. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka wyjaśniła, że to kadry i zasoby K1 S.à.r.l. są wykorzystywane do działalności prowadzonej w imieniu K..
Ponadto organy ustaliły, że K. nie posiada także wystarczających własnych środków finansowych (tj. pozyskanych samodzielnie) do realizacji przedmiotu działalności - nabywania udziałów. W 2019 r. środki finansowe potrzebne do realizacji inwestycji polegającej na nabyciu papierów wartościowych francuskiej spółki, ww. pozyskała od K1 S.à r.l. Z analizy obrotów na rachunku bankowym dokonanym przez organy podatkowe wynika, że w 2019 r. spółka uzyskiwała regularne wpłaty od K1 S.à.r.l. (łącznie wpłynęło ponad 900.000 Euro) oraz pojedyncze wpłaty od kilku podmiotów powiązanych, w tym dywidendę od Płatnika.
Zatem uprawnione było stwierdzenie organów podatkowych, że w działalność inwestycyjną, K. nie lokowała własnych środków, a gdyby nie finansowanie z K1 S.à r.l., K. nie mogłaby realnie funkcjonować;
Jak wykazały organy podatkowe część środków finansowych (w kwocie 50.000 Euro) z tytułu otrzymanej od Skarżącej dywidendy w dniu ich wpływu na rachunek bankowy została przetransferowana do K1 S.à r.l. Ponadto z analizy obrotów na rachunku bankowym K. wynika także, że w 2019 r. tytułem zwrotu kosztów transferowano środki finansowe na rzecz O.C. i K1 S.à r.l.
Mając na względzie dokonane ustalenia oraz przywołaną powyżej definicję rzeczywistego właściciela, organ drugiej instancji zasadnie uznał, że nie sposób przypisać K. statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanej od Skarżącej dywidendy.
W stosunku do otrzymanej należności zasadnie przyjęto, że K. występuje jako przedstawiciel O.C., administrujący środkami finansowymi otrzymanymi od podmiotów zależnych, a przede wszystkim od podmiotu zarządzającego (K1 S.à.r.l.). W istocie bowiem to O.C. jest rzeczywistym beneficjentem działalności inwestycyjnej realizowanej przez K., przy użyciu środków finansowych pochodzących głównie od K1 S.à.r.l. To on podejmuje decyzje o sposobie wykorzystania środków z inwestycji w udziały i to on jako Dyrektor Kategorii A zarządza działalnością K.. W świetle dokonanych ustaleń zarządzanie przez K1 S.à.r.l. (a właściwie przez O.C.) K. oznacza, że to K1 S.à.r.l. jest odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez K. środkami finansowymi.
Stąd też prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że podatnik - firma K. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS zasadnie uznał, że brak personelu, korzystanie z zasobów osobowych i rzeczowych K1 S.à.r.l. a przede wszystkim brak własnych środków finansowych, świadczy o braku samodzielności w prowadzonej działalności inwestycyjnej i tym samym pełnej zależności od Dyrektora (tj. K1 S.à r.l.).
Powyższe ustalenia potwierdzają tym samym, że K. nie posiada statusu rzeczywistego właściciela, otrzymanej od Skarżącej dywidendy. Natomiast K. występuje jako przedstawiciel O.C., faktycznie administrującego środkami finansowymi otrzymanymi od podmiotów zależnych, w tym od podmiotu zarządzającego tj. K1 S.à r.l..
Wymaga podkreślenia, że wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS nie kwestionował, że w świetle prawa luksemburskiego, spółka komandytowo – akcyjna zarządzana jest przez komplementariusza, jednakże dokonał oceny całokształtu dokonanych ustaleń oraz zebranego materiału dowodowego, stwierdzając takie uksztaltowanie relacji prawnych pomiędzy K., a K1 S.à.r.l.., wskazujące na to, że O.C. jest rzeczywistym beneficjentem działalności inwestycyjnej realizowanej przez K..
W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że Spółka nie mogła zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidendy z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem K. nie posiada statusu rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy, zatem nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p..
5.6. Przechodząc do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz art. 22c u.p.d.o.p. i art. 1 ust. 2-4 oraz art. 5 Dyrektywy 2011/96 poprzez uznanie, że odwołanie się do definicji beneficjenta rzeczywistego wskazanej w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pozwala, mimo niestwierdzenia przez Dyrektora IAS zaistnienia sztuczności struktury tworzonej przez K. ani niewykazania przez Dyrektora IAS korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel Dyrektywy 2011/96, zakwestionowania zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanej dywidendy wskazać należy, że Naczelnik PUC-S jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał m.in. na przepis art. 22c u.p.d.o.p., uznając że struktura prowadzącą do wypłaty dywidendy jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.
Organ pierwszej instancji powołując ustalenia dokonane w sprawie uznał, że podatnik tj. K. S.C.A. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy. Jednocześnie uzał, że spółka ta nie prowadzi realnej działalności, a jej udział w strukturze grupy spółek powiązanych ma charakter sztuczny, nakierowany w istocie na osiągniecie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, co podatkowych.
Organ pierwszej instancji wykazując na posiadanie przez podmiot odbierający dywidendę minimalnego substratu osobowego i majątkowego nieadekwatnego do deklarowanego zakresu działalności, stwierdził że kryterium sztuczności zostało spełnione, a K. nie jest spółką, która samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo- majątkowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.
Natomiast Dyrektor IAS dokonując oceny zarzutów strony w zakresie wadliwości analizy tego zagadnienia nie ustosunkował się do tych zarzutów przyjmując z jednej strony, że w sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ale jednocześnie potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, skutkujących przyjęciem przez organ odwoławczy, że rzeczywistym beneficjentem działalności inwestycyjnej w K. jest osoba fizyczna, jak również że prawidłowe jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że K. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej ( str. 35 decyzji Dyrektora IAS ).
W ocenie Sądu mając na uwadze prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, skutkujących przede wszystkim prawidłowym uznaniem przez organy obu instancji, że rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy nie jest K., brak stwierdzenia przez organ odwoławczy zaistnienia sztuczności struktury prowadzącej do wypłaty dywidendy, a więc odmiennie niż w decyzji organu pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie zachodzą okoliczności skutkujące zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez organy podatkowe, prawa do zwolnienia, nie stanowiło naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy.
Podsumowując; Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, w stopniu, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
5.7. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.