I SA/GD 244/25

I SA/Gd 244/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1-4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2025 r. nr 2201-IEW.4253.109.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2023 r., od marca do grudnia 2023 r., od stycznia do lipca 2024 r. i dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") podczas prowadzonej od 14 listopada 2024 r. wobec A.G. (dalej "Skarżący") kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2022 r. do lipca 2024 r., wydał 14 listopada 2024 r. decyzję w przedmiocie określenia Skarżącemu w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec i kwiecień 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od maja 2023 r. do lipca 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego kwoty 15.271.855 zł.
2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 12 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p."), wskazał, że Skarżący w okresie od sierpnia 2021 r. do maja 2022 r. wykazywał niewielki obrót opodatkowany stawką podatku VAT 23%, głównie na rzecz odbiorcy S. S.A. Sp.k. Zgłoszonym rodzajem prowadzonej przez Skarżącego działalności były usługi transportowe. Od września 2022 r. Skarżący zaprzestał wykazywać sprzedaż na rzecz ww. kontrahenta, jednocześnie znacznie zwiększając obroty z krajami trzecimi, tj. rozpoczął wykazywać sprzedaż towaru poza granice Unii Europejskiej (eksport towarów). Towar o znacznej wartości jednostkowej będący przedmiotem eksportu początkowo nabywany był w Polsce, natomiast w kolejnych okresach nabywany był na terenie Unii Europejskiej, głównie z Niemiec.
Wstępna analiza dostawców z ogólnodostępnych źródeł informacji wskazuje, że ww. podmioty, od których Skarżący nabywał towar prowadzą działalność w zakresie handlu samochodami. Ponadto, analiza zgłoszeń celnych dotyczących eksportu towaru potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży były samochody o znacznej wartości. Skarżący nie posiada zgłoszonych magazynów i miejsc parkingowych. Powyższe okoliczności mogą świadczyć, iż sprzedaż dokonywana jest pod konkretne zamówienie.
Organ ustalił, że Skarżący zadeklarował 120 transakcji z tytułu eksportu towarów na łączną wartość 55.306.919,82 zł na rzecz firm i osób fizycznych pochodzących z Białorusi, Turcji i Kirgistanu, a w okresie od października 2022 r. do marca 2024 r. dokonał 102 zgłoszeń w wywozie luksusowych samochodów osobowych o łącznej deklarowanej wartości 10.111.084 EUR. Deklarowanymi krajami przeznaczenia pojazdów były: Białoruś, Kirgistan, Turcja, Gruzja. W okresie kwiecień-czerwiec 2024 r. Skarżący nie dokonywał zgłoszeń wywozu towarów poza Unię Europejską. Rozbieżne wartości pomiędzy kwotami eksportu wykazanymi w plikach JPK, a wartościami wynikającymi ze zgłoszeń celnych potwierdzających wywóz towarów z Polski wskazują, że procedura wywozu również mogła nastąpić w innym kraju UE. Według danych systemowych na rachunku bankowym Skarżącego odnotowane są wpływy należności od kontrahentów głównie z Turcji i Białorusi. Wpłaty dotyczą przedpłat za zamawiane samochody, opisane są jako umowy, często ze wskazanym modelem samochodu i numerem VIN. We wrześniu 2022 r. odnotowano również dwie płatności od kobiet o rosyjsko brzmiących nazwiskach ze wskazanym adresem M. Rosja.
W związku z dokonywanymi przez Skarżącego wywozami innych pojazdów z wykorzystaniem tzw. krajów ryzyka, jako krajów deklarowanego przeznaczenia, organ dokonał wyrywkowych sprawdzeń dotyczących rejestracji wywiezionych pojazdów na terenie Rosji. W stosunku do zadeklarowanych do wywozu 93 pojazdów ze 102 zgłoszonych stwierdzono, że zostały one zarejestrowane na terenie Federacji Rosyjskiej. W związku z powyższym materiał dowodowy uzasadnia tezę, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i deklarując sprzedaż na rzecz kontrahentów z Białorusi, Turcji czy Kirgistanu Skarżący omijał sankcje zabraniające sprzedaży do Rosji towarów luksusowych, w tym pojazdów o wartości rynkowej przekraczającej 50 tysięcy EUR.
Powyższym Skarżący naruszył zakaz określony w art. 3k ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 wywozu towarów z załącznika XXIII. Pomimo deklaracji wywozu do Turcji, Kirgistanu czy na Białoruś, ostatecznymi odbiorcami luksusowych aut są obywatele Rosji, a faktyczny kraj przeznaczenia to Rosja. Tym samym zadeklarowany eksport towarów do podmiotów wskazanych na fakturach eksportowych (objętych stawką 0%) jest pozorny. Jednocześnie organ nie kwestionuje tego, że przedmiotowe samochody opuściły terytorium Unii Europejskiej.
Organ wskazał, że w przypadku, gdy nabywcą nie był podmiot wskazany na fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, transakcja taka winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu. Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości w zakresie sprzedaży, zakupy związane z przedmiotowym towarem, jak i usługi odnoszące się bezpośrednio do tej dostawy nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, tym samym nie stanowią prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.
Na podstawie przeprowadzonej analizy kontrahentów, od których Skarżący dokonywał w spornym okresie zakupu, organ ustalił kwoty podatku naliczonego związanego nabyciem pojazdów, które następnie były przedmiotem eksportu towarów. Następnie organ ustalił, że zakupy o dużej wartości od sprzedawców zajmujących się sprzedażą aut, a także zakupy wykazane jako WNT stanowią zakup towaru tj. samochodu, który następnie jest przedmiotem kwestionowanego eksportu. Zatem w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej ustawa o VAT) Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 13.019.436,14 zł. Następnie organ przedstawił w formie tabelarycznej prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w badanym okresie.
Organ uznał, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości nie zostaną wykonane, co uzasadniają działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków. Ponadto, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.
O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych, oprócz naruszenia przepisów ustawy o VAT, świadczą również inne okoliczności:
- wystawione wobec Skarżącego trzy upomnienia i zawiadomienie RNP, prowadzone w przeszłości wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 95.428 zł,
- we wniosku z dnia 26.02.2024 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w kwocie 185.197 zł Skarżący wskazał, że: posiada kredyt bankowy na kwotę 260.963,69 zł, osiągnął w okresie od 01.01. do 26.02.2024 r. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 22.789,77 zł, uzyskał dochód netto z tytułu wynagrodzenia o pracę w wysokości 6.000 zł, posiada środki trwałe w postaci samochodu marki Volkswagen Touareg o wartości 19.733,33 zł. Decyzją z 24 maja 2024 r. odmówiono Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi.
Z zeznań rocznych Skarżącego za 2023 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (PIT-36L) i uzyskania wynagrodzenia ze stosunku pracy (PIT-37) wynika, że w ww. roku kalendarzowym odpowiednio: poniósł stratę podatkową w wysokości 36.922,22 zł, osiągnął dochód w wysokości 104.657,67 zł.
Organ wskazał, że znamienna w tej sytuacji jest okoliczność wydania w dniu 14 listopada 2024 r. przez Naczelnika UCS decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu m.in.: przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2022 r. w wysokości 33.653 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.246 zł, a także zabezpieczenia na majątku łącznej kwoty 379.300 zł.
Organ dokonał także oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, wskazując, że Skarżący: jest właścicielem na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego o pow. 85,79 m2, obciążonego hipoteką umowną na kwotę 653.114 zł, jest współwłaścicielem udziałowym na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej lokalu niemieszkalnego w postaci hali garażowej o pow. 1054,83m2, jest właścicielem samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg Hatchback (rok prod. 2008) o szacunkowej wartości 27.200 zł oraz samochodu osobowego wielozadaniowego Citroen C4 Space Tourer (rok prod. 2018) o szacunkowej wartości 59.870 zł.
Nieregulowanie w terminie należności publicznoprawnych, prowadzenie wobec Skarżącego w przeszłości postępowania egzekucyjnego (w kwocie niewspółmiernie niższej niż określone w przybliżonej wysokości), wystąpienie do organu podatkowego o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, czy poniesiona strata podatkowa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i brak wystarczającego majątku na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych w przedmiotowym zakresie umacniają obawę niewykonania przez Skarżącego tego zobowiązania w przyszłości.
3. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając rażące naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że organ drugiej instancji był zobowiązany do jej uchylenia z uwagi na zarzuty, które zostały przedstawione w odwołaniu, a w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.,
2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dowolnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. organ utrzymał w mocy decyzję, w której dopuszczono się błędu w ustaleniach faktycznych opierając się wyłącznie na dowodach przemawiających na niekorzyść Skarżącego, w całości pomijając okoliczności przemawiające na jego korzyść, w szczególności, że Skarżący nie wyzbywał się majątku z zamiarem uszczuplenia należności publicznoprawnych, z własnej woli nie unikał uiszczania zobowiązań podatkowych, a zatem nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania należności publicznoprawnej oraz na bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięciu pozostałych dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i deklarując sprzedaż na rzecz kontrahentów z Turcji omijał sankcje zabraniające sprzedaży do Rosji towarów luksusowych, w tym pojazdów o wartości rynkowej przekraczającej 50 tysięcy EUR,
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w szczególności polegające na jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika oraz prowadzenie postępowania w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez niedanie wiary wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez Skarżącego,
4) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 33 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie wobec przyznanego przez organ braku wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., w postaci trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
2) art. 33 § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na orzeczeniu o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego i określenie dla Skarżącego przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędne zastosowanie powyższego przepisu,
3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów, które następnie były przedmiotem eksportu towarów [samochodów] w łącznej wysokości 13.019.436,14 zł.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, czy poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem dokonania przez organ określenia w podatku od towarów i usług przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty, na którą składają się nienależnie wypłacone zwroty podatku VAT oraz nieuregulowane zobowiązania w podatku VAT.
Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.
W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).
Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).
Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).
W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).
Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).
Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).
5.3. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy, określonych w przybliżonej wysokości. Organ podatkowy podał w uzasadnieniu decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.
Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązań, określonych w przybliżonej wysokości, związana z zakwestionowaniem przez organ deklarowanej przez Skarżącego sprzedaży pojazdów samochodowych o wartości przekraczającej 50 tysięcy Euro, dla których krajami przeznaczenia miały być Białoruś, Kirgistan, Turcja i Gruzja, podczas gdy w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozawala przyjąć, że ich odbiorcami byli obywatele Rosji, a krajem przeznaczenia – Rosja. Powyższe uzasadnia zaś twierdzenie, że Skarżący omijał sankcje zabraniające sprzedaży do Rosji towarów luksusowych, naruszając tym samym zakaz określony w art. 3k ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 wywozu towarów z załącznika XXIII, co czyni zadeklarowany eksport pojazdów niepodlagającym opodatkowaniu, a zakupy towarów i usług z nim związane – nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone w takiej postaci, w jakiej zostały dokonane, a nadto zostały dokonane w celu obejścia ustanowionych przepisami prawa zakazów (sankcji zabraniających sprzedaży określonych towarów na rzecz określonych podmiotów) rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.
Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych ujętych przez Skarżącego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2023 i 2024 roku.
Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku VAT oraz czy dostawa pojazdów samochodowych miała w rzeczywistości miejsce na rzecz podmiotów z Rosji będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. nieprawidłowości transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenie jej wykonania na majątku Skarżącego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących ujawnionych nieprawidłowości wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.
Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. W związku z tym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1, 2 i 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Zatem niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym nieprawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a wskutek tego błędnego uznania przez organ, że Skarżący prowadząc działalność w zakresie handlu samochodami omijał sankcje zabraniające sprzedaży do Rosji towarów luksusowych.
Podnieść należy, że za dokonaniem zabezpieczenia, poza podejmowaniem przez Skarżącego działań ukierunkowanych na łamanie prawa (co wg sądownictwa już samo w sobie przesądza o istnieniu obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, por. wyroki NSA: z 11 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 1314/22; 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21; 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19 oraz 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1224/19) przemawiały także podnoszone przez organ inne okoliczności:
- posiadanie przez Skarżącego zaległości podatkowych, o których rozłożenie na raty wnosił 26 lutego 2024 r.;
- wystawienie wobec Skarżącego upomnień z tytułu nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań podatkowych;
- prowadzenie wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego (w zakresie kwoty znacznie niższej niż określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją);
- istnienie w obrocie prawnym decyzji zabezpieczającej kwotę 379.300 zł i określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2022 r.
Skoro Skarżący nie regulował terminowo wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w kwotach niższych aniżeli objęta kwestionowanym zabezpieczeniem, a czynił to dopiero po wystosowaniu przez właściwy organ upomnień, a nawet dopiero w sposób przymusowy wskutek zastosowanej egzekucji, to podważa to domniemanie rzetelności Skarżącego jako podatnika. Zauważenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie przychylił się do złożonego przez Skarżącego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty.
Na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wskazywać może także sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego, tj.: uzyskanie w 2023 r. dochodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 104.657,67 zł oraz poniesienie straty z tytułu prowadzonej działalności podatkowej w wysokości 36.992,22 zł, uzyskanie w okresie od 01.01.2024 r. do 26.02.2024 r. dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 22.789,77 zł oraz z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 6.000 zł, posiadanie kredytu bankowego na kwotę 260.963,69 zł, własność na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką na kwotę 653.114 zł, własność dwóch samochodów osobowych o szacunkowej wartości 27.200 zł oraz 59.870 zł.
Zauważenia wymaga w powyższym kontekście brak dysponowania przez Skarżącego majątkiem o wartości dorównującej wysokości zabezpieczonych należności, a także posiadanie znacznych obciążeń finansowych, przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodów niewspółmiernie niskich w stosunku do kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją. Fakt uzyskiwania dochodów na niższym poziomie niż ewentualne zobowiązanie podatkowe, może uzasadniać powzięcie przez organ wątpliwości co do możliwości jego uregulowania.
Słusznie ocenił organ, że okoliczność dysponowania przez Skarżącego wskazanym majątkiem nie gwarantuje uregulowania w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową w kontekście uchylania się przez Skarżącego od terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a także konieczności ich egzekwowania w drodze egzekucji.
Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 774/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 691/23).
Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, a także sytuacja majątkowa Skarżącego w kontekście wysokości zabezpieczonej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewywiązania się przez Skarżącego z wykonania nałożonych w przyszłości zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w przybliżonej wysokości w decyzji zabezpieczającej.
Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a także wskazał wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie uznał organ, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.
Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.
Podkreślić należy także, iż Skarżący argumentując, iż nie istnieje obawa niewykonania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jego sytuację majątkową i finansową w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. W podnoszonych zarzutach Skarżący jedynie polemizował z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżący nie zanegował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawił jego inną ocenę prawną. Skarżący, kwestionując ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego, nie wskazał realnego majątku, odpowiadającego wysokości spodziewanych zobowiązań podatkowych, który mógłby dawać gwarancję ich wykonania. Nadto, Skarżący w skardze odnosił się do okoliczności braku ziszczenia się przesłanki dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, która to przesłanka nie stanowiła podstawy wydania zaskarżonej decyzji.
Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1-4 O.p., organ podatkowy dokonał bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.
5.4. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180, art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił w uzasadnieniu podjętej decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.
Podkreślenia przy tym wymaga, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe dotyczyło ziszczenia się przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, nie zaś wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, to bowiem zostanie dokonane dopiero w toku postępowania wymiarowego. Tym samym organ nie był zobowiązany do szczegółowego i wnikliwego uzasadnienia merytorycznego wysokości zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w odrębnej decyzji (por. wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn.. akt II FSK 304/21). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.
W związku z powyższym, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i przepisów rangi konstytucyjnej.
5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.