I SA/GD 2423/00

I SA/Gd 2423/00 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2004-03-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2000-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Alicja Stępień (spr.) NSA Sławomir Kozik Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i G. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 października 2000r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 2423/00
U z a s a d n i e n i e
Małżonkowie J. i G. B. złożyli w dniu 13.04.1999r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r. (PIT-33) ,w którym wykazali:
J. B.
|- dochód ze stosunku pracy |7.854,91 zł, |
G. B.
|- przychód z działalności gospodarczej |1.035.631,17 zł, |
|- koszty uzyskania przychodów |984.936,91 zł, |
|- dochód z działalności gospodarczej |50.694,26 zł, |
|- odliczenia od dochodu |3.672,70 zł, |
|- dochód po odliczeniach |47.021.56 zł, |
| | |
|- wspólne dochody małżonków |54.876,47 zł, |
|- podatek wyliczony wg skali |5.117,08 zł, |
|- łączny podatek małżonków |10.234,20 zł. |
G. B. prowadził w 1998r. A w S. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W dniach 13.06.2000r. - 05.07.2000r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie rozliczenia z budżetem za rok 1998 działalności gospodarczej prowadzonej przez G. B.
Ustalenia z przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej zawarła w "Protokole badania dokumentów i ewidencji" z dnia 05.07.2000r.
W wyniku kontroli z dnia 20.07.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik w złożonym zeznaniu rocznym wykazał dochód w nieprawidłowej wysokości zaniżając go o kwotę 43.088,39zł.
Inspektor ustalił, iż strona sporządziła na dzień 31.12.1998r. spis z natury bez uwzględnienia wartości produkcji nie zakończonej z tytułu świadczonych usług budowlanych stosownie do zapisu § 20 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1996r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 148, poz.720).
Zgodnie z § 19 ust.2 i § 20 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 148.poz.720) towary zakupione w 1998r. z przeznaczeniem do wykonania robót w 1999r. winny być wykazane jako produkcja w toku i ujęte w remanencie końcowym na dzień 31.12.1998r.
W myśl art.24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) - u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów , wyrobów gotowych, braków i odpadków.
W toku kontroli organ I instancji stwierdziła, iż w grudniu 1998r. podatnik kontynuował prace budowlane w sześciu obiektach.
Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił łączną wartość robót w toku w kwocie 43.088,39 zł, na którą złożyły się nie zakończone w 1998r. roboty na budowach:
|- B S.A. S. oddz. w U. |4.377,87 zł, |
|- C w S. |2.038,63 zł, |
|- "D" w S. |7.036,00 zł, |
|- ES.A w S. ul. [...] |16.928,21zł, |
|- przedszkole w S. ul. [...] |9.902,56 zł, |
|- budynek wielorodzinny w S. ul. [...] |2.805,12 zł |
Na podstawie dowodów w postaci faktur zakupu materiałów (dokonanych przez stronę w grudniu 1998r.), które na odwrocie druku faktury zawierały opis (sporządzony przez stronę) z wyszczególnieniem numeru pozycji na fakturze i wskazaniem przeznaczenia na konkretną budowę Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż podatnik ujął w ciężar kosztów 1998r. wydatki w łącznej kwocie 13.452,50 zł, nie wykazując ich jako roboty w toku nadzień 31.12.1998r. dotyczące niżej wymienionych budów:
|- B S.A. w S. oddz. w U. |4.377,87 zł, |
|- C w S. |2.038,63 zł, |
|- budynek "D" w S. |7.036,00 zł, |
Natomiast odnośnie pozostałych budów tj. obiektu E w S. ul. [...], Przedszkola Integracyjnego w S. przy ul .[...] oraz budynku wielorodzinnego w S. przy ul. [...] ustalono, iż faktury sprzedaży za wykonane roboty budowlane były wystawiane zarówno w 1998r. jak i w 1999r.
A wystawił niżej wymienione (ostatnie w 1998r.) faktury sprzedaży za wykonane usługi na ww. obiektach:
- faktura VAT nr 55/98 z dnia 02.12.1998r. o wartości netto 18.966,97 zł za wykonanie instalacji sanitarnych w budynku wielorodzinnym w S. ul. [...],
- faktura VAT nr 56/98 z dnia 09.12.1998r. o wartości netto 58.500 zł za wykonane roboty sanitarne w Przedszkolu Integracyjnym w S. ul. [...],
- rachunki uproszczone z dnia 14.12.1998r. Nr 57/98; 5/98; 59/98; 60/98 i 61/98 za wykonanie instalacji wew. wodno - kanalizacyjnej i c.o. w budynku E S.A. w S. ul. [...]o łącznej wartości 71.47,59 zł.
Na podstawie analizy "Wykazu przepracowanego czasu pracy" za grudzień 1998r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w grudniu 1998r. pracownicy A świadczyli pracę na budowach: Przedszkola przy ul. [...]j, budynku E S.A. w S. ul. [...] oraz budynku wielorodzinnego przy ul. [...].
Ponadto odnośnie prac prowadzonych w budynku E S.A. w S. ustalono iż, w dniu 03.02.1999r. podatnik wystawił rachunek uproszczony nr 15/99 o wartości netto 26.035,99 zł za wykonanie przyłącza wody i kanalizacji deszczowej tj. prac, które wynikają z ww. "Wykazu przepracowanego czasu pracy" za grudzień 1998r. W związku z tym do określenia wartości robót w toku przyjęto wartość zakupionych materiałów przeznaczonych na ww. budowę w okresie od dnia 15.12.1998r. do dnia 31.12.1998r. o wartości netto 16.928,21 zł,
Ponadto w budynku Przedszkola Integracyjnego w S. ustalono, iż w dniu 26.01.1999r. podatnik wystawił fakturę VAT Nr 3/99 o wartości netto 15.100,00 zł.
Z dołączonego Protokołu odbioru wykonanych robót wynika, że roboty budowlane były prowadzone w okresie od dnia 09.12.1998r. (tj. po dniu wystawienia ostatniej faktury sprzedaży usług wykonanych w Przedszkolu ) do dnia 26.01.1999r.
W związku z tym do wartości robót w toku przyjęto zakupy materiałów dokonane w okresie od dnia 09.12.1998r. do dnia 31.12.1998r. o wartości netto 9.902,56 zł.
Natomiast w budynku wielorodzinnym w S. ul. [...] ustalono, iż podatnik wystawił w dniu 12.01.1999r. fakturę VAT Nr 2/99 o wartości netto 41.112,45 zł. Z dołączonego Protokołu odbioru wykonanych robót wynika, że roboty były prowadzone w okresie od dnia 03.12.1998r. do dnia 12.01.1999r.
W związku z tym do wartości robót w toku na ww. budowie przyjęto zakupy materiałów od dnia 03.12.1998r. do dnia 31.12.1998r. o wartości netto 21.752,61 zł.
Jednakże po uwzględnieniu wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu 15.07.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił wartość tych robót w toku w kwocie 2.805,12 zł, gdyż uznał poniesione w 1998r. wydatki w kwocie 18.947,49 zł za koszt uzyskania przychodów roku 1998r.
W konsekwencji powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej następujące wielkości:
|- przychód (zgodny z zeznaniem) |1.035.631,17 zł, |
|- remanent początkowy |0 |
|- remanent końcowy |8.592,16 zł, |
|- produkcja w toku |43.088,39 zł, |
|- dochód |93.782,65 zł. |
W dniach 05.07. - 06.07.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadziła kontrolę skarbową w zakresie rozliczenia z budżetem za rok 1998 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków J. i G. B. Ustalenia z kontroli zawarła w Protokole badania dokumentów i ewidencji G. i J. B. z dnia 06.07.2000r.
Postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 05.07.2000r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały z kontroli przeprowadzonej w dniach 13.06.2000r. - 05.07.2000r. w A zakończonej Wynikiem kontroli z dnia 20.07.2000r.
Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli w dniu 20.07.2000r. określającej dla małżonków J. i G. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 23.160,60 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie
12.926,40 zł.
Wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 dla małżonków J. i G. B. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał następująco:
|J. B. | |
|- dochód ze stosunku pracy |7.854,91 zł, |
|G. B. | |
|- dochód |93.782,65 zł, |
|- odliczenia od dochodu |3.672,70 zł, |
|- dochód po odliczeniach |90.109,95 zł, |
| | |
|-wspólne dochody małżonków |97.964,86 zł, |
|- podatek wyliczony wg skali |11.580,28 zł, |
|- łączny podatek małżonków |23.160,56 zł, |
|w zaokrągleniu |23.160,60 zł, |
|- podatek deklarowany i uiszczony |10.234,20 zł, |
|- zaległość podatkowa |12.926,40 zł. |
Małżonkowie J. i G. B. pismem z dnia 03.08.2000r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej.
Zdaniem strony całe postępowanie było prowadzone niezgodnie z przepisami prawa, a ustalona przez kontrolujących produkcja w toku jest całkowicie niezgodna ze stanem faktycznym.
Podatnicy zarzucali naruszenie:
- art.13 ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) przez Inspektora Kontroli Skarbowej poprzez żądanie złożenia wyjaśnień w zakresie zakupu materiałów i towarów dokonanych w styczniu 1999r. oraz okazania faktur sprzedaży wystawionych w styczniu i lutym 1999 mimo, iż nie dotyczyły one okresu objętego kontrolą,
- art.24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wyjaśnień strony do protokołu badania dokumentów i ewidencji złożonych pismem z dnia 08.07.2000r.,
- art.120, art.121 oraz 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) poprzez oparcie całego postępowania i ustalenie dochodu jedynie na podstawie ksiąg podatkowych bez uwzględnienia zgłaszanych ustnie wniosków podatnika o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie zeznań świadków, opinii biegłych oraz dokonanie oględzin.
Ponadto strona podnosiła, iż w uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazał konkretnego przepisu prawa materialnego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszonego przez A.
Decyzją z dnia 12.10.2000r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Izba Skarbowa po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu uznała, iż argumenty i zarzuty strony nie miały bezpośredniego wpływu na ustalenie w prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podatnicy nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego wnieśli skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.
W skardze strona podtrzymała zarzuty zawarte w swoim odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji tj. naruszenie:
- art.13ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) przez Inspektora Kontroli Skarbowej poprzez "żądanie złożenia wyjaśnień w zakresie zakupu materiałów i towarów dokonanych w styczniu 1999r. oraz okazania faktur sprzedaży wystawionych w styczniu i lutym 1999r. mimo, iż nie dotyczyły one okresu objętego kontrolą",
- art.24 ust.1 cyt. wyżej ustawy o kontroli skarbowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wyjaśnień strony do protokołu badania dokumentów i ewidencji złożonych pismem z dnia 08.07.2000r.,
- art.120, art.121 oraz 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) poprzez oparcie całego postępowania i ustalenie dochodu jedynie na podstawie ksiąg podatkowych bez uwzględnienia zgłaszanych ustnie wniosków podatnika o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie zeznań świadków, opinii biegłych oraz dokonanie oględzin.
Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:
- art.14 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisu art.180 § 1 tej ustawy,
- art.187 § 1, art.188 poprzez nie uwzględnienie ustnych wniosków strony (składanych przez nią w trakcie postępowania I instancyjnego) w zakresie innych dowodów - i w konsekwencji nie zebranie i nie poddanie ocenie całego materiału dowodowego, lecz określonej (przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonej kontroli) części materiału,
- art.210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż powołanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej tj. brak w decyzji jakiegokolwiek przepisu wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszonego przez stronę, nie stanowiło podstawy do zmiany (uchylenia) decyzji przez organ odwoławczy.
W motywach skargi strona przeprowadza analizę decyzji organu odwoławczego polemizując z argumentami Izby Skarbowej zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późniejszymi zmianami) -poprzednio art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art.122 Ordynacji podatkowej (art.7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, poz.54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne. Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu.
W szczególności bez naruszenia wspomnianych zasad dokonały rozliczenia wartości robót w toku na dzień 31.12.1998r. – co ma wpływ na ustalenie dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji określenie w prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z art.85 pkt 1 lit.b i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) Minister Finansów upoważniony jest do określenia zakresu obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych.
Przepisami regulującymi zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 148, poz.720 z późn. zm.).
Zgodnie z § 18 ust.1 rozporządzenia podatnik zobowiązany jest do sporządzenia spisu z natury towarów przed zaprowadzeniem księgi oraz na koniec roku podatkowego, a spis ten w myśl § 19 ust.2 cyt. rozporządzenia powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika.
Jak wynika z zapisów § 20 ust.1 rozporządzenia przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia z tym, że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej.
W trakcie kontroli na podstawie analizy dowodów źródłowych tj.: zawartych przez podatnika umów na wykonanie robót budowlanych w 1998r. oraz faktur sprzedaży i dowodów zakupu materiałów w grudniu 1998r., - Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w grudniu 1998r. kontynuowane były roboty na obiektach: E S.A. w S. ul. [...], Przedszkola Integracyjnego w S. ul. [...], B S.A. oddz. w U., C w S., Towarzystwa Leasingowego "D" w S. ul. [...].
Prace na tych obiektach nie zostały zakończone w 1998r., o czym świadczył brak stosownych protokołów odbioru wykonanych prac na poszczególnych budowach oraz brak wystawionych przez A faktur sprzedaży.
Z przedłożonego przez podatnika "Wykazu przepracowanego czasu pracy" za grudzień 1998r. wynikało, iż pracownicy A świadczyli pracę na budowach m.in. Przedszkola oraz budynku E S.A. w S.
Potwierdzeniem tego faktu były również opisy dokonane przez stronę na odwrocie druku faktur zakupu materiałów (za grudzień 1998r.) zawierające wyszczególnienie numeru pozycji na fakturze ze wskazaniem (przez stronę) przeznaczenia poszczególnych materiałów na konkretną budowę.
Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił na podstawie powyższych dowodów, iż łączna wartość zakupionych w 1998r. materiałów z przeznaczeniem na nie zakończone w 1998r. budowy wyniosła 43.088,39 zł.
Z akt sprawy wynika, iż podatnik sporządził spis z natury na dzień 31.12.1998r. ujmując w arkuszach spisowych jedynie materiały nie wbudowane o wartości 8.592,16 zł.
Brak sporządzonej inwentaryzacji produkcji w toku na dzień 31.12.1998r. i nie wykazanie jej wartości w prowadzonej przez podatnika ewidencji stanowiło naruszenie przepisów § 19 ust.2 oraz § 20 ust.1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spowodowało to ustalenie dochodu w nieprawidłowej wysokości poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych spornych wydatków.
Zgodnie z przepisami art.24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków.
Natomiast za przychód z działalności w rozumieniu art.14 ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychód winien być udokumentowany fakturą sprzedaży, a w przedmiotowej sprawie strona nie wystawiła stosownych dowodów sprzedaży w 1998r., a także nie były sporządzone protokoły odbioru wykonanych prac.
Ustawodawca w art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) określił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.
Oznacza to, iż wydatki poniesione na zakup materiałów potrzebnych do wykonania robót, których nie odebrał inwestor (poprzez sporządzenie protokołu odbioru robót upoważniającego sprzedającego do wystawienia faktury sprzedaży) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty zawarte w robotach w toku wpłyną w całości na wysokość dochodu do opodatkowania (straty) po rozliczeniu budowy.
W temacie tym wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 08.02.1996r. sygn. akt SA/Kr 1728/95, w którym podkreślił, iż "Nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na zaangażowane środki obrotowe w postaci materiałów, robocizny bezpośredniej oraz zakupione usługi zewnętrzne, jeżeli inwestor nie odebrał robót, do których wykonania posłużyły te środki".
W ocenie Sądu zarzut strony o naruszeniu art.14 § 1, art.120, art.121, art.122 oraz art.180 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art.192 tej ustawy.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.
W przedmiotowej sprawie w trakcie prowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie dowodów źródłowych tj. umów zawartych przez podatnika z poszczególnymi zleceniodawcami, fakturami sprzedaży wraz z protokołami odbioru wykonanych robót oraz wykazem przepracowanego czasu pracowników jednostki w grudniu 1998r. stwierdził, iż A nie zakończył w 1998r. zleconych prac kontynuując roboty w roku następnym tj. 1999r.
W celu ustalenia wartości robót w toku nie objętych przez stronę spisem z natury sporządzonym na dzień 31.12.1998r., Inspektor Kontroli Skarbowej oparł się nie tylko na zapisach skarżącego ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Materiałami dowodowymi wykorzystanymi w tym celu były dokumenty źródłowe takie jak: faktury sprzedaży, dowody zakupu materiałów i usług dokonanych w grudniu 1998r. po dacie odbioru wykonanych poszczególnych robót i wystawienia faktur zakupu.
Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał również ze specjalistycznej wiedzy podatnika prowadzącego A.
Organ I instancji ocenił jako wiarygodny dokonany przez stronę opis - umieszczony na odwrocie druków faktur zakupu materiałów dokonanych w grudniu 1998r. z wyszczególnieniem numeru pozycji faktury i wskazaniem przeznaczenia na konkretną budowę i uznał wolę podatnika, iż są to materiały niezbędne do prowadzenia konkretnych prac na poszczególnych budowlach.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, iż podatnik składał wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, bądź opinii biegłych czy dokonania oględzin.
Również strona w toku postępowania odwoławczego nie dostarczyła żadnych nowych dowodów oraz nie wskazała np. przesłuchania jakich świadków żądała od organu I instancji i organu odwoławczego.
W świetle powyższego również zarzut strony o naruszeniu przez organ odwoławczy art.14 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stosowanie dowolnej interpretacji przepisów jest niezasadny.
Za niezasadne uznać należy także pozostałe zarzuty strony, bowiem nie mogą skutkować uchyleniem decyzji.
Zgodnie z orzecznictwem NSA organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie co do istoty jest obowiązany usunąć te wadliwości decyzji, których dopuścił się organ I instancji. Uchylenie decyzji w toku instancji z powodu błędnego powołania podstawy prawnej oraz niewłaściwego jej uzasadnienia jest sprzeczne z przepisami art.138 K.p.a. (wyrok z dnia 29.09.1987r. sygn. akt IV SA. 220/87).
Powołanie wadliwego przepisu prawnego samo przez się nie powoduje nieważności decyzji, jeżeli rozstrzygnięcie znajduje oparcie w innym przepisie prawnym. Jest to uchybienie przepisom postępowania administracyjnego, które może skutkować uchyleniem decyzji tylko w razie stwierdzenia, że miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok z dnia 16.04.1997r. sygn. akt I SA/Kr 970/96).
Należy zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, iż zarzut skarżących, iż Inspektor naruszył art.24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej pozostawiając bez rozpatrzenia wyjaśnienia podatnika złożone pismem z dnia 08.07.2000r. do Protokołu Badania dokumentów i ewidencji jest niezasadny.
Z akt sprawy wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrzył uwagi G. B. Spowodowały one częściową korektę rozliczenia. Natomiast uznano, że w całości nie mogą być uwzględnione.
Zarzut o naruszeniu art.13 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie wskazanego w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 13.06.2000r. zakresu kontroli i żądanie złożenia wyjaśnień w zakresie dokonanych w styczniu 1999r. zakupów materiałów i towarów oraz wystawionych faktur sprzedaży w styczniu i lutym 1999r. nie może skutecznie podważyć zaskarżonej decyzji.
Przedmiotowa kontrola skarbowa obejmowała swoim zakresem rozliczenie z budżetem państwa za rok 1998 i wszelkie czynności kontrolne mające wpływ na wynik kontroli tj. ustalenie osiągniętego w 1998r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności dotyczyły przedmiotowego zakresu.
Udostępnienie przez skarżącego Inspektorowi Kontroli Skarbowej dokumentów dotyczących 1999r. pozwoliło na jednoznaczne ustalenie wielkości prac zakończonych w 1998r. oraz ustalenie wartości robót nie zakończonych. Analiza przedmiotowych dokumentów miała więc charakter posiłkowy.
Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie zawiera takich wad, które prowadziłyby do uwzględnienia skargi. Należy zwrócić uwagę, że także ocena prawna zdarzeń dokonana przez Izbę Skarbową nie budzi wątpliwości.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skargę należało oddalić w myśl art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.