I SA/Gd 231/24

I SA/Gd 231/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-05-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółki z o.o. z siedzibą w Gdańsku na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 0111-KDWB.4010.135.2023.1.BB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 8 listopada 2023 r. wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że świadczy usługi związane z utrzymaniem i remontami dróg kolejowych. Celem Spółki jest świadczenie kompleksowych usług w branży kolejowej przy użyciu nowoczesnych i sprawdzonych rozwiązań technologicznych oraz przyczynianie się do zwiększenia nowoczesności i bezpieczeństwa na liniach kolejowych w Polsce. Usługi Wnioskodawcy wykonywane są przez wykwalifikowany personel. Spółka dysponuje wyspecjalizowaną kadrą pracowniczą: inżynierami, geodetami, operatorami maszyn z długoletnim doświadczeniem w branży kolejowej, ale także młodymi pracownikami posiadającymi potrzebne uprawnienia i przygotowanymi do realizacji zleconych zadań. Pracownicy Wnioskodawcy przechodzą regularne szkolenia mające na celu zapewnienie efektywnej i bezawaryjnej obsługi maszyn i urządzeń.
W dniu 9 stycznia 2023 r. na linii kolejowej nr 4 G1. - Z. na p.o. P1. w torze nr 2 doszło do wypadku kolejowego polegającego na wykolejeniu 24 i 25 wagonu za lokomotywą pociągu Spółki nr [...], co skutkowało uszkodzeniem elementów infrastruktury: rozjazdów nr 1, 2, 3 oraz toru nr 1, 2 odcinek O. - O1. na długości 220 mb (dalej: "wypadek"). W związku z Wypadkiem doszło do uszkodzenia infrastruktury kolejowej zarządcy tj.: P2. S.A. (dalej: "P2.") oraz uszkodzenia hydraulicznych systemów nastawczych i kontrolnych na rozjazdach 1, 2, 3 oraz urządzeń SHP i DSAT w km 114,885. Wypadek skutkował również czasowym wyłączeniem toru nr 2 na szlaku p.o. P1. – O1. z eksploatacji (dalej: "szkoda").
Wypadek i wyrządzenie szkody nastąpiło podczas świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz P2. usług naprawczych. Szkoda ta nie miała ostatecznie wpływu na niewykonanie lub wadliwe wykonanie usług naprawczych pierwotnie świadczonych w trakcie wypadku - nie wypłacono z tego tytułu odszkodowań ani kar umownych. W trakcie wypadku Spółka świadczyła usługi z pomocą podwykonawców m.in. przy rozładunku. Podwykonawcą Spółki był również kierownik pociągu - pracownik G2. Sp. z o.o., która świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi obsługi pociągów towarowych zgodnie z zawartą odrębną umową ramową. Zakres usług na mocy niniejszej umowy obejmuje w szczególności udostępnienie kierownika pociągu gospodarczego i roboczego, rewidenta taboru pociągu w celu sformowania składu pociągu, wyłączenia lub włączenia wagonu w składzie pociągu, prac manewrowych na bocznicy kolejowej, prac przy pociągu roboczym na placu budowy, wykonanie oględzin technicznych składu pociągu przed odjazdem, właściwe zabezpieczenie wagonów po wyładunku, wykonanie szczegółowej próby hamulca, wykonanie uproszczonej próby hamulca, sporządzenie dokumentacji pociągowej (karty próby hamulca, wykazu pojazdów kolejowych w składzie pociągu R-7).
Spółka korzystała z usług podwykonawcy od 2021 roku. G2. działa na rynku kolejowym od kilku lat, podstawowy przedmiot działalności tego podmiotu to transport kolejowy pasażerski międzymiastowy (4910Z). Podmiot ten jest zobowiązany na podstawie umowy ramowej do zapewnienia pracowników posiadających wymagane kwalifikacje określone przepisami prawa oraz posiadających obowiązujące upoważnienia.
W dniu wypadku, po rozładunku tłucznia pociąg nie został odpowiednio przygotowany do jazdy transportowej, kierownik pociągu nie dokonał prawidłowych oględzin technicznych wagonów. Najprawdopodobniej podczas oczekiwania na odjazd po rozładunku nastąpiło opadnięcie prawej strony dozatora w wagonie [...].
Zgodnie ze sporządzonym po wypadku protokołem ustaleń końcowych (dalej: "Protokół"), Komisja kolejowa wskazała następujące przyczyny Wypadku:
- bezpośrednie - opuszczenie prawej strony dozatora w wagonie przed wyjazdem pociągu ze stacji oraz brak mechanicznego zabezpieczenia dozatora,
- pierwotne - złe przygotowanie pociągu do jazdy oraz brak ustawienia zabezpieczenia dozatora w pozycji transportowej,
- pośrednie - brak wykonania oględzin technicznych wagonów podczas przygotowania pociągu dojazdy, brak wymaganych kwalifikacji kierownika pociągu w zakresie rewizji technicznej wagonów, skierowanie do pracy pracownika nieposiadającego wymaganych kwalifikacji do przeprowadzenia próby hamulca zespolonego wraz z oględzinami, brak regulacji wewnętrznej dotyczącej pracowników obsługujących nastawnie co do sposobu postępowania po wystąpieniu usterki utraty kontroli niezajętości podczas wyjazdu pociągu towarowego uruchamianego od siebie,
- systemowe - nie wykazano.
Uwzględniając specyfikę działalności Wnioskodawcy opierającej się na obsłudze skomplikowanych technicznie maszyn i urządzeń, pomimo dochowania należytej staranności, istnieje ryzyko wystąpienia błędów. Spółka stara się minimalizować ilość błędów poprzez szkolenia pracowników oraz procedury jakościowe. Spółka współpracuje z podmiotami funkcjonującymi w branży od wielu lat. W tym przypadku pracownik G2. podwykonawcy Spółki - kierownik pociągu, nie posiadał wymaganych uprawnień i popełnił błąd, nie upewnił się, że wykonane zostały oględziny techniczne wagonów. Wnioskodawca ze względu na długoterminową współpracę z P2., stanowiącą podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy, 12 stycznia 2023 r. podpisał porozumienie o naprawie Szkody przez przywrócenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku (dalej: "Porozumienie"). Jak najszybsze usunięcie powstałej Szkody było racjonalną ekonomicznie decyzją, mającą na celu uchronienie Wnioskodawcy przed poniesieniem wyższych kosztów naprawy Szkody (pokrycia powstałych kosztów w przypadku wykorzystania usług podmiotu trzeciego) oraz skoncentrowanie się na dalszej współpracy i realizacji kontraktów.
W celu jak najszybszego naprawienia Szkody, Wnioskodawca wykonał prace naprawcze i pokrył koszt naprawy z własnych środków (dalej: "Wydatek") - o wartości 7 499 965,05 zł. Spółka nie obciążyła z tego tytułu podwykonawców, w szczególności G2.. Koszty związane z naprawą i przywróceniem stanu sprzed wypadku obejmują koszty m.in. materiałów, pracy sprzętu, wynagrodzenia pracowników, koszt podróży służbowych.
Następnie, Wnioskodawca zwrócił się do ubezpieczyciela T. S.A. o wypłatę odszkodowania, które ma odpowiadać kwocie poniesionego wydatku tj. 7 499 965,05 zł (dalej: "odszkodowanie"). Z perspektywy racjonalnego zarządzania ryzykiem działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada polisę ubezpieczeniową na wypadek tego rodzaju zdarzeń. Wniosek jest na etapie weryfikacji przez ubezpieczyciela.
Wnioskodawca zadał pytania:
1. Czy wydatek na pokrycie szkody opisanej w stanie faktycznym będzie mógł zostać uznany za koszty uzyskania przychodu Spółki i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."?
2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie uznana za negatywną, czy kwota odszkodowania wypłacona Spółce przez ubezpieczyciela w celu pokrycia tej szkody nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.?
W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na pokrycie szkody opisanej w stanie faktycznym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki. Podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że podstawową zasadą przewidzianą w u.p.d.o.p. jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich poniesionych wydatków, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (a więc bezpośrednio i pośrednio są związane z uzyskiwaniem przychodów). Wyjątkiem od tej zasady są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Wyjątki te, zgodnie z wykładnią prawa podatkowego, należy jednak interpretować ściśle.
Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.
Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
W związku z zawarciem porozumienia, doszło do rzeczywistego rozchodu środków pieniężnych będących w posiadaniu Wnioskodawcy. Wydatek ten jest odzwierciedlony w księgach rachunkowych i został w sposób rzeczywisty "poniesiony" przez Spółkę. Wnioskodawca zaznaczył, że na mocy porozumienia zobowiązał się do naprawienia szkody. Ciężar ekonomiczny dokonanej naprawy nie jest przenoszony przez Spółkę na inny podmiot. Wysokość wydatków poniesionych na naprawę szkody nie ulegnie także zmianom (zmniejszeniu) na skutek przyszłych zdarzeń. Naprawa szkody dokonana na mocy porozumienia ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie potencjalnego sporu między Wnioskodawcą a P2.. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek na naprawę szkody poniesiony przez Wnioskodawcę jest definitywny i ostateczny - i tym samym spełnia przesłankę "definitywności" kosztu.
Wobec tego, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem i remontami dróg kolejowych, w jego ocenie wydatek na naprawę szkody wykazuje ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i możliwością realizacji kontraktów z kluczowym kontrahentem P2.. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, naprawa szkody spełnia warunek związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca zaznaczył, że poniesienie wydatku na naprawę Szkody pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, jakim jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza w branży kolejowej. Celem zawartego porozumienia jest polubowne rozstrzygnięcie w zakresie naprawy szkody po wypadku, zapobieżenie potencjalnym dodatkowym sporom, zminimalizowanie kosztów naprawy szkody oraz uchylenie niepewności co do roszczeń stron. W przypadku braku porozumienia spółka mogłaby być narażona na utratę reputacji w relacji z głównym kontrahentem P2. oraz na ponoszenie znacznie wyższych kosztów na drodze sądowej - pokrycia kosztu naprawy przez podmiot zewnętrzny, poniesienia dodatkowych kosztów procesowych.
W konsekwencji z perspektywy Wnioskodawcy dobrowolne zawarcie porozumienia o jak najszybszej naprawie szkody miało na celu zachowanie dobrych relacji z głównym kontrahentem i umożliwienie jak najszybszej kontynuacji współpracy oraz ograniczenie wielkości kosztów, które Spółka musiałaby ponieść, aby naprawić szkodę po wypadku. Działanie Wnioskodawcy należy zatem uznać za ekonomicznie uzasadnione, mające na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy, wydatek przedstawiony w stanie faktycznym jest związany z prowadzoną przez niego działalnością i ma na celu uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi wymagają specjalistycznego technicznego podejścia. Spółka dokłada wszelkich starań, aby świadczyć usługi według określonych standardów. Do wyrządzenia szkody w mieniu kontrahenta doszło w sposób niezamierzony, pomimo wdrożonych przez Wnioskodawcę procedur, stałych szkoleń pracowników oraz zachowaniu należytej staranności przy doborze podwykonawców. Realizowane przez Wnioskodawcę usługi uzgodnione w kontrakcie z P2. nie mogą być uznane za usługi "mające wady, usterki defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwe, nieprawidłowe, niepoprawne". Nie są to usługi wykonane w sposób niepełny, w szczególności obowiązki ciążące na Wnioskodawcy z mocy umowy zawartej z P2. są spełniane zgodnie z ustaleniami. W związku z wypadkiem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek odszkodowań, które wynikałyby z umowy z tytułu nieprawidłowo wykonanych usług.
W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym brak jest podstaw do twierdzenia, że poniesiony wydatek dotyczy szkody powstałej w wyniku świadomego działania lub rażących zaniedbań Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań, aby świadczyć usługi najwyższej jakości, Szkoda powstała z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony przez niego wydatek na naprawienie szkody powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nie podlega ograniczeniom wymienionym w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p..
W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli pokrycie szkody w zaistniałym stanie faktycznym nie zostanie uznane za koszt uzyskania przychodów, to kwota odszkodowania wypłacona Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela w celu pokrycia tej szkody nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania Wnioskodawcy.
W jego ocenie, wydatek na naprawę wyrządzonej szkody spełnia kryterium "innego wydatku" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymanie od ubezpieczyciela odszkodowania można uznać za zwrot wydatkowanych środków. Kwota odszkodowania, którą otrzyma Spółka, bezsprzecznie stanowi odpowiednik wcześniej poniesionego wydatku na pokrycie wyrządzonej szkody (związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a otrzymanym odszkodowaniem jest jednoznaczny, decyzja o przyznaniu i kwocie odszkodowania zostanie podjęta na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących wypadku oraz przedstawionych faktur). Wnioskodawca nie otrzymałby odszkodowania, jeżeli nie poniósłby wydatku na naprawę szkody. Wypłata odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy będzie miała na celu pokrycie uszczerbku finansowego poniesionego przez Wnioskodawcę z tytułu szkody powstałej w wyniku wypadku. Nie będzie w tym przypadku żadnego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy. Jeżeli wydatek na pokrycie szkody nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, to odmowa wyłączenia otrzymanego na ten konkretny cel odszkodowania zaprzeczyłby wskazanej wyżej podstawowej cesze podatku dochodowego - opodatkowania faktycznego przysporzenia majątkowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2024 r. uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu po zacytowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawieniu zasad kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ interpretacyjny stwierdził, że opisane we wniosku wydatki poniesione przez Spółkę z własnych środków na naprawę szkody przez przywrócenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na rzecz P2. z tytułu podpisanego porozumienia - nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
W ocenie organu, poniesienie kosztów prac naprawczych skutkujących przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na mocy zawartego porozumienia z P2. nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Spółka decydując się na świadczenie usług z pomocą podwykonawców przejęła niejako ryzyko gospodarcze związane z powierzeniem temu podmiotowi wykonanie zobowiązania. Spółka ponosi odpowiedzialność za dokonanie błędnego wyboru, jak również (co szczególnie istotne w opisywanej sprawie) braku posiadania przez pracowników podwykonawcy stosownych uprawnień, co Spółka, dochowując staranności, powinna była zweryfikować. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.
Trudno również przyjąć, że racjonalnie działający podmiot ponosi koszty prac naprawczych, nie obciążając jednocześnie tymi kosztami podwykonawcy, którego pracownik w sposób bezpośredni odpowiadał za spowodowanie wypadku.
Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że wydatek poniesiony przez Spółkę na prace naprawcze skutkujące przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na mocy zawartego porozumienia z P2. nie będzie stanowił dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Wskazany wydatek nie spełnia bowiem przesłanek pozwalających na uznanie go za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora, kwota pieniężna, jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, nie będzie mogła być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ten przepis, a otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będzie przychód podatkowy.
Odszkodowanie to zaliczane do przychodów, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest powiązane (koresponduje) z kosztami ubezpieczenia Wnioskodawcy na wypadek tego rodzaju zdarzeń i dotyczy ryzyka prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Odszkodowania, jeśli zostanie wypłacone, otrzymanego od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem wydatków poniesionych przez Spółkę na prace naprawcze skutkujące przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku, gdyż takim zwrotem nie jest. Wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.
W związku z powyższym, jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, kwota otrzymywana przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy z tytułu otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania, będącego wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia i należy traktować ją jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, skutkujące nieuznaniem wydatków poniesionych przez Skarżącego na pokrycie szkody opisanej w stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu;
2. art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem iż niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu kwota odszkodowania wypłacona Skarżącemu przez ubezpieczyciela w celu pokrycia szkody stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozostający poza dyspozycją przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy;
3. art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej ingerencji w treść opisu stanu faktycznego i w konsekwencji dokonanie oceny tego stanu faktycznego częściowo w oparciu o przesłanki niewskazane w opisie stanu faktycznego bez uwzględnienia zasady związania organu podatkowego treścią stanu faktycznego, co doprowadziło do nieuznania wydatków poniesionych przez Skarżącego na pokrycie szkody opisanej w stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu;
4. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia przytoczonego we wniosku dorobku orzeczniczego, co doprowadziło do uznania, iż niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu kwota odszkodowania wypłacona Skarżącemu przez ubezpieczyciela w celu pokrycia szkody stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozostający poza dyspozycją przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy.
Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była podatkowa kwalifikacja zdarzeń, których źródłem był wypadek kolejowy z dnia 9 stycznia 2023 r. W toku świadczenia przez Skarżącego usług naprawczych na rzecz P2. S.A. ("P2.") miał miejsce wypadek, który spowodował szkody na mieniu P2. W wyniku tego wypadku, Skarżący poniósł wydatki sprecyzowane w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) na naprawienie szkody szczegółowo opisanej w opisie stanu faktycznego wniosku, a następnie zwrócił się do ubezpieczyciela o wypłatę odszkodowania, które ma odpowiadać kwocie poniesionego wydatku. W opisie stanu faktycznego szczegółowo przedstawiono przebieg wypadku, jak i konkluzje Komisji kolejowej zawarte w sporządzonym po wypadku protokole ustaleń końcowych. Wskazano, że zasadniczą winę za doprowadzenie do wypadku przypisano kierownikowi pociągu, pracownikowi podwykonawcy Skarżącego (G2. sp. z o.o.), który to popełnił błąd przy pełnieniu swoich obowiązków.
W tym stanie sprawy zadano dwa pytania:
1. Czy wydatek na pokrycie szkody opisanej w stanie faktycznym będzie mógł zostać uznany za koszty uzyskania Spółki i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.?
2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie uznana za negatywną, czy kwota odszkodowania wypłacona Spółce przez ubezpieczyciela w celu pokrycia tej szkody nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.?
Skarżący przedstawił stanowisko, zgodnie z którym wydatek na pokrycie szkody opisanej w stanie faktycznym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki, a jeśli jednak pokrycie szkody w zaistniałym stanie faktycznym nie zostanie uznane za koszt uzyskania przychodów to kwota odszkodowania wypłacona Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela w celu pokrycia tej szkody nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania Wnioskodawcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oba przedstawione stanowiska uznał za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 1 organ odwołując się do wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. ocenił, iż wydatki poniesione przez Skarżącego nie wypełniają dyspozycji tego przepisu. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż wydatek nie stanowi kary umownej lub odszkodowania wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.. Następnie zauważył, iż poniesione przez Skarżącego wydatki nie mogą być postrzegane jako poniesione w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Argumentował, iż Spółka decydując się na świadczenie usług z pomocą podwykonawców przejęła niejako ryzyko gospodarcze związane z powierzeniem temu podmiotowi wykonanie zobowiązania oraz ponosi odpowiedzialność za dokonanie błędnego wyboru. W szczególności Skarżący ponosi odpowiedzialność za weryfikację, czy pracownik podwykonawcy posiada odpowiednie uprawnienia. Podkreślił, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Dodatkowo wskazał, iż racjonalnie działający podmiot, zamiast samodzielnie ponosić koszty prac naprawczych, obciążyłby tymi kosztami podwykonawcę, którego pracownik w sposób bezpośredni odpowiadał za spowodowanie wypadku.
Odnosząc się do prawidłowości tego stanowiska, Sąd zauważa, że na tle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można sformułować jednolitego katalogu, czy nawet wzorca wydatków, które będą spełniały przesłanki wynikające z tego przepisu. W punkcie wyjścia należy jednak zwrócić szczególną uwagę na istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym, które mają doniosłe znaczenie dla prawidłowej wykładni prawa materialnego.
Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 oraz z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/11, publ. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej zwana: "CBOSA"). Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek, zarówno taki, który można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, jak i taki który ma służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu, musi mieć charakter prospektywny, czyli nakierowany na uzyskiwanie przychodów w przyszłości.
W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dokonując rozważań pojęcia kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że na akceptację zasługuje stanowisko Skarżącego, że poczynione przez niego wydatki w swej istocie zmierzają do zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów.
W sprawach o wydanie interpretacji podatkowej podstawą do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, o którą wnosi Wnioskodawca są zawsze takie i tylko takie elementy stanu faktycznego, które zostały opisane przez niego we wniosku. W przedmiotowej sprawie nie było sporu pomiędzy stronami co do poniesienia, definitywności, udokumentowania i związku wydatku z działalnością gospodarczą oraz tego, że opisane we wniosku wydatki nie znajdują się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..
Istotnym elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym, który w ocenie Sądu ma istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni prawa materialnego było natomiast wskazanie, że P2. to główny kontrahent Skarżącego, a zatem zachowanie dobrych relacji z P2. stanowi ochronę podstawowego źródła przychodu Skarżącego. Stąd niezwłoczne naprawienie powstałej szkody na mieniu P2. leżało w żywotnym interesie Skarżącego, gdyż kontynuacja współpracy determinoeała dalsze osiąganie przez niego przychodów. Po stronie Skarżącego powstała odpowiedzialność w stosunku do P2. z uwagi na powstałą w trakcie świadczenia usług szkodę, za którą winę ponosi pracownik podwykonawcy. W takich okolicznościach poniesienie wydatków na naprawienie szkody było uzasadnione z perspektywy stosunku prawnego łączącego Skarżącego i P2.. To bowiem Skarżący odpowiada za naprawienie szkody, co wyraźnie podkreślono w zawartym porozumieniu. Nie bez znaczenia pozostawał przy tym aspekt ekonomiczny, uzasadniający samodzielne naprawienie szkody przez Skarżącego, bowiem mieścił się on w ramach czynności, stanowiących podstawowy przedmiot działalności Skarżącego.
Decydując się na zawarcie Porozumienia z P2., na mocy którego Skarżący zobowiązał się do naprawy szkody, Skarżący zasadnie wskazywał na zachowanie dobrych relacji ze swoim głównym kontrahentem, co przyczynia się do ochrony podstawowego źródła jego przychodu. Ponadto ograniczył wydatki, które mógłby ponieść, gdyby naprawy szkody dochodzono na drodze sądowej, bądź gdyby obciążono go kosztem naprawy szkody przez podmiot zewnętrzny.
Przy czym Skarżący podał w opisie stanu faktycznego, że Spółka korzystała z usług podwykonawcy od 2021 roku. G2. działa na rynku kolejowym od kilku lat; podstawowy przedmiot działalności tego podmiotu to transport kolejowy pasażerski międzymiastowy (4910Z). Podmiot ten jest zobowiązany na podstawie umowy ramowej do zapewnienia pracowników posiadających wymagane kwalifikacje określone przepisami prawa oraz posiadających obowiązujące upoważnienia.
W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż wydatki poniesione przez Skarżącego na pokrycie szkody opisanej w stanie faktycznym nie zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W tym zakresie Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1994/23, który stwierdził, że minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności podatnika, co do zasady, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2145/20, który stwierdził, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne i oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, gdyby zagrażały źródłu przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przechodząc do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie, Sąd zauważa, że przedstawione przez Skarżącego we wniosku pytanie nr 2 zostało sformułowane w sposób warunkowy, gdyż odpowiedź na nie została uzależniona od negatywnej odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie nr 1. Skoro organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, iż poniesione przez Skarżącego wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to wobec treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dezaktualizowała się konieczność udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.
Jedynie na marginesie, w kontekście stanowiska wyrażonego w tym zakresie zaskarżonej interpretacji, podzielić należało przywołane przez Skarżącego poglądy orzecznictwa wyrażone na tle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 29 listopada 2022 r, sygn. akt II FSK 726/20 nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że odszkodowanie płacone przez spółkę jedynie "koresponduje" z kosztami ubezpieczenia. Kosztami ubezpieczenia ponoszonymi przez spółkę są opłaty na polisę ubezpieczeniową, natomiast odszkodowanie płacone przez spółkę jest jednym z etapów realizacji umowy ubezpieczenia. Wyrok ten wprawdzie odnosi się do odszkodowania płaconego przez spółkę, lecz wnioski z niego płynące należy odnosić również do wydatków wskazanych we wniosku interpretacyjnym, tj. poniesionych na naprawienie szkody.
Natomiast w wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1094/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że tożsamość podmiotu na rzecz którego są ponoszone wydatki, lub przez który są zwracane, nie ma wpływu na stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. Omawiany przepis nie wymaga by podmiot, na rzecz którego są ponoszone wydatki był tym samym podmiotem, przez którego są one zwracane. Przepis mówi natomiast o tożsamości przedmiotowej danego wydatku. Oznacza to także, że nie można uznać w ramach tej przesłanki jako kosztu – poniesionych kosztów z tytułu umowy ubezpieczenia.
Z powyższych względów zasadne okazały się zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi.
Częściowo niezasadny okazał się zarzut naruszenia wskazanych w punkcie 3 i 4 skargi przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.
Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, publ. CBOSA ).
Organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podanych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tego rodzaju wady jednak nie występowały. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny prawnej podanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Organ interpretacyjny wywiązał się z wynikającego z art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. obowiązku zaprezentowania w uzasadnieniu istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy oraz odniesienia się do nich, a także wyjaśnienia przyczyn dla jakich odmówił racji stanowisku eksponowanemu we wniosku. Brak akceptacji dla stanowiska strony, które okazało się prawidłowe, nie stanowi samoistnej podstawy dla przypisania organowi interpretacyjnemu zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/23, publ. CBOSA). Zaskarżona interpretacja zawiera elementy wymagane w art. 14c § 1 oraz w art. 14c § 2 O.p. Dyrektor przedstawił, w nim przyjęty przez ten organ tok rozumowania, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a jednocześnie przemawiał jego zdaniem za przyjęciem stanowiska odmiennego.
Odrębnym zagadnieniem jest pominięcie przy formułowaniu stanowiska organu powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny nie uwzględniając wskazań judykatury rozstrzygających wątpliwości, co do wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a..