III FSK 1170/23

III FSK 1170/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Mirella Łent
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Odpady
Sygn. powiązane
I SA/Gd 228/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-05-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 888
art. 6ka ust. 3
Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 228/23 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 26 września 2022 r. nr SKO.463.73.2022 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 228/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 26 września 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty podwyższonej za gospodarowanie odpadami komunalnymi za maj 2022 r.
1.2. W dniach 13 maja 2022 r., 23 maja 2022 r. oraz 1 czerwca 2022 r. podmiot odbierający odpady z terenu Miasta L. poinformował Burmistrza o stwierdzonych w dniach 11 maja 2022 r. i 23 maja 2022 r. nieprawidłowościach w segregacji odpadów odbieranych z nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Burmistrz postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. wszczął wobec spółdzielni postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwagi na niedopełnienie obowiązku selektywnego zbierania odpadów, zaś decyzją z dnia 27 lipca 2022 r. określił dla ww. nieruchomości wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za maj 2022 r. w wysokości 1.850,00 zł.
Od decyzji tej odwołała się spółdzielnia, zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a także podnosząc, że naruszenia zasad selektywnego zbierania odpadów o charakterze incydentalnym błędnie potraktowano jako podstawę do określenia opłaty podwyższonej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na wskazało, że materialnoprawną podstawę prawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm., dalej: "u.c.p.g.") oraz uchwały Nr XI-158/2019 Rady Miejskiej w L. z dnia 20 grudnia 2019 r. w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia stawki tej opłaty i ustalenia stawki opłaty za pojemnik lub worek o określonej pojemności, przeznaczony do odbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości, a także uchwały Nr XXI-332/2020 Rady Miejskiej w L. z dnia 22 grudnia 2020 r. w sprawie ustalenia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Miasto L..
Na powyższą decyzję spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, dowody zebrane w niniejszej sprawie dowodzą, że na przedmiotowej nieruchomości nie segregowano odpadów. Tymi dowodami w sprawie było zawiadomienie podmiotu odbierającego odpady oraz zdjęcia wykonane w dniach stwierdzenia nieprawidłowości. Sama skarżąca nie kwestionowała jednoznacznie tego faktu wskazując jedynie, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niewłaściwego segregowania odpadów, gdy miało to charakter incydentalny, a samo naruszenie zasad selektywnego zbierania odpadów komunalnych mogło być wynikiem postępowania jednego lub kilku mieszkańców albo nawet osób niebędących mieszkańcami, organ zaś zastosował odpowiedzialność zbiorową. Bezsporne było, że w pojemnikach na odpady szklane znajdowały się odpady z papieru i zmieszane oraz odpady z tworzyw sztucznych i metali, a w pojemniku na odpady biodegradowalne odpadu z papieru, metali, z tworzyw sztucznych i zmieszanych, które znajdować się w nich nie powinny. Wykonane fotografie jednoznacznie wskazywały, że wykonano je na nieruchomości skarżącej. Natomiast wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz stanowczy charakter ich treści prowadzą do wniosku, że wykazanie choćby jednego przypadku nieprzestrzegania przyjętej zasady segregacji odpadów pociąga za sobą obowiązek nałożenia na podmiot zainteresowany opłaty w stawce właściwej dla nieselektywnego zbierania odpadów.
Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zarzutów odwołania. Skarżąca jako władająca nieruchomością ponosiła pełną odpowiedzialność za wytwarzane na tej nieruchomości odpady oraz za sposób ich selektywnego zagospodarowania. Obowiązek ten powinien przejawiać właściwym oznaczeniem oraz zabezpieczeniem pojemników przed dostępem osób trzecich, a także, w razie potrzeby, na właściwym oświetleniu pomieszczenia, w którym się one znajdują. To bowiem właściciel nieruchomości, bez względu na sposób jej wykorzystywania odpowiada za to, w jaki sposób odpady wytwarzane na nieruchomości są gromadzone i oddawane do zagospodarowania. W konsekwencji skargę oddalono.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6ka ust. 3 u.c.p.g. poprzez przyjęcie, że nawet incydentalne zaniechanie obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych uprawnia do zastosowania opłaty podwyższonej a zatem poprzez błędną wykładnię wskazanego powyżej przepisu,
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom art. 141 § 4 p.p.s.a. a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiają kontrolę wydanego wyroku, poprzez prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził Sąd do wydanego rozstrzygnięcia;
b) art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezastosowanie podstawowej zasady ordynacji podatkowej tj. in dubio pro tributaria stanowiącej, iż niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby zasada określona w art. 2a o.p. została zastosowana skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna zostać uwzględniona;
c) art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez brak czytelnego podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uchybienie to uniemożliwia stwierdzenie faktu podpisania decyzji przez osoby uprawnione i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.
3.3. Istotą przedmiotowej sprawy było rozstrzygnięcie, czy do określenia wysokości podwyższonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wystarczające jest jednorazowe niedopełnienie obowiązku selektywnego zbierania odpadów, czy konieczne jest stwierdzenie, że zobowiązany notorycznie narusza wskazany obowiązek. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga dokonania wykładni art. 6ka u.c.p.g.
3.4. Stosownie do treści art. 6ka ust. 1 u.c.p.g. w przypadku niedopełnienia przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych, podmiot odbierający odpady komunalne przyjmuje je jako niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i powiadamia o tym wójta, burmistrza lub prezydenta miasta oraz właściciela nieruchomości. Wójt, burmistrz lub prezydent miasta na podstawie powiadomienia, o którym mowa w ust. 1, wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6ka ust. 2 u.c.p.g.). Natomiast według art. 6ka ust. 3 u.c.p.g. wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lub miesiące, a w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6j ust. 3b, za rok, w których nie dopełniono obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych, stosując wysokość stawki opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 6k ust. 3.
Przepis art. 6ka u.c.p.g. określa konsekwencje prawne naruszenia przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych. Obowiązek selektywnej zbiórki odpadów komunalnych jest obowiązkiem o charakterze powszechnym, gdyż ciąży na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których te odpady powstały. Z mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. dotyczy także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.c.p.g. właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez zbieranie w sposób selektywny powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie oraz sposobem określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 4a ust. 1.
3.5. Pojęcie selektywnej zbiórki odpadków komunalnych, o którym mowa w art. 6ka u.c.p.g., należy interpretować z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 pkt 7 i 24 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1587; ze zm.). Odpadami komunalnymi są odpady powstające w gospodarstwach domowych oraz odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w szczególności niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i odpady selektywnie zebrane:
a) z gospodarstw domowych, w tym papier i tektura, szkło, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, drewno, tekstylia, opakowania, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, zużyte baterie i akumulatory oraz odpady wielkogabarytowe, w tym materace i meble, oraz
b) ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli odpady te są podobne pod względem charakteru i składu do odpadów z gospodarstw domowych - przy czym odpady komunalne nie obejmują odpadów z produkcji, rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa, zbiorników bezodpływowych, sieci kanalizacyjnej oraz z oczyszczalni ścieków, w tym osadów ściekowych, pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane przetwarzaniu odpadów, ale przetwarzanie to nie zmieniło w sposób znaczący ich właściwości (ust. 7).
Selektywne zbieranie odpadów polega z kolei na ich zbieraniu, w ramach którego dany strumień odpadów, w celu ułatwienia specyficznego przetwarzania, obejmuje jedynie odpady charakteryzujące się takimi samymi właściwościami i takimi samymi cechami. Niedopełnienie przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych polega na nieumieszczeniu odpadów w urządzeniach (pojemnikach lub workach) przeznaczonych na zbieranie frakcji, do której należą, a więc na mieszaniu odpadów podlegających selektywnej zbiórce (ust. 24).
3.6. W art. 6ka ust. 1 u.c.p.g. zawarto przesłanki warunkujące wydanie przez organ decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres, w którym nie dopełniono obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych, stosując wysokość stawki opłaty podwyższonej.
Pierwszą z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji jest niedopełnienie przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz dokumentacji fotograficznej, stwierdzić należało, że powyższa przesłanka została spełniona. Podmiot wykonujący usługi odbioru odpadów komunalnych ze wskazanej nieruchomości, ujawnił i udokumentował nieselektywne zbieranie odpadów – w pojemnikach na odpady biodegradowalne znajdywały się odpady zmieszane, a w pojemnikach na odpady zmieszane znajdowały się odpady z tworzyw sztucznych, a w pojemnikach na odpady z tworzyw sztucznych znajdowały się odpady papierowe.
Drugą przesłanką jest powiadomienie wójta, burmistrza lub prezydenta miasta oraz właściciela nieruchomości o niedopełnieniu przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych. Z akt sprawy wynika, że również i ta przesłanka została spełniona. W dniach 25 czerwca 2021 r., 1 lipca 2021 r. oraz 20 lipca 2021 r. podmiot odbierający odpady z terenu Miasta L. poinformował Burmistrza o stwierdzonych w tym dniu nieprawidłowościach w segregacji odpadów odbieranych z nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Do zawiadomienia załączono dokumentację fotograficzną.
3.7. Warto zaznaczyć, że treść przepisu art. 6ka u.c.p.g. jednoznacznie wskazuje, że dla określenia opłaty podwyższonej za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie ma znaczenia to, czy stwierdzone nieprawidłowości miały charakter incydentalny bądź notoryjny. Wykładnia literalna wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości i nie upoważnia do poszukiwania innego rozumienia przywołanych zapisów. Ustawodawca nie dookreślił pojęcia niedopełnienia obowiązku selektywnego zbierania odpadów. W przepisie nie ma mowy o "uporczywości", czy "notoryczności" niesegregowania odpadów. Pojęcia te nie stanowią zatem elementów norm prawnych wyrażonych w art. 6ka u.p.c.g. i w związku z tym nie podlegają ocenie jako przesłanki rozstrzygania przez organ administracji (NSA w wyrokach: z 19 maja 2022 r., III FSK 14/22; z 19 maja 2022 r., III FSK 4930/21; dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Znamię "uporczywości", o ile stanowi przesłankę orzekania, zawsze pojawia się jako element normy prawnej wprost wyrażonej przez przepis prawa (np.: art. 1008 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1740; art. 145 § 1 pkt 1, art. 191 § 1a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2345; art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 850).
Wykazanie zatem choćby jednego przypadku nieprzestrzegania zasady segregacji odpadów pociąga za sobą obowiązek nałożenia na określony podmiot opłaty w stawce właściwej dla nieselektywnego zbierania odpadów.
Z uregulowań zawartych w u.c.p.g. wynika, że opłata podwyższona stanowi nie tyle finansową dolegliwość za niewłaściwą segregację, ale też jest rekompensatą dla gminy związaną z dodatkowym, wyższym kosztem zagospodarowania źle zebranych odpadów komunalnych. Przepis art. 6ka ust. 1 u.c.p.g. stanowi wprost, że niesegregowane odpady komunalne podmiot odbierający odpady przyjmuje jako niesegregowane (zmieszane). Koszt ich zagospodarowania jest wyższy, niż koszt zagospodarowania poszczególnych frakcji zbieranych w sposób selektywny. Koszt ten pokrywany jest z opłaty podwyższonej, co czyni z niej opłatę za dodatkową usługę.
3.8. W odniesieniu do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można dodać, że istnieje już ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, z którym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza, że wykładnia językowa art. 6ka u.c.p.g. prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Sposób sformułowania przesłanki powiadomienia przez organ odbierający odpady komunalne wójta, burmistrza lub prezydenta miasta oraz właściciela nieruchomości - "w przypadku niedopełnienia przez właściciela nieruchomości obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych" oraz przesłanki określenia wysokości podwyższonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - "nie dopełniono obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych" daje podstawę do przyjęcia, że czynności te powinny być podjęte nawet w przypadku jednorazowego niedopełnienia obowiązku. Wykładnia językowa wskazanej regulacji prawnej nie upoważnia do poszukiwania innego rozumienia przywołanych zapisów. Prawodawca nie dookreślił pojęcia niedopełnienia obowiązku selektywnego zbierania odpadów. W przepisie nie ma mowy o "uporczywości", czy "notoryczności" niesegregowania odpadów. Pojęcia te nie stanowią zatem elementów norm prawnych wyrażonych w art. 6ka u.p.c.g. i w związku z tym nie podlegają ocenie jako przesłanki rozstrzygania przez organ administracji, a wykazanie choćby jednego przypadku nieprzestrzegania przyjętej zasady segregacji odpadów pociąga za sobą obowiązek nałożenia na podmiot zainteresowany opłaty w stawce właściwej dla nieselektywnego zbierania odpadów.
3.9. Podwyższona opłata w odniesieniu do nieruchomości zamieszkałych nie ma charakteru stałego. Określana jest za miesiąc, w którym stwierdzono nieselektywną zbiórkę odpadów. Także ta okoliczność wskazuje na jej charakter jako opłaty za koszt dodatkowych usług związanych z odbiorem odpadów. Koszty te powstają niezależnie od tego, czy brak segregowania odpadów ma charakter incydentalny czy nie. Jeżeli odpady trafiają do odbiorcy jako zmieszane, powstają związane z tym dodatkowe koszty ich zagospodarowania, które muszą zostać sfinansowane. Gdyby pobór opłaty dodatkowej został uzależniony od "uporczywości" niesegregowania odpadów, to oznaczałoby to sytuację, w której powstawałyby koszty zagospodarowania odpadów zmieszanych, które musiałby zostać ostatecznie sfinansowane przez gminę. Tymczasem system gospodarowania odpadami komunalnymi jest z założenia systemem finansowanym z opłat mieszkańców, a nie z dopłat.
3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6ka ust. 3 u.c.p.g. Dowody zgromadzone w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji wskazywały na to, że na nieruchomości dokonywano nieprawidłowej segregacji odpadów. Przedmiotowymi dowodami była dokumentacja fotograficzna wskazującą na obecność w pojemnikach na odpady szklane znajdowały się odpady z papieru i zmieszane oraz odpady z tworzyw sztucznych i metali, a w pojemniku na odpady biodegradowalne odpadu z papieru, metali, z tworzyw sztucznych i zmieszanych. Doszło zatem do ziszczenia się przesłanek warunkujących wydanie przez organ decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres, w którym nie dopełniono obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych, z zastosowaniem wysokości stawki opłaty podwyższonej wynikającej ze wskazanej przez organy uchwały Rady Miasta. Należy przy tym podkreślić, że organy poddały analizie całość materiału dowodowego mającego znaczenie w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując jego kompletnej oceny.
3.11. Także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p. należało uznać za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zawierają podpisy osób upoważnionych do ich złożenia. W decyzji organu drugiej instancji, na jej pierwszej stronie, wskazano skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podając imiona i nazwiska przewodniczącego oraz członków SKO. Identyfikacja osób podpisanych pod decyzją, w tym ich stanowisk służbowych, nie nastręcza zatem trudności. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 210 §1 pkt 8 o.p. nie określono formy, w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany podpis. Skarżąca kasacyjnie tym samym nie wykazała, że nieumieszczenie na ostatniej stronie decyzji imion i nazwisk przewodniczącego i członków Kolegium miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Zatem powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny.
3.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania powoływanych przepisów, w szczególności art. 6ka ust. 1 i ust. 3 u.c.p.g. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.
3.13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Co prawda Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2a oraz art. 210 § 1 pkt 8 o.p., lecz jak już wyżej wykazano, zarzuty te okazały się niezasadne. Zatem to uchybienie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.
3.14. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.
Mirella Łent Jan Rudowski Anna Dalkowska