I SA/GD 104/25

I SA/Gd 104/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 5 ust. 5, art. 86 ust. 1-2, art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T. J. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.192.2024/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 13 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2022 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił je w innej wysokości, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Umowa spółki została zawarta 22.10.2021 r., wpisana do KRS 25.11.2021 r. Przeważającym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Członkowie zarządu to: P.L. (prezes), P.G. i P.W.. Wspólnicy Spółki to E. Sp. z o.o. (którą w zarządzie reprezentują P.L. i P.W.) oraz M. Sp. z o.o. (zarząd jednoosobowy – P.G.).
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 13 czerwca 2024 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.309 zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") z tytułu wystawionej faktury z 24 marca 2022 r. w kwocie 94 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 337.146 zł.
Organ ustalił, że Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 94 zł w związku z rozliczeniem faktury z 24 marca 2022 r. niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wystawionej na rzecz B.; z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 337.146,34 zł z tytułu rozliczenia faktury zakupu nieruchomości (stanowiącej działkę o nr [...] położoną w G., dla której Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], dalej "przedmiotowa nieruchomość"), wystawionej przez M. [...] P.G., która w ocenie organu dokumentowała czynność zawartą celem nadużycia prawa tj. uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.
2.2. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 2 grudnia 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika US w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił je w wysokości 101.116 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku należnego z tytułu usługi wykazanej w fakturze z 24 marca 2022 r. na rzecz B., przywołując wyjaśnienia Spółki oraz zeznania G.Z. i P.L., odmówił wiarygodności wskazanej fakturze. Celem tej czynności nie było osiągnięcie zarobku w ramach prowadzonej działalności. Spółka nie pozyskuje klientów, gdyż nie posiada pozwolenia na budowę. Wystawienie faktury służyło w istocie stworzeniu przez Spółkę pozorów wykonania czynności opodatkowanej w okresie rozliczeniowym w celu osiągnięcia korzyści w postaci uzyskania prawa do zwrotu różnicy podatku VAT w związku z zakupem nieruchomości. Spółka umożliwiła odbiorcy faktury odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury związanej z zaplanowanym nadużyciem, narażając tym samym budżet państwa na uszczuplenie wpływów podatkowych. Strona nie dokonała korekty ww. faktury. Organ wyeliminował z rozliczenia podatku należnego sporną fakturę i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że w dacie zawiązania Spółki tj. 22.10.2021 r., Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą P.G. (prowadzący działalność pod nazwą M. [...] P.G.) oraz P.L. (działający w imieniu Spółki) zobowiązali się zawrzeć do dnia 30.11.2021 r. umowę sprzedaży, na mocy której P.G. miał sprzedać Spółce przedmiotową nieruchomość za cenę brutto 1.968.000 zł a P.L. ją kupić. Wydanie nieruchomości Spółce miało nastąpić w dniu zapłaty całej ceny. P.G. zobowiązał się udostępniać Spółce nieruchomość - do celów budowlanych, uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń - do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Część ceny w kwocie 200.000 zł P.L. zobowiązał się zapłacić przelewem do 02.11.2021 r., zaś resztę ceny - przelewem w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. W dniu 14.03.2022 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą P.G. sprzedał ją Spółce za cenę brutto 1.803.000 zł a P.L. ją kupił. W akcie notarialnym stwierdzono, że część ceny brutto w kwocie 1.184.000 zł została już zapłacona, co sprzedający potwierdził. Resztę ceny w kwocie 619.000 zł - P.L. zobowiązał się zapłacić przelewem do dnia 21.03.2022 r. Akt notarialny posłużył do wystawienia przez M. [...] P.G. spornej faktury z 14.03.2022 r. tytułem dostawy gruntu.
W ocenie organu, zakup nieruchomości przez Spółkę nie służył faktycznemu prowadzeniu działalności, lecz miał na celu w istocie wygenerowanie podatku VAT celem uzyskania nieuprawnionego zwrotu z urzędu skarbowego. P.G. prowadzący w badanym okresie M. [...] P.G. nie wykazał w rozliczeniu za marzec 2022 r. ww. transakcji i nie dokonał zapłaty podatku należnego. Dyrektor IAS przywołał zeznania P.L. i P.G., wskazując na zaistniałe niespójności. Organ stwierdził, że przedstawione dowody wpłaty za nieruchomość nie są zgodne z aktem notarialnym z 14.03.2022r. oraz fakturą sprzedaży nieruchomości, a pieniądze zostały przekazane innemu podmiotowi. Nie zmienia tego przekazana do akt sprawy umowa pożyczki z 15.11.2021 r. między P.G. (jako pożyczkodawcą) a M. Sp. z o.o. (jako pożyczkobiorcą), zgodnie z którą pożyczka w wysokości 1.968.000 zł udzielona na okres od dnia 13.12.2021 r. do dnia 13.12.2024 r. miała wpłynąć do M. za pośrednictwem Spółki w ratach płatnych do 08.06.2022 r. Nie zmienia tego również przekazane do akt sprawy porozumienie z 15.11.2021 r. zawarte pomiędzy: 1) P.G. - właścicielem M. [...] P.G., 2) M. Sp. z o.o. oraz 3) Spółką w zakresie ustalenia zasad rozliczeń stron w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, umową pożyczki udzieloną przez P.G. dla Spółki oraz umową pożyczki udzieloną przez P.G. dla M. Sp. z o.o. Analiza porozumienia wskazuje, że jego celem było jedynie uprawdopodobnienie, że sporna faktura VAT została zapłacona. Spółka od momentu zawarcia umowy rachunku w grudniu 2021 r. miała realizować wpłaty, z których żadna nie trafiła na rachunek bankowy P.G.. Środki na koncie pochodziły od M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., najczęściej tego samego dnia przelewane były na konto M. Sp. z o.o.
Spółka wyjaśniła, że nie nastąpiła zmiana wartości działki, a rozbieżność kwot w akcie przedwstępnej sprzedaży i akcie końcowym jest wynikiem omyłki notariusza. Strona wskazała, że podjęła działania mające na celu wyprostowanie rozbieżności i niezwłocznie po zawarciu aneksu do aktu przedłoży dokument. P.G. zeznał, że 24.03.2023 r. wystąpił do notariusza o sprostowanie omyłki. Strona nie przedstawiła dowodów na powyższe okoliczności. Pismem z 4.04.2024 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) złożyła do akt sprawy: umowę zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości z 26.02.2024 r. (akt notarialny), umowę sprzedaży nieruchomości z 26.02.2024 r. (akt notarialny) wraz ze zmianą z 1.03.2024 r. dokonaną aktem notarialnym oraz korektę faktury do faktury z 26.02.2024 r., w związku z ujawnioną nieważnością aktu notarialnego z 14.03.2022 r. Analiza obydwu aktów notarialnych z 14.03.2022 r i 26.02.2024 r. wskazała na zmianę ceny, a także nr konta wskazanego do realizacji obowiązku zapłaty, terminu zapłaty, który w pierwotnym akcie notarialnym został wskazany 21.03.2022r. Niezgodna jest także kwota, która wg pierwotnego dokumentu sprzedaży została zapłacona do dnia zawarcia umowy tj. do 14.03.2022 r. (1.184.000 zł) zaś zgodnie z aktem notarialnym z 2024 r. do 21 lutego 2022 r. uregulowane miało zostać 1.208.000 zł. Zawarte w akcie notarialnym z 2024 r. wpłaty różnią się także od dokumentów przekazanych 16.03.2023 r. w toku kontroli, które przedstawiono na dowód dokonania zapłaty za działkę na kwotę 1.968.000 zł.
W ocenie organu, Spółka pod pretekstem nieważności aktu notarialnego z 14.03.2024 r., wykonując następcze zmiany w postaci zwrotnego przeniesienia tytułu własności oraz podpisując ponownie akt notarialny prawie 2 lata od pierwotnie zawartej umowy sprzedaży, starała się wyeliminować nieprawidłowości świadczące o dokonanym nadużyciu prawa. Analiza konta bankowego Spółki wskazała, że P.G. wielokrotnie przelewał te same środki finansowe na konta należące do M. Sp. z o.o. Przywołując okoliczności podważające realność porozumienia Stron z 15.11.2021 r. organ uznał, że brak jest dowodów świadczących w rzeczywistości, że kwota 1.968.000 zł została zapłacona na rzecz P.G..
Ponadto w ocenie Dyrektora IAS Spółka nie podejmowała działań zmierzających do realizacji inwestycji. Organ wskazał, że w karcie adresu przekazanej Spółce przez Biuro Nieruchomości podano, że na działce zaplanowano budowę 11 domów w zabudowie szeregowej w oparciu o miejscowy plan. W aktach brak jest dowodów na podnoszoną przez Stronę okoliczność próby uzyskania pozwolenia na budowę. Działalność gospodarcza Spółki, wg twierdzeń strony, ma na celu realizację procesu inwestycyjnego w celu zrealizowania projektu deweloperskiego. Spółka nie zatrudnia pracowników i jak dotąd jedynym działaniem po zawarciu umowy Spółki w dniu 22.10.2021 r. był wniosek do Urzędu Miejskiego o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowa działka leży w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i prawie w całości objęta jest obszarem zieleni do utrzymania i wprowadzenia. Dyrektor Biura Rozwoju G. podkreślił, że obecnie w rejonie tym nie jest procedowana zmiana obowiązującego planu zagospodarowania terenu. Spółka została poinformowana o rozpatrzeniu wniosku z 5.08.2022 r. i uznaniu go za zasadny w części dotyczącej dopuszczenia zabudowy w południowej części działki, natomiast warunki zagospodarowania pozostałej części działki oraz ostateczne parametry, formy i zakres zabudowy będą możliwe do określenia na etapie sporządzania planu miejscowego. Wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania nie oznacza, że będzie ona wdrożona, dlatego też wniosek taki nie dowodzi starań w kierunku uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji, tym bardziej że - jak wynika z akt sprawy - podjęte zostały działania celem odsprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ stwierdził, że brak było uzasadnienia gospodarczego transakcji objętej sporną faktura, na co wskazują okoliczności zawarcia transakcji i brak inicjatywy Spółki w dążeniu do realizacji projektu deweloperskiego. Okoliczności zawarcia transakcji i ułożenie stosunków handlowych pomiędzy P.G. a Spółką dokonywane było w taki sposób, aby P.G. mógł dalej zarządzać nieruchomością.
Sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz całokształt okoliczności zaistniałych w tej sprawie dotyczący transakcji nabycia nieruchomości, jak również okoliczności związanych z transakcją sprzedaży udokumentowaną fakturą, która to faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, tak ukształtowano okoliczności nabycia przez Stronę spornej nieruchomości, aby umożliwić osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania nadwyżki podatku naliczonego, zadeklarowanej przez Spółkę do zwrotu, bez dokonania faktycznej odpłatności, a także braku uregulowania VAT przez powiązanego ze stroną sprzedawcę tj. P.G. - co stanowi ewidentne nadużycie prawa. Zamierzonym skutkiem tych transakcji nie był cel gospodarczy, gdyż jak wykazano Strona nie podjęła żadnych działań celem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, do którego - jak wskazała - została powołana.
Spółka w korekcie za marzec 2022 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co uzasadnia zastosowanie tzw. sankcji z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Skoro spornej transakcji nie można przypisać cech, o których mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., to brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Dyrektor IAS uchylił decyzję w tym zakresie i orzekł o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w niższej wysokości, tj. 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 120, 122, 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") przez niepodjęcie przez organ, z urzędu, jak i na wniosek Skarżącej, inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia, czy i jakie czynności na drodze administracyjnoprawnej były i są podejmowane przez Skarżącą po zakupie nieruchomości, w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych, przy równoczesnym arbitralnym stwierdzeniu przez organ, że Skarżąca nie podejmowała takich czynności, podczas gdy wyjaśnienie tejże okoliczności przez organ doprowadziłoby do ustalenia, że Skarżąca podejmowała (jak i podejmuje obecnie) czynności na drodze administracyjnoprawnej zmierzające do realizacji wymienionej inwestycji, a więc organ nieprawidłowo stwierdził, że (i) nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a (ii) transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiła czynność mającą na celu nadużycie prawa, tj. ustalił w sposób arbitralny i błędny okoliczności kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy;
b) art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 2, 181, 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnej konkluzji, że ujawniona na dalszym etapie postępowania podatkowego przez samą Skarżącą bezwzględna nieważność transakcji zakupu nieruchomości, ze względu na naruszenie art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej "KSH"), stanowi okoliczność potwierdzającą hipotezę organu o przeprowadzeniu przez Skarżącą transakcji sprzedaży w celu nadużycia prawa, tj. uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy organ całkowicie pominął, że:
- powołana umowa sprzedaży była konstruowana i zawierana przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, a Skarżąca (wspólnicy i zarząd Spółki), nie posiadająca wiedzy prawniczej, działała w zaufaniu do tegoż profesjonalisty,
- przyczyna nieważności czynności prawnej nie została dostrzeżona ani przez sąd wieczystoksięgowy, który dokonał na podstawie nieważnego aktu wpisu do księgi wieczystej nieruchomości, ani przez organ podatkowy I instancji, stąd tym bardziej mogła nie dostrzec jej i nie mieć jej świadomości Skarżąca, nie posiadająca wiedzy prawniczej i działająca w zaufaniu do funkcjonariusza publicznego w osobie notariusza,
- przyczyna nieważności czynności prawnej, mimo ww. okoliczności, została ujawniona przez samą Skarżącą, co było głównie spowodowane wolą ponowienia tejże transakcji (wobec braku możliwości konwalidacji czynności prawnej bezwzględnie nieważnej) przez jej strony, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji gospodarczej, tj. brak ukierunkowania działania Skarżącej w celu nadużycia prawa;
c) art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 2, 181, 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 O.p. przez przeprowadzenie przez organ powierzchownej i arbitralnej oceny dowodów, a w konsekwencji wyprowadzenie z okoliczności albo nieistotnych dla sprawy, albo potwierdzających okoliczności przeciwne, wniosków co do przeprowadzenia przez Skarżącą transakcji sprzedaży nieruchomości wyłącznie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. w celu nadużycia prawa, co w rezultacie doprowadziło do zakwestionowania przez organ faktury z 14 marca 2022 r.;
d) art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 2, 181, 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 O.p. przez podważenie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku z transakcji sprzedaży nieruchomości w oparciu m.in. o okoliczność braku osiągania przez Skarżącą dochodu, podczas gdy już akty przygotowawcze (nabycie nieruchomości) muszą być postrzegane jako prowadzenie działalności gospodarczej, a więc rodzą prawo do odliczenia podatku;
e) art. 187 § 1 i 191 O.p. przez wyprowadzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wewnętrznie sprzecznych, wykluczających się nawzajem wniosków, wobec wskazywania przez organ na brak wywoływania przez transakcję sprzedaży nieruchomości skutków na gruncie podatkowym, a kolejno wskazywanie, że na skutek tejże transakcji doszło do przeniesienia własności nieruchomości w sensie ekonomicznym, co powoduje że niezrozumiałe jest stanowisko organu odmawiające Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym;
f) art. 120, art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 2, 181, 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego zakwestionowania przez organ faktury z 24 marca 2022 r., tj. w rzeczywistości wykonanych przez Skarżącą na rzecz G.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. usług, co organ oparł na twierdzeniach co do incydentalności usługi i rozbieżności w wyjaśnieniach członków zarządu Skarżącej i świadka na tę okoliczność, podczas gdy z pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że docelowym, zasadniczym przedmiotem działalności Spółki była działalność deweloperska, której zainicjowanie z przyczyn niezależnych od członków zarządu uległo przesunięciu w czasie, stąd incydentalność sprzedaży nie może stanowić argumentu za przyjęciem nierzeczywistości transakcji, a w Spółce ustalono zasadę jednoosobowej reprezentacji, co nie wyklucza sytuacji, w których działania podejmowane są przez członków zarządu samodzielnie, bez posiadania szczegółowej wiedzy pozostałych członków zarządu na ich temat, stąd argumenty organu są chybione;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 5 u.p.t.u. przez błędne niezastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 14 marca 2022 r., dokumentującej zakup przez Skarżącą nieruchomości, podczas gdy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów w zakresie w jakim są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a akty przygotowawcze (nabycie nieruchomości) są postrzegane jako prowadzenie działalności gospodarczej, rodzące prawo do odliczenia podatku, a sam organ stwierdził, że doszło do przeniesienia własności pod względem ekonomicznym;
b) art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa VAT") przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że sankcje podatkowe VAT powinny mieć zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiło jakiekolwiek przestępstwo podatkowe (unikanie opodatkowania), oszustwo, czy też nadużycie podatkowe prowadzące do uszczuplenia należności Skarbu Państwa;
c) art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT przez ich błędne niezastosowanie i wymierzenie kwoty zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem ustawowych dyrektyw wymierzania sankcji podatkowej opisanych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., a więc z pominięciem (I) okoliczności powstania nieprawidłowości, (ii) rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości oraz (iii) działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, a w konsekwencji wymierzenie Skarżącej sankcji nieadekwatnej i nieproporcjonalnej dla realizacji celów wynikających z art. 273 Dyrektywy VAT, podczas gdy brak ukierunkowania działania Skarżącej na nadużycie prawa przesądza o konieczności odstąpienia od nałożenia sankcji, ewentualnie - incydentalność błędu, jego przyczyna wynikająca w istocie z błędu notariusza, jak i próba skorygowania nieprawidłowości wobec dokonania czynności zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, ponownego przystąpienia do transakcji sprzedaży nieruchomości, jak i finalnie wystawienie faktury korygującej do faktury zakwestionowanej przez organ celem korekty złożonej deklaracji przez Skarżącą wskazuje, że maksymalną adekwatną i proporcjonalną sankcją z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. jest sankcja w maksymalnej wysokości do 5% wartości nieprawidłowości;
d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu faktury z 24 marca 2022 r. w oparciu o ww. przepis, podczas gdy usługa dokumentowana fakturą odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co dawało możliwość dokonania rozliczenia na zasadzie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a zatem określenie podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było niezasadne;
e) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie przez Naczelnika US kwoty zwrotu podatku naliczonego w innej wysokości niż w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, podczas gdy nie było podstaw do zakwestionowania zaewidencjonowanych przez Spółkę za marzec 2022 r. faktur, a zatem kwota zwrotu podatku naliczonego powinna zostać ustalona w oparciu o złożoną deklarację.
4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
5.2. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy prawidłowo zastosował klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, udokumentowanym fakturą z 14.03.2022 r. Organ podatkowy uznał, że sporna transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści w postaci zwrotu VAT, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten - co do zasady - ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków kosztem budżetu Państwa.
W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość, a wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie rzeczywiste. Zawarte przez Skarżącą umowy i porozumienia oraz sposób rozliczenia, a także podjęte czynności, ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach - w ocenie organu - wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe obu instancji odmowę Skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego na spornej fakturze powiązały z nadużyciem prawa, uznając zachowanie Skarżącej za sprzeczne z celem gospodarczym prawa do odliczenia podatku, skoro przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem Spółka nie podejmowała działań zmierzających do realizacji inwestycji deweloperskiej, w celu wykonania której została zawiązana.
5.3. Podkreślić należy, że z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić tego prawa.
Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w VI dyrektywie, zastąpionej dyrektywą 2006/112 - uwaga Sądu) raz nabyte prawo do odliczenia trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 Breitshol oraz C-396/08 Schlossstrasse, https://curia.europa.eu https://curia.europa.eu).
W przypadku nadużycia prawa chodzi o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniuje transakcje podatnika w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie.
Zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE od lat (zob. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Pat Service Srl., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, https://curia.europa.eu). Z wyroków Trybunału wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
W doktrynie prawa unijnego podkreśla się, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112 lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11).
Na mocy przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa).
Zagadnienie nadużycia prawa było również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny analizował, także w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. NSA wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych). Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych.
W wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19, NSA wskazał, że transakcji dokonywanych w ramach nadużycia prawa w znaczeniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE (a od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.), nie można utożsamiać z oszustwem podatkowym, które nakierowane jest na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami VAT. Nadużycie prawa w VAT jest wprawdzie również podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu VAT w wyniku działań formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Organy podatkowe są zatem nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, Nr 5, poz. 77; uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15).
Należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed ww. zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., I FSK 736/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 977/17). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14, NSA dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.
5.4. Mając na uwadze dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe, a zwłaszcza postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.
Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1-2, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 O.p.
Stwierdzić trzeba, że w ramach podniesionych zarzutów procesowych Skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga w ramach tych zarzutów sprowadza się bowiem zasadniczo do polemiki z organem podatkowym odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które zdaniem Skarżącej nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy nią, a P.G. było nakierowane na nadużycie prawa, polegające na uzyskaniu przez Skarżącą zwrotu podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez ww. podmiot. Odmienna ocena Skarżącej, co do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe.
Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na uznanie, że dominującym celem transakcji nabycia przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania.
Sąd, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu baraku podjęcia przez organ inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia, czy i jakie czynności Skarżąca podjęła w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, wskazuje, że organ odniósł się do powyższej kwestii w zaskarżonej decyzji, w tym do wskazanego w skardze wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu obejmującego przedmiotową nieruchomość. Zasadnie organ uznał podjęte przez Skarżącą działania za niewystarczające dla uznania, że zmierzały one do realizacji inwestycji deweloperskiej. Co więcej, sama Skarżąca nie wskazała, jakie inne czynności, poza wskazanym wnioskiem, podjęła celem doprowadzenia do wykonania zamierzonego projektu budowlanego. Wbrew jej podnoszonym w toku postępowania argumentom, nie przedłożyła wniosku o wydanie pozwolenia na budowę. Sąd zwraca przy tym uwagę, że Skarżąca z jednej strony stawia organom podatkowym zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, poprzez odmowę uwzględnienia jej wniosków dowodowych, z drugiej zaś sama uchyliła się od przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby, że głównym celem przedmiotowej transakcji była realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Z tych powodów Skarżąca z ww. okoliczności, których nie udowodniła, nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków, tj. żądania uznania przez organy podatkowe, że podjęła działania zmierzające do rozpoczęcia realizacji inwestycji budowlanej. Natomiast przedstawione przez Skarżącą dowody, które miały potwierdzać ekonomiczny cel nabycia przez nią przedmiotowej nieruchomości, zostały prawidłowo ocenione na niekorzyść Skarżącej. Przy czym sama wola ponowienia bezwzględnie nieważnej czynności prawnej jest irrelewantna dla wykazania dokonania spornej transakcji w celu gospodarczym, innym aniżeli osiągnięcie korzyści z nadużycia prawa, w świetle pozostałych ustalonych przez organ okoliczności sprawy.
Sąd doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że wnikliwej ocenie zostały poddane nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.
Reasumując, organ odwoławczy, wbrew wywodom skargi, dokonał dokładnej (wnikliwej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnął właściwe wnioski, które spowodowały zastosowanie klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, udokumentowanego fakturą z 14 marca 2022 r.
5.5. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest niesporny (Skarżąca kwestionuje ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe z tych ustaleń). Organ pierwszej instancji powołał się wprawdzie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazując, że dokonana transakcja ma charakter fikcyjny, jednak jak trafnie wskazał organ odwoławczy transakcja wynikająca ze spornej faktury nie nosiła cech, o których mowa w tym przepisie, lecz miała na celu nadużycie prawa do odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie została zakwestionowana faktura dokumentująca tę transakcję, gdyż organ przyznał, że potwierdza ona dokonanie rzeczywistych czynności. Jednak na podstawie ustalonych okoliczności towarzyszących spornej transakcji Dyrektor IAS uznał, że została ona przeprowadzona przez uczestniczące w niej podmioty w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa - celem działania było bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści finansowej przez Skarżącą, która w korektach rozliczenia VAT za marzec 2022 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, żądając kwoty zwrotu na rachunek bankowy.
Sąd w realiach rozpoznawanej sprawy podziela stanowisko organu podatkowego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci zwrotu VAT, co umożliwiły Skarżącej powiązania osobowe i kapitałowe. Organ podatkowy słusznie uznał, że motywem i głównym celem działania Skarżącej nie był zamiar wybudowania na nieruchomości planowanej zabudowy szeregowej. Skarżąca nie podjęła bowiem jakichkolwiek działań zmierzających do realizacji tego celu gospodarczego.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że za stwierdzeniem nadużycia prawa przemawiają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w obrocie przedmiotową nieruchomością. Przypomnieć należy, że istnienia tych powiązań Skarżąca nie kwestionowała, są one bezsporne, zostały ustalone na podstawie danych ujawnionych w urzędowych rejestrach (powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami zostały szczegółowo przedstawione na str. 9-10 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe nie kwalifikowały przy tym ustaleń poczynionych w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych jako prawnie niedopuszczalnych. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie powiązania te - co wymaga podkreślenia - stanowiły jedną z wielu okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, które rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu przemawiały za uznaniem, że umożliwiły one Skarżącej zawarcie umów i porozumień związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości i finansowaniem tej transakcji, które poza osiągnięciem korzystnego rezultatu podatkowego nie miały innego celu gospodarczego. Powiązania osobowo-kapitałowe dawały możliwość ukształtowania stosunków cywilnoprawnych między podmiotami powiązanymi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w obrocie gospodarczym.
Również sposób rozliczenia pomiędzy stronami, w tym jego wielokrotne zmiany oraz sprzeczności i niespójności w przedstawianej na wykazanie tejże okoliczności dokumentacji, słusznie został przez organy uznany za podważający realność dokonania zapłaty za zakup przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, na dzień zakupu nieruchomości Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego, a pożyczek na zakup nieruchomości udzieliła powiązana osobowo i kapitałowo spółka, która z kolei jako źródło środków wskazała pożyczkę od podmiotu, w którym wspólnikiem i prezesem zarządu był P.L. oraz pożyczki od P.W..
Istotnym jest przy tym również fakt, że podatek należny wykazany na zakwestionowanej fakturze dokumentującej ww. czynność nie został odprowadzony do budżetu Państwa, pomimo, że kwota VAT, wynikająca z faktury wystawianej z tego tytułu była uwzględniona przez Skarżącą Spółkę. Zbywca nie odprowadził należnego VAT, a nabywca (Skarżąca) wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy. Ustaleń w tym zakresie Skarżąca skutecznie nie podważyła.
Okolicznością przekonującą za uznaniem, że przedmiotowa transakcja stanowiła działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu różnicy VAT na rzecz Skarżącej jest także brak gospodarczego wykorzystania nabytej nieruchomości.
Skarżąca, podpisując umowy pożyczki, była świadoma, że nie wywiążę się ze spłaty pożyczki, bowiem do tego czasu nie uzyska pozwolenia na budowę, nie zrealizuje zamierzonej inwestycji i nie osiągnie przychodów pozwalających na spłatę zobowiązania.
Za uznaniem, że przedmiotowa transakcja odbiega istotnie od standardów rynkowych i mało prawdopodobnym jest, aby na warunkach przyjętych przez Skarżącą i P.G. mogła zostać zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, przemawiają też inne ustalone przez organy okoliczności.
Spółka wskazuje, że nie było możliwości przewidzenia w chwili przeprowadzenia transakcji zakupu nieruchomości przedłużającego się postępowania administracyjnego mającego na celu realizację inwestycji. Skarżąca pomija jednakże, że:
- w dacie zawiązania Spółki tj. 22.10.2021 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z P.G., który jednocześnie był członkiem Zarządu Skarżącej;
- P.G. zobowiązał się udostępniać kupującej Spółce przedmiotową nieruchomość do celów budowlanych, uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń - do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej;
- sporna faktura zakupu nieruchomości została wystawiona w marcu 2022 r.;
- Spółka złożyła wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w dniu 5.08.2022 r.
Nie trudno zatem zauważyć, że na moment zawarcia transakcji przeprowadzonej w marcu 2022 r. nie nastąpiły żadne czynności zmierzające do realizacji inwestycji, pomimo zobowiązania P.G. do udostępnienia nieruchomości celem m. in. uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, która nastąpiła w marcu 2022 r. Spółka nie wykazała, że poczyniła jakiekolwiek starania w celu uzyskania w/w dokumentów uprawniających do realizacji inwestycji przed zawarciem przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości.
Złożony w dniu 5 sierpnia 2022 r. (prawie 10 miesięcy po zawiązaniu umowy Spółki) wniosek o zmianę zagospodarowania przestrzennego, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie uruchamia postępowania administracyjnego. Ma on charakter propozycji. Przepisy nie przewidują żadnych procedur ani terminów na jego rozpatrzenie. Właściwy organ może przychylić się do wniosku, ale nie ma obowiązku jego uwzględnienia. Otrzymana przez Spółkę dnia 24 lipca 2023 r. informacja o rozpatrzeniu wniosku z 5.08.2022 r. i uznaniu go za zasadny w części dotyczącej dopuszczenia zabudowy w południowej części działki, a także o określeniu warunków zagospodarowania pozostałej części działki oraz ostatecznych parametrów, form i zakresu zabudowy na etapie sporządzenia planu miejscowego - wbrew wywodom skargi – nie oznacza uruchomionego postępowania administracyjnego.
W skardze Skarżąca podnosi, że bez zmiany miejscowego planu nie byłoby możliwe zrealizowanie zamierzenia Spółki, pomijając, że podjęła działania mające na celu sprzedaż nieruchomości (wydruki ogłoszeń w aktach sprawy), a w momencie podpisywania aktu notarialnego o założeniu Spółki i umowy przedwstępnej sprzedaży strony wiedziały, jaki był stan prawny nieruchomości, zatem wywód w przedmiocie przedłużających się postępowaniach administracyjnych (do uruchomienia których nie doszło) jest chybiony.
Natomiast w toku postępowania Skarżąca twierdziła, że sprawa zainicjowana wnioskiem o pozwolenie na budowę z 5 lipca 2019 r. złożonym przez P.G. miała być dowodem potwierdzającym okoliczność podejmowania przez członków organu Spółki kroków, celem umożliwienia jej rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie osiedla domów wielorodzinnych, a także realnego charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości.
Pomimo twierdzeń Skarżącej w przedmiocie wystąpienia przez Spółkę o uzyskanie pozwolenie na budowę, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził tejże okoliczności.
Wniosek o pozwolenie na budowę został wprawdzie złożony przez P.G., ale w ramach prowadzonej przez niego działalności M. [...], zanim doszło do zawiązania Skarżącej Spółki i sprzedaży nieruchomości na jej rzecz. P.G. nie uzyskał jednakże pozwolenia na budowę wobec braku usunięcia nieprawidłowości w projekcie budowlanym. Decyzja o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę jest ostateczna i została wydana zanim doszło do zawiązania Skarżącej Spółki i zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.
Wbrew argumentacji skargi, organ odwoławczy nie uznał ujawnionej bezwzględnej nieważności transakcji zakupu nieruchomości za przesądzającą o nadużyciu prawa. Organ nie kwestionował, że powołana umowa sprzedaży zawierana była przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, a Skarżąca działała w zaufaniu do tegoż profesjonalisty. Nie zmienia to jednak faktu, że dane zawarte w aktach notarialnych, w tym co do wykonywanych płatności, musiały zostać podane notariuszowi przez strony umowy, w tym Skarżącą Spółkę.
Akt notarialny, zawarty celem zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, został zawarty - jak twierdzi Skarżąca - z powodu kwalifikowanej wady pierwotnej transakcji polegającej na naruszeniu art. 210 § 1 KSH, w związku z faktem, że podczas podpisania umowy sprzedaży, sprzedającym był P.G., członek Zarządu kupującej Spółki, którą podczas zakupu reprezentował P.L. (prezes Zarządu). Analiza obydwu aktów notarialnych z 14.03.2022 r. (wobec, którego stwierdzono bezwzględną nieważność) i z 26.02.2024 r. wskazała na liczne rozbieżności przedstawione przez organ na str. 16-18 zaskarżonej decyzji, w tym także sprzeczności z dokumentami przekazanymi - jako dowody wpłat za nieruchomość - w toku kontroli. Z przekazanej przez Spółkę historii rachunku bankowego wynika, że Spółka od momentu zawarcia umowy rachunku w grudniu 2021 r. miała realizować wpłaty, z których żadna nie trafiła na rachunek bankowy należący do P.G., podany zarówno w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, akcie notarialnym z 14.03.2022 r. a także spornej fakturze VAT z 14.03.2022 r. Środki na koncie pochodziły od M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., najczęściej tego samego dnia przelewane były na konto M. Sp. z o.o. (wspólnika Skarżącej). P.G. (jako sprzedawca nieruchomości) nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania przez niego środków pieniężnych niezbędnych do udzielenia pożyczki oraz ich przekazania na rzecz Spółki M., choć starał się dowodzić, że inny sposób uregulowania płatności z faktury wynikał z podjętego porozumienia z 15.11.2021 r. (zatem z dokumentu wcześniejszego niż sporna faktura VAT wystawiona na podstawie aktu notarialnego z 14.03.2022 r.). Analiza rachunku bankowego Skarżącej wskazała, że P.G. (jako członek Zarządu Skarżącej Spółki) wielokrotnie przelewał te same środki finansowe na konta należące do M. Sp. z o.o. (wspólnika Skarżącej).
Zdaniem Sądu, zasadne są wywiedzione z pełnej analizy transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości wnioski, że w rzeczywistości brak jest dowodów świadczących, że kwota w wysokości 1.968.000 zł została zapłacona na rzecz P.G..
Zawarcie transakcji i ułożenie stosunków handlowych pomiędzy P.G. a Skarżącą dokonane było w taki sposób, aby P.G. mógł dalej zarządzać nieruchomością. Działając jako sprzedawca nieruchomości pod firmą M. [...] P.G. nie wykazał w swoim rozliczeniu za marzec 2022 r. ww. transakcji oraz nie dokonał zapłaty podatku należnego do urzędu skarbowego, wezwany do złożenia korekty pliku JPK _V7M za 03/2022 i wykazania faktury sprzedaży z 14.03.2022 r. uczynił to dopiero 20.02.2023 r., zaś podczas przesłuchania (w dniu 28.03.2023 r.) stwierdził, że wiedział, że miał VAT do zapłaty i wnosił o jego rozłożenie na raty. Tymczasem jak ustalono brak jest dowodów na powyższą okoliczność. P.G. nie dokonał bowiem wpłaty zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za 03/2022 i nie składał wniosku o rozłożenie zobowiązania na raty. Należność wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za 03/2022 została uregulowana jedynie w kilkunastu procentach w związku z przeksięgowaniem wpłat dotyczących innych miesięcy.
Sąd, tak jak i organy podatkowe, doszedł do przekonania, że głównym celem transakcji nabycia przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości, której realizację umożliwiło współdziałanie podmiotów powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, nie był cel gospodarczy, tj. realizacja inwestycji deweloperskiej (jak wywodzi Skarżąca) i osiągnięcie zysku. Analiza okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (które zostały także przywołane przez organy podatkowe w wydanych decyzjach) prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie była przygotowana do prowadzenia inwestycji, której realizacja wymagała wielomilionowych nakładów. Skarżąca nie posiadała środków pieniężnych nawet na sfinansowanie swojej bieżącej działalności, w tym na zapłatę kwoty z tytułu nabycia nieruchomości (na ten cel zaciągała pożyczki od podmiotów powiązanych). Kondycja ekonomiczna Skarżącej nie pozwalała jej na samodzielną realizację inwestycji. Podjęte przez Spółkę działania miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie gospodarczego celu nabycia nieruchomości.
Jak już wskazywano, nadużycie prawa stanowi tylko takie działanie podatnika, gdy uzyskanie korzyści majątkowej stanowi jego zasadniczy cel, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze, nie przyniosły i ze względu na ich specyfikę nie mogły przynieść korzyści gospodarczych lub finansowych, nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści przewidzianych w systemie VAT.
Mając to wszystko na względzie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że działanie Skarżącej związane z nabyciem nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji zasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Sądu warunki tej transakcji były sztuczne, nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i ukierunkowane zostały na osiągnięcie przez Skarżącą korzystnego rezultatu podatkowego w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku zapłaty VAT należnego przez wystawcę faktury), co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że przedmiotowa transakcja miała charakter rzeczywisty.
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło nadużycie prawa. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 5 u.p.t.u. jest nieuzasadniony.
5.6. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sprawie bowiem organ odwoławczy prawidłowo, wobec stwierdzonego nadużycia prawa i braku możliwości przypisania transakcji zakupu nieruchomości cech, o których mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego, wobec czego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i kierując się warunkami określonymi w art. 112 ust. 2b u.p.t.u. orzekł dodatkowe zobowiązanie w niższej wysokości tj. 30% podatku naliczonego.
Stosownie do treści art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Według ust. 2b ww. przepisu, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Zasadnie wskazał Dyrektor IAS, że stwierdzone w sprawie nadużycie prawa przejawiające się w dążeniu do otrzymania nieuprawnionego zwrotu VAT było świadomym działaniem Spółki nakierowanym na osiągnięcie określonych korzyści kosztem Skarbu Państwa. Transakcja udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez M. [...] P.G. wygenerowała w istocie podatek naliczony w wysokości 337.146,34 zł, podczas gdy wysokość zadeklarowanej przez nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 338.361 zł.
Jak ustalono w przedmiotowej sprawie na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, tak ukształtowano okoliczności nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, aby umożliwić osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci zwrotu podatku w korekcie rozliczenia za marzec 2022 r. bez dokonania faktycznej odpłatności, a także braku uregulowania VAT przez powiązanego ze stroną sprzedawcę tj. P.G..
Wobec powyższego - wbrew temu co twierdzi Skarżąca - stanowisko organu w sprawie nałożenia na podatnika sankcji VAT z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzedziło wnikliwe postępowanie dowodowe, które wykazało, że nieprawidłowości były spowodowane okolicznościami, które noszą znamiona nadużycia, co zgodne jest z najnowszym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Przypomnieć należy, że działający w warunkach nadużycia prawa nie może skutecznie odwoływać się do zasady neutralności, jako "obrony" przed konsekwencjami swojego postępowania. Strona twierdzi, że była to pierwsza nieprawidłowość stwierdzona w rozliczeniach podatkowych Spółki i zaistniałe nieprawidłowości należy ocenić za nieznaczne, argumentując, że współpracowała z organem i niezwłocznie po wykryciu kwalifikowanej wady czynności prawnej dotyczącej zakupu nieruchomości poinformowała o tym fakcie organ, dokonując zwrotnego przeniesienia nieruchomości na sprzedającego, korygując a następnie ponawiając transakcję sprzedaży i następczo dokonując korekty kwestionowanej faktury.
Wobec powyższego wskazać należy, że wyjaśnienia o rozbieżności kwot w akcie przedwstępnej sprzedaży i akcie końcowym z 14.03.2022 r. Spółka złożyła - na wezwanie organu pierwszej instancji - pismem z 24.03.2023 r. Spółka wskazała, że rozbieżność jest wynikiem omyłki notariusza. W dniu 28.03.2023r. P.G. zeznał podczas przesłuchania, że wystąpił do notariusza o sprostowanie omyłki. Strona do końca trwania kontroli podatkowej nie przedstawiła dowodów na powyższe okoliczności, pomimo że zobowiązała się, że niezwłocznie po zawarciu aneksu przedłoży przedmiotowy dokument. Spółka nie złożyła ww. aneksu i dopiero rok po złożonych wyjaśnieniach zawarła: umowę zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości z 26 lutego 2024 r. oraz umowę sprzedaży nieruchomości z 26 lutego 2024 r. wraz z jej zmianą z 1 marca 2024 r. Dokumenty te wraz z korektą faktury zostały przekazane przez Stronę za pismem z 4 kwietnia 2024 r. w związku z wezwaniem organu pierwszej instancji, który wobec nieprzedłożenia przez Stronę ww. aneksu wezwał stronę 25.03.2024r. do udzielenia wyjaśnień, czy rozbieżności zostały w jakiś sposób prostowane, zmieniane i czy Spółka dysponuje potwierdzeniem złożenia w dniu 24.03.2023 r. wniosku do notariusza o sprostowanie omyłki oraz o przedłożenie dokumentów w tym zakresie.
Analiza zgromadzonej dokumentacji, w tym załączonych przez Spółkę wyżej wymienionych dokumentów (w których poprawiono niezgodności wartości sprzedaży pomiędzy umową przedwstępną sprzedaży a umową końcową z 14.03.2022 r.), wskazała, że Spółka zawierając umowy w 2024 r. prostowała nie tylko ww. rozbieżności. Stwierdzono zmiany w zakresie nr konta do realizacji obowiązku zapłaty (zamiast nr konta sprzedawcy wskazano konto M. Sp. z o.o. należące do wspólnika Strony), terminu zapłaty, który w pierwotnym akcie notarialnym sprzedaży został wskazany na dzień 21.03.2022 r. Niezgodna była też kwota wpłaty, która była uregulowana do dnia zawarcia umowy tj. do 14.03.2022 r. Także przekazane w toku kontroli dowody płatności za nieruchomość niezgodne były z tymi wykazanymi w akcie notarialnym z 2024 r. Ponownego wskazania wymaga, że wszystkie te wartości musiały podać Strony umów notariuszowi sporządzającemu przedmiotowe akty notarialne.
Słusznie podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że Spółka pod pretekstem wskazanej nieważności aktu notarialnego z 14.03.2024 r., wykonując następcze zmiany w postaci zwrotnego przeniesienia tytułu własności oraz podpisując ponownie akt notarialny prawie 2 lata od pierwotnie zawartej umowy sprzedaży, starała się wyeliminować nieprawidłowości świadczące o dokonanym nadużyciu prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie wskazał, że celowo doprowadzono do zawarcia bezwzględnie nieważnej umowy. Jednakże, trudno dopatrywać się niedbalstwa w zakresie tak wielu zmian dokonanych pomiędzy aktem notarialnym z 14.03.2022 r., który posłużył do wystawienia faktury dokumentującej kupno-sprzedaż nieruchomości, a aktem notarialnym z 24.03.2024 r., który służyć miał naprawieniu sytuacji prawnej w związku z niewłaściwą reprezentacją podczas aktu sprzedaży nieruchomości w dniu 14.03.2022 r. Działania te nie mają zatem znamion współpracy Skarżącej Spółki z organem w celu wyeliminowania nieprawidłowości.
Rację należy przyznać Skarżącej, że nawet stwierdzenie bezwzględnie nieważnego charakteru czynności prawnej nie wiąże się z utratą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasadniczo nieważność cywilnoprawna nie powoduje unieważnienia nabytych na gruncie prawa podatkowego uprawnień, chyba że - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik powołuje się na to prawo w sposób stanowiący nadużycie prawa.
Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W sytuacji bowiem gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostało domniemanie zgodności z prawem deklaracji złożonej przez podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
5.7. Niezasadny jest także zarzut wadliwości (dowolności) ustaleń w zakresie fikcyjności transakcji wynikającej z faktury z 24.03.2022 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz B., tytułem wykonania kosztorysu. Z akt sprawy wynika, że zarówno Spółka w wyjaśnieniach z 24.03.2024 r., jak i G.Z. podczas przesłuchania w dniu 13.04.2023 r., przedstawili odmienne wersje zdarzeń związane z zafakturowaną transakcją łącznie z okolicznościami przekazania kosztorysu. G.Z. nie dysponował nieruchomością w K. przy ul. [...], aby była konieczność uzyskania pozwolenia na budowę, a ta według jego zeznań miała być jedną z pozycji kosztorysu. Skoro świadek nie posiadał nieruchomości, to brak było podstaw do wykonania kosztorysu wg projektu indywidualnego. Świadek nie potrafił umiejscowić też czasu dokonania kosztorysu, nie był pewien do kogo należy nieruchomość, nie potrafił wskazać daty wykonania kosztorysu. Tymczasem wskazany przez świadka okres wskazuje na datę sprzed zawiązania Skarżącej Spółki, co sprzeczne jest z wystawioną fakturą. Wyjaśnienia Spółki z 24.03.2023 r., odnośnie płatności gotówką, sprzeczne są z treścią faktury, w której jako sposób płatności wykazano przelew. Skarżąca nie przedstawiła dowodu płatności. Treść przedstawionego jako dowód kosztorysu (wydruk 1 strony) wskazuje, że został on sporządzony celem uprawdopodobnienia transakcji wynikającej z wystawionej faktury. Dokument nie precyzuje roku zdarzeń. Rozpoczęcie budowy miało nastąpić 30 września a zakończyć się 22 października. G.Z. nie dysponował nieruchomością ani pozwoleniem na budowę. Takiego pozwolenia nie posiadała także Strona, zatem sporządzenie takiego dokumentu pozbawione jest logicznego uzasadnienia. Za fikcyjnym charakterem transakcji przemawiają także okoliczności związane z datą fakturowanej sprzedaży. Skoro wg wyjaśnień Spółki kosztorys miał być wykonany 18.03.2022 r. w siedzibie Spółki i przekazany tego samego dnia G. Z., to taką datę powinna zawierać wystawiona faktura. W fakturze zaś widnieje data wystawienia 24.03.2022 r i data sprzedaży 25.04.2022 r. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że wystawienie spornej faktury sprzedaży służyło w istocie stworzeniu przez Spółkę pozorów wykonywania czynności opodatkowanej w okresie rozliczeniowym w celu osiągnięcia korzyści w postaci uzyskania prawa do zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2022 r. w terminie 25 dni w związku z zakupem nieruchomości . Jednocześnie Spółka umożliwiła odbiorcy faktury odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury związanej z zaplanowanym nadużyciem, narażając tym samym budżet państwa na uszczuplenie wpływów podatkowych. Spółka nie dokonała korekty tejże faktury. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego, zasadnie organ wyeliminował z rozliczenia podatek należny wynikający ze spornej faktury i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).
Wystawieniu spornej faktury przez Spółkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. W świetle powyższego podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest nieuzasadniony.
5.8. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procedury podatkowej.
Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.