I SA/GD 212/25

I SA/Gd 212/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.252.2024/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 13 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania O Spółki z o. o. z siedzibą w Gdyni – dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z 2 sierpnia 2024 r. w której organ I instancji w podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. określił zobowiązanie w wysokości 64.016zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. Naczelnik UCS 2 sierpnia 2024 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.
Spółka złożyła 29.12.2022r. korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 558.863zł.
W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego o podatek wynikający z wystawionych korekt faktur z 29.12.2022r. o nr od 2 do 8/KOR/12/2022 na rzecz T Sp. z o.o. (dalej: T) i zawyżenie wykazanej kwoty zwrotu w wysokości 558.863 zł. Organ I instancji stwierdził naruszenie art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13 ustawy o VAT, wobec dokonania korekt faktur zaliczkowych przy braku zwrotu wpłaconych kwot.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzucając rażące naruszenie:
1) przepisów postępowania podatkowego, tj. przede wszystkim:
art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 129 i art. 139 § 1 i 2, art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., jak też art. 63 i 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego (i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej) zgodnie z naczelnymi zasadami prowadzenia takiego postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej (tj. w szczególności zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą przekonywania, zasadą szybkości i prostoty) przejawiające się w szczególności tendencyjnym, nieobiektywnym, uprzedzonym do Podatnika, zmiennym, niepewnym, bezpodstawnym, przewlekłym przeprowadzeniem tego postępowania (i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej), jak też zrealizowanych w tej sprawie czynności, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez Naczelnika UCS stanowiska, jakoby Spółka, w związku z brakiem zwrotu zadatku T (z uwagi na niedojście do skutku, z winy tej firmy, transakcji sprzedaży nieruchomości), nie była uprawniona do skorygowania faktur VAT wystawionych z tytułu jego otrzymania i obniżenia podstawy opodatkowania w VAT, mimo, że finalnie nie miała miejsca żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT,
art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13 oraz art. 106 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w omawianej sprawie Spółka, z uwagi na fakt, iż nie dokonała zwrotu zadatku T, nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania w VAT w zw. z zatrzymaniem otrzymanego zadatku ze względu na niedojście do skutku transakcji sprzedaży nieruchomości z winy ww. firmy, w sytuacji kiedy finalnie nie miała miejsca żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT,
art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz 106 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT poprzez brak właściwego zastosowania, skutkujący bezpodstawnym zakwestionowaniem Spółce prawa do wystawienia faktur korygujących w związku z zatrzymaniem zadatku z uwagi na niedojście do skutku z winy T do transakcji sprzedaży nieruchomości, i tym samym uniemożliwienie Spółce obniżenia podstawy opodatkowania w VAT, w sytuacji kiedy finalnie nie miała miejsca żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji spowodowało odmowę Spółce zwrotu podatku VAT z tego tytułu;
wniosła o uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Pełnomocnik w piśmie z 27.11.2024r. podtrzymał stanowisko co do naruszenia szeregu przepisów postępowania, poprzez tendencyjną ocenę materiału dowodowego oraz konsekwentne pomijanie kluczowej okoliczności, że zarówno Spółki jak i T zgodnie stwierdzały, że do transakcji sprzedaży nieruchomości nie dojdzie, wobec czego powstała konieczność wystawienia faktur korygujących. Według Pełnomocnika strony, korekta faktur VAT stanowi naturalną konsekwencję niedojścia do skutku transakcji opodatkowanej. Od początku postępowania Strona wyraźnie sygnalizuje i wskazuje przykłady w orzecznictwie NSA oraz TSUE, że zadatek zatrzymany nie jest związany ze świadczeniem usług, czy dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Dyrektor IAS po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Na wstępie organ odwoławczy przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Kolejno organ odwoławczy podał ustalony w sprawie stan faktyczny, a mianowicie:
1. 29 października 2021r. F Sp. z o.o. (obecna nazwa O Sp. z o.o.) i T zawarły umowę przedwstępną sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 1306,50m2. Sprzedający zobowiązał się sprzedać kupującemu udział 34 część w zabudowanej nieruchomości za cenę 6.500.000 zł netto wraz z podatkiem VAT, a Kupujący zobowiązał się powyższy udział w nieruchomości w terminie do dnia 31 maja 2023 r. za wskazaną cenę kupić. Strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem zapłaty przez Kupującego całej ceny sprzedaży. Kupujący oświadczył, że zobowiązuje się do wpłaty (...) 150 tys. zł netto wraz z należnym podatkiem VAT w dniu zawarcia umowy, 1 mln zł netto wraz z należnym podatkiem vat w terminie do 30 listopada 2021r., pozostałą część ceny w 17 ratach wynoszących 297.000 zł netto oraz ostatniej wynoszącej 301.000 zł. wraz z należnym podatkiem VAT każda, płatnych co miesiąc do 10 dnia każdego miesiąca. Wydanie przedmiotu umowy nastąpi w ciągu dwóch tygodni po zapłacie całej ceny. Dodatkowo z umowy wynika, że nieruchomość obciążona jest kredytem restrukturyzacyjnym, którego wartość wynosiła 2.283.000 zł.
2. 28 stycznia 2022r. Strony umowy podpisały aneks nr 1 do w/w umowy, w którym wyznaczono daty płatności poszczególnych rat na poczet umowy do 20.05.2022r. jednocześnie wskazując, iż dokonane płatności stanowią zadatek. Pozostałą część ceny- kwotę 3.568.000 zł netto wraz z należnym podatkiem VAT kupujący ma zapłacić sprzedającemu przelewem w 20 ratach wynoszących po 178.400zł netto każda wraz z należnym podatkiem VAT, płatnych do 10 dnia każdego miesiąca,
3. 24 maja 2022r. Strony umowy podpisały aneks nr 2 do w/w umowy w którym wyznaczono daty płatności zadatków w łącznej kwocie netto 615.000 zł netto (5 rat). Pozostałą cenę rozłożono na 40 rat po 81.250 każda, płatnych co miesiąc do 10 dnia każdego miesiąca. Dodano również, że od 1.01.2022r. pozostała do zapłaty cena będzie waloryzowana raz w roku.
4. Spółka sporządziła faktury z tytułu wpłat dokonanych przez T; Spółka T otrzymując faktury na dokonane zaliczki dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę;
5. Spółka przedłożyła odstąpienie od umowy z 29.12.2022r. wraz z oświadczeniem o zachowaniu zadatku, następnie 29.12.2022r. sporządziła korekty faktur wskazując jako przyczynę korekty brak zapłaty lub brak zapłaty zatrzymanie zadatku, które to korekty uwzględniła w deklaracji za grudzień 2022 r.
Natomiast T przedłożyła pismo z 19.01.2023r., z którego wynika, że nie wyraża zgody na wystawione faktury korygujące oraz wniosła o zwrot kwot w związku z zawartą umową, ponadto 17.01.2023r. sporządziła ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty, na które 3.02.2023r. odpowiedziała Spółka.
6. Strona przedłożyła ugodę pomiędzy Spółkami z 19.01.2024r.
W związku z zawartą ugodą spółka przedstawiła dokumenty nabycia lokalu
usługowego o pow. użytkowej 125,91m2 położonego w R. przy ul. [...] oraz dokumenty dotyczące zbycia przez spółkę ekspektatywy ww. lokalu na rzecz T w związku z zawartą ugodą po odstąpieniu od umowy przedwstępnej i zatrzymaniu zadatku, za cenę 700.000 zł.
7. Za styczeń 2024r. T uwzględniła korekty faktur z 29.12.2022r. w deklaracji VAT-7.
Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor IAS podkreślił, że kwestię sporną stanowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w korektach faktur wystawionych przez Spółkę dokonanych na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13 i 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Sporna kwestia stanowiła o rozstrzygnięciu w zakresie podatku VAT za grudzień 2022r.
W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, iż zasadą w podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19a ustawy o VAT jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. W przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Opodatkowanie płatności stanowi odstępstwo od zasady (...), a zatem podlega wykładni ścisłej. (Wyrok TSUE z 21.02.2006r. C-419/02).
Dalej Dyrektor IAS podkreślił, że faktura musi dokumentować faktyczny przebieg wskazanej w niej czynności, tj. że czynność ta faktycznie miała miejsce, została dokonana pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury, została wykonana w zakresie i rozmiarze z niej wynikającym i była zgodna z prawem. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych choć faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku od towarów i usług, jednak obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W zaistniałym stanie faktycznym pomiędzy stronami istniała zawarta 29 października 2021r. umowa przedwstępna sprzedaży udziału w nieruchomości (wraz z aneksami), w której strona została zobowiązana do zapłaty części ceny tytułem zadatku, którą zapłacono po zawarciu umowy przedwstępnej. Sprzedawca wystawił na rzecz kupującego faktury dokumentujące zapłatę części ceny. Istniał zatem związek między dokonaną zapłatą a czynnością opodatkowaną. Otrzymanie zadatku było związane z przyszłą dostawą, na poczet której dokonano płatności przed dokonaniem dostawy towaru.
Dokonane płatności - przedpłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zatem wartość wpłaconych środków pieniężnych zostanie zaliczona na poczet przyszłej należności za dostawę w sytuacji Podatnika - udziału w nieruchomości i stanowić będzie obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 w/w ustawy. W momencie, w którym dokonano płatności, powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Dyrektor IAS stwierdził, że w związku z tym, że nie doszło ostatecznie do transakcji sprzedaży otrzymany zadatek staje się kwotą nienależną, która co do zasady powinna zostać zwrócona. Na tą okoliczność stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT powinna być sporządzona korekta faktury.
Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Organ odwoławczy zauważa, że ustawodawca nie rozdzielił w przepisach dotyczących fakturowania, wpłat na poczet umowy zadatku od innego rodzaju płatności dokonywanych przed dostawą. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dokonane przedpłaty na poczet dostawy, bez względu na to czy są zadatkiem, zaliczką przedpłatą czy ratą (...), podatkowo w zakresie obowiązku podatkowego traktowane winny być w sposób jednakowy. Istotna jest faktyczna czynność, która ma miejsce, tj. zapłata na poczet umowy, zwrot zapłaty. Zatem korekta faktury odbywa się na takich samych zasadach co do zaliczki, jak i co do zadatku. Nadto przepis nie pozostawia wątpliwości, że korekta może zostać dokonana wyłącznie w sytuacji zwrotu tej kwoty. W zakresie spornych korekt faktur przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazują, iż korekta faktury dokumentującej zaliczkę, zadatek, przedpłatę i ratę związana jest z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych.
W opinii organu odwoławczego, mając na uwadze wyroki TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, z 29 maja 2001 r. C-86/99, i C-660/16 i C-661/16, wnioskować należy, iż nawet jeśli na fakturze zawarto informację, iż płatność stanowi zadatek, to wobec braku szczególnej regulacji w ustawie o VAT, do zadatku zastosowanie mają przepisy obowiązujące. Przepisy te zrównują wszelkie rodzaje płatności na poczet przyszłej umowy. Wszelkie te płatności podlegają zatem takiemu samemu dokumentowaniu na gruncie ustawy o VAT.
Organ odwoławczy przyznaje, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, tj. zadatek. W sytuacji, gdy umowa nie została wykonana z uwagi na rezygnację strony, która zadatek dała, to wówczas zadatek przepada na rzecz biorącego zadatek. W niniejszej sprawie jednakże to nie kontrahent strony rozwiązał umowę jednostronnie a miało to miejsce na podstawie negocjacji i porozumień obu stron umowy. Dowodem tego jest przedłożona ugoda zawarta między stronami, którą zawarto 19.01.2024r.
Dyrektor IAS przyznaje, że podmioty mogą kształtować umowy zawierane w granicach prawa dowolnie. Zgodnie z art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Element zadatku należy do swobody kontraktowej stron. Stąd też warunki na jakich zawarta została przez strony umowa nie są przez organy podatkowe podważane. Również nie są podważane okoliczności odnoszące się do niedokonania dostawy udziału w nieruchomości zawartego w umowie przedwstępnej.
Rozpatrując argumentację Strony odwołującą się do Kodeksu Cywilnego organ odwoławczy miał jednak na uwadze, że przepisy prawa materialnego w postępowaniu podatkowym stosowane są według zasady prymatu prawa podatkowego nad innymi gałęziami prawa. Zasada ta obowiązuje do momentu, kiedy dane zagadnienie rozstrzygają same przepisy prawa podatkowego, zaś organy podatkowe mają możliwość weryfikacji rozliczeń podatników z budżetem państwa.
Dyrektor IAS podkreśla i to, że na gruncie systemu VAT istotne znaczenie ma nie nazwa świadczenia, na jakie się umówiono, choćby określona poprzez odwołanie się do instytucji prawa cywilnego, ale relacja gospodarcza, jaka łączy strony umowy, która jest źródłem określonego świadczenia (wyrok TSUE w sprawie C- 653/11, pkt 42 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2020 r. sygn. I FSK 22/18). Innymi słowy, nazwa świadczenia w prawie krajowym nie ma decydującego znaczenia dla jego kwalifikacji na gruncie systemu VAT (wyrok TSUE w sprawie C-295/17, pkt 67- 68, wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 516/23 z 16.01.2024r.).
Konkludując Dyrektor IAS stwierdza, że na gruncie ustawy o VAT, nie ma znaczenia jak nazwane są kwoty wynikające z umowy płatne przed dokonaniem dostawy, gdyż wszystkie podlegają takiemu samemu rozliczeniu w ramach przepisów art. 19a ustawy o VAT, wobec tego, że fakturowanie płatności przed dokonaniem dostawy stanowi unormowanie szczególne wobec zasady ogólnej - opodatkowania dostawy. Zatem odwołanie się Pełnomocnika strony do przepisów kodeksu cywilnego, charakteru kwot objętych fakturami (czy stanowią zadatek, zaliczkę) pozostaje bez znaczenia dla dokonania właściwej kwalifikacji transakcji i zastosowania normy prawnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że sporne rozliczenie płatności mogłoby w określonych okolicznościach stanowić odszkodowanie, a zatem nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, jak zasadnie wskazał organ I instancji kwoty wynikające z umowy zawartej między stronami takiego odszkodowania nie stanowią, albowiem znamiennym jest fakt, że Spółka nie poniosła w związku z odstąpieniem od umowy żadnych strat, wręcz przeciwnie zyskała zadatek. Przez okres trwania umowy przedwstępnej cały czas pobierała pożytki z wynajmu lokali znajdujących się w budynku, natomiast "niedoszły nabywca" wyłącznie spłacał w ratach żądaną kwotę z umowy przedwstępnej, nie pobierając żadnych pożytków przez cały okres jej trwania. W przypadku, gdyby taka nieruchomość stanowiła przedmiot leasingu, z opcją zakupu na koniec okresu, T mogłaby korzystać z nieruchomości, tj. wynajmować i osiągać wpływy z czynszu najemców, podczas gdy w ramach zawartej umowy miała jedynie dokonywać spłat rat za nieruchomość, która dopiero po kilku latach mogła zacząć przynosić jej jakiekolwiek korzyści.
Organ odwoławczy zauważa, że w związku z zawartą ugodą spółka przedstawiła dokumenty nabycia wskazanego lokalu usługowego oraz dokumenty dotyczące zbycia przez spółkę ekspektatywy ww. lokalu na rzecz T w związku z zawartą ugodą po odstąpieniu od umowy przedwstępnej i zatrzymaniu zadatku. W związku z zawarciem ugody po upływie dwóch lat od sporządzenia kwestionowanych w niniejszym postępowaniu korekt, zwrot dokonany przez Spółkę zadatku poprzez zawartą umowę z 19.01.2024r. ekspektatywy prawa do nieruchomości o wartości 700.000 zł nie uprawniał spółki do skorygowania faktur w rozliczeniu za grudzień 2022r. Prawo do sporządzenia korekty faktury występuje w momencie zaistnienia zdarzenia, które zostało wymienione w art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem czynności te w opinii organu odwoławczego pozostają bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, które objęte jest niniejszym postępowaniem tj. grudzień 2022r.
Rozliczenie przez podatnika i jego kontrahenta transakcji nie spełnia zasady neutralności podatkowej. Organ odwoławczy zauważa, że wystawca faktur ujął je w deklaracji za grudzień 2022r. zaś odbiorca faktury w styczniu 2024r. Powyższe oznacza zatem brak korelacji między rozliczeniami obu podmiotów oraz świadczy o niezachowaniu zasady neutralności podatku VAT.
Za niezasadne Dyrektor IAS uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podobnie jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony, zarzucił:
1. naruszenie przepisów w zakresie postępowania podatkowego, to jest art. 191 § 1 w związku z art. 121 O.p., objawiające się dokonaniem całkowicie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, których nie sposób wywieść w sposób logiczny i racjonalny ze zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, że organ błędnie ustalił, jakoby kwoty wpłacone na poczet umowy przedwstępnej nie stanowiły zadatku, w sytuacji gdy taka okoliczność jest sprzeczna z istotnym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, to jest:
- treścią umowy przedwstępnej między stronami wraz z aneksami;
- fakturami VAT dokumentującymi rozliczenie zadatku;
- ugodą pozasądową zawartą pomiędzy stronami;
co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że zatrzymanie kwot wpłaconych jako zadatek nie miało charakteru odszkodowawczego i w konsekwencji, że zatrzymanie zadatku nie powodowało konieczności skorygowania rozliczenia podatku należnego; nadto, doprowadziło do błędnego ustalenia, że rozwiązanie umowy odbyło się w ramach negocjacji i porozumień między Stronami, na co rzekomo organ podatkowy powołuje treść ugody;
2. naruszenie przepisów w zakresie postępowania podatkowego, to jest art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 oraz art. 122 O.p., objawiające się zaniechaniem dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu spółki będącej potencjalnym kupującym, co w konsekwencji spowodowało, że Organ poczynił błędy w zakresie ustalenia okoliczności, zatrzymanie kwot wpłaconych jako zadatek nie miało charakteru odszkodowawczego i w konsekwencji, że zatrzymanie zadatku nie powodowało konieczności skorygowania rozliczenia podatku należnego;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 ustawy w związku z art. 19a ust. 8 oraz art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie skutkujących uznaniem, że pomimo niedojścia do skutku transakcji opodatkowanej z uwagi na odstąpienie od umowy przedwstępnej, strona zachowująca zadatek nie jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących w celu skorygowania podatku należnego od kwot stanowiących uzyskany zadatek;
4. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 106j ust 1 pkt 4 w zw. z art. 106b ust 1 pkt 4 w zw. z art. 29a ust 10 pkt 3 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prawo do wystawienia korekt faktur obejmujących zatrzymany zadatek z uwagi na niedojście do skutku transakcji aktualizuje się dopiero w momencie faktycznego zwrotu środków pieniężnych zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podczas gdy w rzeczywistości, wobec niedojście do skutku transakcji skutkuje brakiem czynności opodatkowanej i w konsekwencji powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1 ww. ustawy
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z dnia 16 lipca 2025 r. zawierającym stanowisko końcowe strony w rozpoznawanej sprawie strona podkreśla, że treść przepisów art. 29a ust. 10 pkt 3 i art.106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, że korekta faktury wymaga zwrotu środków, przy czym w opinii Skarżącej w sytuacji zatrzymania zadatku, to właśnie to zatrzymanie stanowi de facto substytut zwrotu środków, jest bowiem instytucją analogiczną do potrącenia (zwrotu środków z jednoczesnym potrąceniem ich na podstawie art. 394 § 1 Kc na wyrównanie szkody; quasi odszkodowanie. W opinii Skarżącej organ podatkowy dokonuje błędnej wykładni przepisów tworząc nieznany ustawie warunek, jakoby zwrot środków musiał mieć charakter fizyczny, co nie wynika w żaden sposób z ustawy.
W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2025 r. Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Stan faktyczny ustalony w sprawie jest bezsporny, natomiast kwestię sporną stanowi prawo do obniżenia za grudzień 2022r. podatku należnego o podatek wykazany w korektach faktur wystawionych przez Skarżącą.
Skarżąca 29.12.2022r. sporządziła korekty faktur VAT wskazując jako przyczynę korekty brak zapłaty lub brak zapłaty - zatrzymanie zadatku, które to korekty uwzględniła w deklaracji za 12.2022.
Powyższe wiązało się z zawartą 29 października 2021r. przez F Sp. z o.o. (obecna nazwa O Sp. z o.o.) i T umową przedwstępną sprzedaży ½ udziału w nieruchomości. Do umowy podpisano dwa aneksy, które ustalały, iż zapłata dokonana na poczet umowy w łącznej kwocie 3.364.050 zł stanowi zadatek. Pozostałą cenę rozłożono na 40 rat po 81.250 każda, płatnych co miesiąc do 10 dnia każdego miesiąca.
T przedłożyła pismo z 19.01.2023r., z którego wynika, że nie wyraża zgody na wystawione faktury korygujące oraz wniosła o zwrot kwot w związku z zawartą umową. Strona przedłożyła ugodę pomiędzy ww. spółkami z 19.01.2024 r.
W rozliczeniu za styczeń 2024r. T uwzględniła korekty faktur z 29.12.2022 r. w deklaracji VAT-7.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13 i 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługiwało prawo do wystawienia i wykazania w deklaracji za grudzień 2022r. korekt faktur.
Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania obniża się o: (...) 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; (...) Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury - dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.
Faktura korygująca wystawiana jest zatem w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Ustawodawca nie rozdzielił w przepisach dotyczących fakturowania zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, wpłat dokonywanych na poczet przyszłej umowy w formie zadatku od innego rodzaju płatności dokonywanych przed dostawą (takich jak zaliczka, rata, przedpłata). Oznacza to, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dokonane wpłaty na poczet dostawy, bez względu na to czy są zadatkiem, zaliczką, przedpłatą czy ratą (...), podatkowo - w zakresie obowiązku podatkowego, traktowane winny być w sposób jednakowy. Nie ma przy tym w ustawie odrębnych uregulowań odnoszących się do płatności zadatków. Zatem należy przyjąć, iż skutek podatkowy tych płatności dokonywanych przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi jest jednakowy. Obowiązek podatkowy powstaje na podstawie faktycznej czynności, która ma miejsce, tj. jak w niniejszej sytuacji, zapłata na poczet umowy przedwstępnej. Zatem jedynie zwrot zapłaty może stanowić podstawę do zmiany tego obowiązku. Wynika to wprost z wyżej wskazanego przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto przepis art. 29a ust 10 pkt 3 ww. ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że korekta może zostać dokonana wyłącznie w sytuacji zwrotu tej kwoty. W zakresie spornych korekt faktur przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazują, iż korekta faktury dokumentującej zaliczkę, zadatek, przedpłatę i ratę związana jest z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, ze w myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Bezsporne w sprawie jest to, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania nie zostały spełnione w grudniu 2022 r. Dopiero w styczniu 2024 r. Skarżąca i kontrahent zawarli ugodę, co jednoznacznie potwierdza stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe faktury korygujące nie mogły być ujęte w deklaracji VAT- za 12.20022 r. Kontrahent nie tylko nie uznał zasadności wystawienia faktur korygujących, a wręcz zażądał zwrotu zadatku.
Organ odwoławczy, powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-653/11 trafnie również wskazał, że w kontekście zarzutów odwołania i powtórzonych w skardze na gruncie systemu VAT istotne znaczenie ma nie nazwa świadczenia, na jakie się umówiono, choćby określona poprzez odwołanie się do instytucji prawa cywilnego, ale relacja gospodarcza, jaka łączy strony umowy, która jest źródłem określonego świadczenia. (...) jak zasadnie wskazał organ I instancji, kwoty wynikające z umowy zawartej między spółkami takiego odszkodowania nie stanowią. Jak wskazał organ I instancji znamiennym jest fakt, że Spółka nie poniosła w związku z odstąpieniem od umowy żadnych strat, wręcz przeciwnie zyskała zadatek.
Analizując zarzut dotyczący sprzeczności uzasadnienia decyzji organu I instancji, iż z jednej strony jako jedyną okoliczność umożliwiającą dokonanie korekty uznaje zwrot otrzymanej kwoty a z drugiej dokonuje analizy czy dokonana płatność ma charakter zadośćuczynienia za szkodę, organ odwoławczy zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do formułowania zarzutu o takiej sprzeczności. Wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w kontekście powoływanych przez Stronę wyroków TSUE i sądów administracyjnych, stanowi o rozpatrzeniu wszelkich aspektów związanych z podatkowym rozliczeniem tej transakcji. Wbrew wywodom Skarżącej, organy podatkowe nie dokonały zmiany kwalifikacji płatności z zadatku na świadczenie gwarancyjne. Jednakże, wielokrotnie wskazując na niewłaściwe zakwalifikowanie kwot wynikających z kwestionowanych faktur VAT, Skarżąca pomija przedstawione w decyzji organu odwoławczego uzasadnienie. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że w zakresie spornych korekt faktur przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, iż korekta faktury dokumentującej zaliczkę, zadatek, przedpłatę i ratę związana jest z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie również podkreślono, że przedstawiona argumentacja Skarżącej odwołująca się do definicji kodeksu cywilnego pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś definicje wynikające z przepisów kodeksu cywilnego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2075/19 w zbliżonym stanie faktycznym: po pierwsze, w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy kodeksu cywilnego. (...) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. (...) Po drugie, w krajowych regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się pojęciem zwróconej nabywcy części zapłaty. Czyni to zarówno art. 29a ust. 10 pkt 3 VATU, stanowiący o obniżeniu podstawy opodatkowania, jak i art. 106j ust. 1 pkt 4 VATU, określający przyczyny wystawienia faktury korygującej. Zatem sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że warunkiem dopuszczalności korekty VAT należnego od zatrzymanego przez skarżącego zadatku jest dokonanie zwrotu tego zadatku na rzecz kupującego odstępującego od umowy przedwstępnej.
TSUE w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C 107/13 z 29 maja 2001 r., powołując się na sprawę C 86/99 Freemans, Rec. s. I 4167, pkt 35, stwierdził: jak długo, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, zaliczka nie została zwrócona dostawcy, podstawa podatku należnego od niego z tytułu zainkasowania tej zaliczki nie może być obniżona na podstawie łącznego zastosowania przepisów art. 65, 90 i 193 dyrektywy 2006/112.
W sprawie C 660/16 i C 661/16 Finanzamt Dachau v. Achim KolIroB, Finanzamt Góppingen v. Erich Wirtl, Trybunał wskazał, że nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, przepisy, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.
Z powyższego organ odwoławczy trafnie wnioskował, iż nawet jeśli na fakturze zawarto informację, że płatność stanowi zadatek, to w ustawie o VAT brak szczególnej regulacji do takich płatności. Zatem wszelkie te płatności podlegają takiemu samemu dokumentowaniu na gruncie ustawy o VAT.
Kolejna argumentacja Skarżącej odnosząca się do tego, że w zakresie zatrzymanych zadatków zawarto ugodę w styczniu 2024r., oraz że T uznała zasadność korekt i dokonała rozliczenia podatku, wobec wyżej przedstawionego uzasadnienia pozostaje również bez wpływu na rozstrzygnięcie wobec Skarżącej. T uznała faktury korygujące i dokonała korekt deklaracji VAT - 7 (w tym obejmującej przedłożone przez Spółkę dowody załączone do odwołania), a Skarżąca uzyskała przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, wskazać należy, że pozostaje ona bez znaczenia dla kwalifikacji korekt faktur na gruncie ustawy o VAT.
Rozliczenie przez Skarżącą i jej kontrahenta transakcji nie spełnia zasady neutralności podatkowej. Jak wyżej podkreślono, wystawca faktur ujął je w deklaracji za grudzień 2022r. zaś odbiorca faktury w styczniu 2024r. Powyższe oznacza zatem brak korelacji między rozliczeniami obu podmiotów.
Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 808/16, z 5 października 2016r. sygn. akt I FSK 439/15, z 6 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1739/15).
Reasumując, przedstawione przez Skarżącą zarzuty w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, naruszenia zasad zawartych w art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 O.p. są nieuzasadnione, gdyż Skarżąca skupia zarzuty zawarte w skardze wyłącznie na przepisach Kodeksu Cywilnego, pomijając część uzasadnienia odnoszącą się do przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.