I SA/GD 211/25

I SA/Gd 211/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Marek Kraus /przewodniczący/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m ust. 2, art. 28m ust. 3 pkt 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.717.2024.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 4 grudnia 2024 r. wpłynął wniosek M. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ustalenia, czy:
• wypłata, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia sfinansowanego ze Starych Zysków będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem;
• wypłata części Starych Zysków (na podstawie uchwały wspólników o wypłacie zysku powstałego w okresie sprzed Ryczałtu) w okresie, gdy Spółka będzie opodatkowana Ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że Wnioskodawca (dalej zamiennie "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką z o.o. i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca chciałby zacząć stosować opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Ustawy o CIT "Ryczałt od dochodów spółek". Wybór ryczałtu nastąpi nie później, niż 30 czerwca 2025 r..
Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem.
Ponadto Spółka wyodrębni w kapitale własnym kwotę zysków wypracowanych przed objęciem jej opodatkowaniem Ryczałtem ("Stare Zyski"). Spółka będzie także wyodrębniała w prowadzonej ewidencji księgowej zarówno kwotę zysków wypracowanych w okresie, w którym objęta będzie Ryczałtem, jak również kwotę Starych zysków wypracowanych w okresie przed objęciem jej Ryczałtem.
W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca dokona wypłaty wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu umorzenia zgodnie z procedurą uregulowaną w art. 199 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "Udziały własne").
Umorzenie udziałów będzie finansowane ze Starych zysków i następować będzie bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Uchwała o umorzeniu udziałów i nabyciu udziałów w celu umorzenia będzie wyraźnie określa źródło finansowania umorzenia i tym źródłem będą Stare Zyski.
Spółka, w okresie opodatkowania Ryczałtem, najpierw dokonana nabycia Udziałów własnych w celu umorzenia zaś potem najpóźniej w ciągu 3 miesięcy od nabycia nastąpi wypłata ww. wynagrodzenia za umorzenie finansowana ze Starych Zysków.
Umorzenie udziałów nie będzie finansowane zyskami powstałymi w okresie Ryczałtu.
W okresie opodatkowania Ryczałtem Spółka dokona także wypłaty części Starych Zysków na rzecz jej wspólników. Wypłata części Starych Zysków zostanie dokonana na podstawie stosownej uchwały w tym zakresie, która to uchwała wyraźnie określi, że zyski wypłacane to Stare Zyski.
Na tym tle zadano pytania:
1. Czy wypłata, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia sfinansowanego ze Starych Zysków będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem?
2. Czy wypłata części Starych Zysków (na podstawie uchwały wspólników o wypłacie zysku powstałego w okresie sprzed Ryczałtu) w okresie, gdy Spółka będzie opodatkowana Ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?
Strona zajęła stanowisko, że:
1. Wynagrodzenie wypłacone, w okresie opodatkowania Ryczałtem, za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia sfinansowane ze Starych Zysków nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
2. Wypłata części Starych Zysków w okresie, gdy Spółka będzie opodatkowana Ryczałtem nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
Zdaniem Wnioskodawcy, ani wypłata wynagrodzenia za umarzane Udziały własne sfinansowanego ze Starych zysków, ani wypłata Starych zysków na podstawie uchwały wspólników nie będzie skutkowała opodatkowaniem w modelu Ryczałtu.
W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Wspólnika tytułem dokonania umorzenia Udziałów własnych ze Starych Zysków, ani wypłata Starych zysków nie będzie stanowiło żadnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzenie dokonane ze Starych zysków nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem.
W szczególności, wynagrodzenie za udziały nabyte w celu umorzenia sfinansowane w całości ze Starych zysków nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków.
W ocenie Wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym ze Starych zysków w zakresie konsekwencji podatkowych w Ryczałcie nie różni się niczym od dokonania wypłaty Starych zysków na podstawie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Opodatkowaniu Ryczałtem podlegają bowiem wyłącznie zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz wykorzystanie tych zysków na rzecz wspólników w jakiejkolwiek formie. Zaś zyski z okresu sprzed Ryczałtu nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem niezależnie od tego w jakiej formie zyski te będą wypłacone wspólnikom.
Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się bowiem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale zysku wypracowanego w okresie opodatkowania w tym modelu bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób (dochód z ukrytych zysków).
W tym kontekście istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, że w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesioną na kapitały, wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.
Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
Z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.
Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, w której ustawodawca wskazał, że: "Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) (...) Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności".
Co istotne, w otwartym katalogu zdarzeń implikujących powstanie dochodu z ukrytych zysków ustawodawca przewidział czynność wypłaty z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W świetle powyższych ustaleń, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w Ryczałcie można uwzględnić wyłącznie zysk bilansowy powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem. Dochodu z ukrytych zysków nie będzie więc stanowiło dokonanie umorzenia ze Starych zysków.
Podsumowując, wypłacony przez Wnioskodawcę zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. W konsekwencji, opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również dokonanie umorzenia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem z zysku zatrzymanego z okresu poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem (Stare zyski).
Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby przejaw niekonsekwencji ustawodawcy oraz zastosowania wykładni przepisów ustawy o CIT sprzecznej z podstawowymi założeniami Ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania. Jeżeli bowiem ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT przewidział neutralność podatkową w Ryczałcie dla czynności prawnych dokonywanych na zyskach zatrzymanych z lat ubiegłych, to opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również otrzymanie wynagrodzenia tytułem dokonania umorzenia ze Starych zysków.
Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:
• 12 maja 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.60.2023.1.PK,
• 20 października 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.451.2023.2.ASK,
• 30 września 2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.431.2024.1.EJ,
• 7 czerwca 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.169.2024.1.MM.
Wnioskodawca wobec powyższego wniósł uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2025 r. wskazał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku - jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), jak też do art. 28m ust. 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy.
Zwrócono uwagę, że art. 28m ust. 3 ustawy CIT, w odróżnieniu od art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, nie wskazuje, iż świadczenie powinno być sfinansowane z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Kolejno zacytowano art. 28m ust. 4 ustawy oraz art. 28n ust. 1 ustawy i stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje, że - co do zasady - ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.
Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest kwestia ustalenia, czy wypłata,
w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia sfinansowanego ze Starych Zysków będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem.
W kwestii zasad dotyczących sposobu i źródeł finansowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów należy sięgnąć do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).
Powołano więc art. 199 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, § 6 i § 7 tego przepisu.
Następnie zacytowano art. 200 § 1 KSH.
Stwierdzono, że według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.
Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.
Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że skoro wypłacony przez Wnioskodawcę zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, to również opodatkowaniu Ryczałtem nie będzie podlegać dokonanie umorzenia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem z zysku zatrzymanego z okresu poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem (Stare zyski).
Ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przeciwieństwie do podstawy opodatkowania jaką jest podział zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie warunkuje powstania ukrytych zysków od źródeł finansowania tego świadczenia. O ile opodatkowanie dochodu z tytułu podzielonego zysku powstaje w przypadku zysku wypracowanego w trakcie ryczałtu od dochodów spółek, to jednak dla opodatkowania dochodu z tytułu ukrytego zysku nie ma znaczenia źródło finansowania dokonywanych wypłat na rzecz wspólników czy też podmiotów powiązanych. Świadczy o tym chociażby wymieniony w art. 28m ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT katalog ukrytych zysków, które wymieniają przykładowo nadwyżkę wartości rynkowej z tytułu transakcji, czy darowizny albo użytkowanie samochodu osobowego do celów prywatnych, które w żaden sposób nie można powiązać z zyskiem wypracowanym w trakcie ryczałtu od dochodów spółek, a takie świadczenia stanowią ukryty zysk. Co tylko potwierdza, że dla ukrytych zysków nie ma znaczenia źródło finansowania takich świadczeń, a istotna jest okoliczność ich realizacji na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych.
W omawianej sprawie nieistotne zatem będzie źródło finansowania umorzenia udziałów. W związku z wypłatą na rzecz wspólników wynagrodzenia za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia dochodzi do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków bowiem dochodzi do wypłaty/dystrybucji majątku na rzecz wspólników co wypełnia definicję ukrytych zysków.
Wskazano, że stanowisko organu zostało potwierdzone w wyroku z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 772/24.
W związku z tym, wynagrodzenie wypłacone, w okresie opodatkowania Ryczałtem, za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia sfinansowane ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
W tej sytuacji stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest kwestia ustalenia, czy wypłata części Starych Zysków (na podstawie uchwały wspólników o wypłacie zysku powstałego w okresie sprzed Ryczałtu) w okresie, gdy Spółka będzie opodatkowana Ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma także przepis art. 7aa ust. 1, ustawy o CIT.
Zauważono, iż w przypadku, gdy podatnik posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania konieczne będzie sprecyzowanie, które zyski (z którego okresu) są/zostały podzielone.
W związku z tym, przepisy zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem do wyodrębniania w kapitale własnym sprawozdań finansowych, sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie sprzed przystąpienia do nowego systemu (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych odniesionych na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat w okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT). Obowiązek ten należy kontynuować aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, również w sytuacji gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika że Spółka wyodrębni w kapitale własnym kwotę zysków wypracowanych przed objęciem jej opodatkowaniem Ryczałtem "Stare Zyski". Spółka będzie także wyodrębniała w prowadzonej ewidencji księgowej zarówno kwotę zysków wypracowanych w okresie, w którym objęta będzie Ryczałtem, jak również kwotę Starych zysków wypracowanych w okresie przed objęciem jej Ryczałtem. W okresie opodatkowania ryczałtem dokona także wypłaty części Starych Zysków na rzecz jej wspólników.
Przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:
• dochód z tytułu podzielonego zysku,
• dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
• dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
• dochód z tytułu zysku netto,
• dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
• dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.
Mając powyższe na uwadze, wskazano, że wypłata wypracowanych przez Spółkę zysków przed przejściem na CIT estoński nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Nie sposób również uznać, że wypłata zysku wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.
Analizowana na gruncie niniejszej sprawy sytuacja nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.
Przedmiotowej wypłaty przez Spółkę zysku wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem nie sposób również zakwalifikować do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 28m ust. 1 pkt 3-6 ustawy CIT.
Tym samym w sytuacji, gdy strona będzie w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty części Starych Zysków, dokonywane będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez Spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to wypłata ww. zysków nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie.
W tej sytuacja stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono interpretację w tej części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe (tj. w zakresie uznania, że wypłacenie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów skutkuje po jego stronie powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków).
Zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, na podstawie art. 57a PPSA, zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:
1) art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "Ustawa OT") w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające Ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacenie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów sfinansowanego z zysków wygenerowanych w okresie przed objęciem skarżącej opodatkowaniem w modelu Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, albowiem według zaskarżonej interpretacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie od źródła jego finansowania stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków,
-podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające Ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT wynika, że wypłacenie w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów sfinansowane w całości z zysku wygenerowanego w okresie przed objęciem skarżącej opodatkowaniem w tym modelu, nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, ponieważ do powstania dochodu z ukrytych zysków nie może dojść w sytuacji, w której wypłacane są środki stanowiące zysk wypracowany w okresie, kiedy skarżąca nie była opodatkowana Ryczałtem,
2) art. 28d Ustawy CIT przez niewłaściwe (brak) zastosowania, polegające na uznaniu, że:
- dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie powstaje również, gdy podatnik Ryczałtu nie finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem;
- dla rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie znaczenie ma wyłącznie moment wykonania świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku;
- z dokonaniem umorzenia udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, podczas gdy jest to jedynie forma zwrotu inwestycji a nie dystrybucji zysku skarżącej w okresie opodatkowania Ryczałtem;
- umorzenia udziałów będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem, pomimo, że transakcje te nie będą finansowane z zysków powstałych w Ryczałcie, zaś z zysków z lat ubiegłych.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA,
2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 PPSA.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie narusza prawa.
Na wstępie przypomnieć należy, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami dotyczącymi wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączył z daną normą ustawodawca.
Rozstrzygnięcie dokonane w interpretacji powinno zatem być przede wszystkim oparte na niebudzącym wątpliwości literalnym brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.
W niniejszej sprawie organ trafnie wskazał, że przepisy art. 28m ust. 1 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT są na tyle jasne i precyzyjne, że dla odkodowania ich treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej.
Zatem odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył przepisy art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające Ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacenie przez skarżącą w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów sfinansowanego z zysków wygenerowanych w okresie przed objęciem skarżącej opodatkowaniem w modelu Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, albowiem wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie od źródła jego finansowania - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.
Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Jak już wskazano w zaskarżonej interpretacji, że art. 28m ust. 3 ustawy CIT, w odróżnieniu od art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat),
- nie wskazuje, iż świadczenie powinno być sfinansowane z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Trafnie, zdaniem Sądu, organ zwrócił uwagę, że istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Rację ma organ wskazując , że ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje, że - co do zasady - ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.
Należy uznać, że umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.
Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Powołany przepis odnosi się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.
Błędne jest zatem stanowisko skarżącej, że skoro wypłacony przez wnioskodawcę zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, to również opodatkowaniu Ryczałtem nie będzie podlegać dokonanie umorzenie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem z zysku zatrzymanego z okresu poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem (Stare zyski).
Ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przeciwieństwie do podstawy opodatkowania jaką jest podział zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie warunkuje powstania ukrytych zysków od źródeł finansowania tego świadczenia. O ile opodatkowanie dochodu z tytułu podzielonego zysku powstaje w przypadku zysku wypracowanego w trakcie ryczałtu od dochodów spółek, to jednak dla opodatkowania dochodu z tytułu ukrytego zysku nie ma znaczenia źródło finansowania dokonywanych wypłat na rzecz wspólników czy też podmiotów powiązanych. Świadczy o tym chociażby wymieniony w art. 28m ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT katalog ukrytych zysków, które wymieniają przykładowo nadwyżkę wartości rynkowej z tytułu transakcji, czy darowizny albo użytkowanie samochodu osobowego do celów prywatnych, które w żaden sposób nie można powiązać z zyskiem wypracowanym w trakcie ryczałtu od dochodów spółek, a takie świadczenia stanowią ukryty zysk. Co tylko potwierdza, że dla ukrytych zysków nie ma znaczenia źródło finansowania takich świadczeń, a istotna jest okoliczność ich realizacji na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych.
W związku z wypłatą na rzecz wspólników wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia dochodzi do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków , bowiem dochodzi do wypłaty/dystrybucji majątku na rzecz wspólników co wypełnia zdaniem Sadu definicję ukrytych zysków.
Stanowisko organu zostało potwierdzone w wyroku z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 772/24, które Sąd w niniejszej sprawie podziela. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału jedynie do "bieżącego zysku", czy też "czystego zysku", jak chce tego strona, stosowne zastrzeżenie znalazłoby się w treści tego przepisu. Brak zamieszczenia takiego zwrotu normatywnego oznacza, że chodzi o jakikolwiek zysk uzyskany przez stronę i to bez względu na to kiedy został on osiągnięty.
W związku z tym za prawidłowe, zdaniem Sądu, należy uznać stanowisko, że wynagrodzenie wypłacone w okresie opodatkowania Ryczałtem, za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia sfinansowane ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
Jak wynika z powołanych przepisów opisane przez skarżącą okoliczności odpowiadają sytuacji wymienionej w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Wyraźnie wskazano w nim, że "ukrytym zyskiem" jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji). W rozpatrywanej sprawie świadczenie z tytułu umorzenia udziału zostało wypłacone z zysku, choć osiągniętego przed opodatkowaniem skarżącej ryczałtem. Z faktu tego skarżąca, w ocenie Sądu - niesłusznie wywodzi, że nie można świadczenia w postaci wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały opodatkować, gdyż regulacja ta ma zastosowanie jedynie do zysków wypracowanych po dacie opodatkowania ryczałtem.
Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału jedynie do zysku wypracowanego w okresie podatkowania ryczałtem jak chce tego skarżąca stosowne zastrzeżenie znalazłoby się w treści tego przepisu. Brak zamieszczenia takiego zwrotu normatywnego oznacza, że chodzi o jakikolwiek zysk uzyskany przez Spółkę i to bez względu na to kiedy został on osiągnięty.
Zdaniem Sądu również powołały przez skarżącą zarzut naruszenia art. 28d ustawy CIT przez niewłaściwe 1 (brak) zastosowania jest niezasadny.
W myśl art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
Zgodnie z art. 28d ust. 2 ustawy o CIT, podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
Z powyższego wynika, że podatnicy ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120).
Art. 28d ustawy o CIT zobowiązuje podatnika opodatkowanego ryczałtem do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający m.in. prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz prawidłowość kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, treścią ekonomiczną zdarzeń oraz nadrzędnymi zasadami rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny) dotyczy wszystkich podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.
Zasadniczą podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek.
Natomiast w niniejszej sprawie nie dochodzi do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom dochodu z tytułu podzielonego zysku- tylko do wypłaty wynagrodzenia za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia. Jak już wskazano powyżej art. 28m ust. 3 ustawy CIT, w odróżnieniu od art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, nie wskazuje, iż świadczenie (wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału), powinno być sfinansowane z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Właściwe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości nie spowoduje więc, że dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie nie powstanie, gdy podatnik Ryczałtu nie finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.
Nie można zatem twierdzić, że umorzenie udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem pomimo, że transakcje te nie będą finansowane z zysków powstałych w Ryczałcie, zaś z zysków z lat ubiegłych.
W tej sytuacji nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że z ekonomicznego punktu widzenia nie ma różnicy czy dojdzie do wypłaty starych zysków pochodzących z okresu sprzed opodatkowania w modelu Ryczałtu na podstawie uchwały o wypłacie takich zysków, czy też dojdzie do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, a w uchwale w tym przedmiocie zostanie wyraźnie zastrzeżone, że wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie sfinansowane ze starych zysków.
Jak bowiem wykazano powyżej - art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że "ukrytym zyskiem" jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału, nieistotne będzie zatem źródło finansowania umorzenia udziałów. W związku z wypłatą na rzecz wspólników wynagrodzenia za Udziały własne nabyte w celu dobrowolnego umorzenia dochodzi do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków bowiem dochodzi do wypłaty/dystrybucji majątku na rzecz wspólników co wypełnia definicję ukrytych zysków.
W tej sytuacji Sąd uznał, że nie są zasadne podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Reasumując Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie organ dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Mając to na uwadze Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.