I SA/Gd 209/25

I SA/Gd 209/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 28m ust. 1-5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2025 r. nr 2201-IOD-1.4100.11.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 10 września 2024 r. określającej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. ryczałt od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Spółka w dniu 28 stycznia 2022 r. zawiadomiła o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od roku podatkowego rozpoczynającego się od 1 stycznia 2022 r. (tzw. CIT estoński).
Naczelnik UCS przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r., zakończoną 28 maja 2024 r. doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej. Spółka złożyła częściową korektę deklaracji CIT-8E za 2022 r. Zadeklarowany dochód z ukrytych zysków dotyczył opodatkowania użytkowania samochodów osobowych: Peugeot Partner oraz Hyundai zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli. Pozostałych ustaleń organu nie uwzględniono.
Wobec powyższego Naczelnik UCS 25 czerwca 2024 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
2.2. Decyzją z 10 września 2024 r. Naczelnik UCS określił Spółce zobowiązanie z tytułu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków za każdy miesiąc 2022 r. oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 6 lutego 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UCS dokonał prawidłowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych związanych z przekazywaniem przez Spółkę podmiotom powiązanym środków pieniężnych tytułem udzielonych pożyczek oraz nabyciem od podmiotu powiązanego samochodu i wydatkami poniesionymi w związku z jego użytkowaniem.
W zakresie przekazania przez Spółkę podmiotom powiązanym pieniędzy tytułem udzielonych pożyczek, organ wskazał, że Spółka na podstawie umów z podmiotami powiązanymi udzielała pożyczek w sposób nieregularny: A. S.A. dokonując wpłat na rachunek bankowy od marca do grudnia 2022 r. oraz M. S.A. dokonując wpłat na rachunek bankowy od kwietnia do grudnia 2022 r.
Organ kwalifikując, na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 111 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), wypłacone ww. podmiotom kwoty pożyczek jako dochód z tytułu ukrytych zysków przyjął jako podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wyłącznie wypłaty z wypracowanych zysków, natomiast środki pieniężne w formie zwrotu pożyczek (ich spłaty), które stanowiły źródło kolejnych wypłat pożyczek nie zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od dochodów spółek.
Zdaniem Spółki pożyczki udzielone podmiotom powiązanym nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, gdyż nie są one związane z prawem tych podmiotów do udziału w zysku Spółki, a udzielone pożyczki wykorzystane zostały w działalności gospodarczej podmiotów powiązanych. Ponadto okoliczności zawarcia pożyczki ani warunki, na których została udzielona nie odbiegają od warunków rynkowych na korzyść podmiotu powiązanego. Organ wskazał zaś, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka i obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Według art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca / akcjonariusza / wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem. W ocenie organu, w odniesieniu do świadczeń wprost wskazanych w ustawie nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się Spółka. Ustawodawca wskazując w ww. przepisie kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. W sprawie niewątpliwie powiązania osobowe między Spółkami miały wpływ na udzielenie przez Spółkę, która - jak wynika ze sprawozdania finansowego - sama posiadała zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów na koniec 2022 r. w kwocie 15.413.417,13 zł, podmiotom powiązanym w badanym 2022 r. pożyczek w kwocie ok. 21 milionów zł.
Odnosząc się do argumentu Strony odnośnie wykorzystania przez podmioty powiązane otrzymanych od Spółki pożyczek w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, a nie na cele konsumpcyjne właścicieli, wypłatę dywidendy, czy inne bezpośrednie lub pośrednie wypłaty na rzecz właścicieli, organ wskazał, że ustawodawca nie różnicuje pożyczek pod względem ich rodzaju, czy przeznaczenia.
Organ uznał, że udzielone przez Spółkę podmiotom powiązanym pożyczki stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
W zakresie nabycia od podmiotu powiązanego (A. Sp. z o.o.) samochodu Porsche Cayenne i poniesienia z tytułu jego eksploatacji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza Spółki, organ wskazał, że pojazd ten był wykorzystywany wyłącznie przez R.K. - udziałowca Spółki, który w 2022 r. nie był pracownikiem Spółki, nie łączyła go ze Spółką umowa cywilnoprawna, nie pełnił funkcji zarządczych ani reprezentacyjnych w Spółce. Natomiast z przedłożonej ewidencji przebiegu ww. pojazdu wynika, iż R.K. wykorzystywał samochód jako Prezes Zarządu A. S.A. Powyższe okoliczności wykluczają fakt wykorzystywania samochodu na cele działalności gospodarczej Skarżącej.
Organ stwierdził, że wyjaśnienia Strony zmierzające do wniosku, iż samochód wykorzystywany był dla celów działalności gospodarczej Spółki oraz tłumaczenie opatrzenia wydruku ewidencji przebiegu pojazdu pieczęcią Prezesa Zarządu A. S.A. niezamierzonym błędem, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym.
Zdaniem organu Spółka nie udokumentowała i nie udowodniła, że kwoty przekazane do podmiotu powiązanego tytułem zapłaty za samochód oraz poniesione w związku z użytkowaniem tego samochodu przez udziałowca Spółki były uzasadnione ekonomicznie i pojazd był wykorzystywany przez Spółkę w celu prowadzenia działalności operacyjnej. Całość zebranego materiału wskazuje, że przesunięcie aktywa trwałego pomiędzy spółkami należącymi do tego samego właściciela, stanowiło źródło do wypłaty ukrytych zysków. Pojazd nie był użytkowany przez Spółkę, lecz przez Prezesa Zarządu A. S.A., a jednocześnie udziałowca Skarżącej.
Organ zakwalifikował wydatek na nabycie ww. samochodu jako dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 2 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) oraz wydatki na użytkowanie tego samochodu jako dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie dowodu z trzech uchwał na okoliczność wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz udziałowców z zysku wypracowanego w latach 2021-2023, zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że każda wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowi tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego czy została ona wypłacona w związku z prawem do udziału w zysku, czy też w innym celu np. udzielenia podmiotowi powiązanemu finansowania;
- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatku z tytułu ceny zakupu samochodu Porsche od podmiotu powiązanego A. Sp. z o. o., stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu ryczałtem;
- art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z używaniem samochodu, wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu ryczałtem;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej "O.p."), tj. naruszenie przez organy zasady prawdy obiektywnej przez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego charakteru i celu udzielonych pożyczek oraz przeznaczenia samochodu Porsche, tj. sposobu wykorzystywania go przez Spółkę, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że udzielone pożyczki oraz nabycie samochodu, a także wydatki na jego użytkowanie stanowią ukryty zysk w rozumieniu u.p.d.o.p.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
5.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii wykładni oraz zastosowania przepisów regulujących tzw. CIT estoński wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że kwoty pożyczek wypłaconych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych oraz wydatek na zakup samochodu osobowego stanowią tzw. ukryte zyski (w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.), a wydatki na użytkowanie tego samochodu stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).
System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Istotą tego modelu opodatkowania jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie jednak z pkt 2 i 3 ww. przepisu, opodatkowaniu ryczałtem podlega również dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
Stosownie do treści art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Według treści art. 28m ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku (art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p.).
W kontekście rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że wypłacone przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych kwoty pożyczek stanowią tzw. ukryty zysk w rozumieniu ww. przepisów, a zatem podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. uchwały NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Regulacje normujące tzw. CIT estoński, jako odstępstwo od reguł ogólnych opodatkowania, muszą być wykładane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem językowym.
Dokonana przez organy wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To Skarżąca dąży do tego, aby dokonać zawężającej wykładni wskazanego przepisu poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski. Zawarte bowiem w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z 12.03.2024 r., I SA 42/24).
Formułując zarzut naruszenia wskazanej zasady wykładni Skarżąca koncentruje się na początkowym fragmencie wskazanego przepisu, w którym wskazuje się na świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Kierując się wskazaną zasadą wykładni nie sposób jednak nie dostrzec, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma fakt posłużenia się w dalszej części analizowanego przepisu sformułowaniem "w szczególności", po którym to wskazuje się m. in. na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie z jasno wyrażonej woli ustawodawcy mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Poznaniu z 04.03.2025 r., I SA/Po 4/25). W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości. W konsekwencji na skutek wskazania w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi ustawodawca definitywnie przesądził, że kwoty te stanowią ukryte zyski.
Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk (tak: wyrok WSA w Łodzi z 26.01.2023 r., I SA/Łd 838/22). Wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował ten przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Łodzi z 9.05.2023 r., I SA/Łd 228/23). Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski (por. wyrok WSA w Warszawie z 5.01.2024 r., III SA/Wa 2190/23). Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają.
Zauważa się przy tym, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek (jak uzasadnienie biznesowe czy gospodarcze decyzji o udzieleniu pożyczki), od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie można – wbrew wywodom Skarżącej – doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. W art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Treść art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. potwierdza prawidłowość wykładni w odniesieniu do reguły dotyczącej pożyczek i kosztów z nimi związanych, zawartej w art. 28m ust. 3 pkt 1 tego aktu. Skoro ustawodawca zdecydował się na zawarcie w art. 28m ust. 4 pkt 3 wyłączenia dotyczącego kwot pożyczek zwróconych przez podatnika podmiotowi powiązanemu, to oznacza to, że co do zasady kwoty pożyczek udzielonych podatnikowi czy też przez podatnika będą stanowić ukryty zysk w rozumieniu analizowanych przepisów. Także w tym przepisie ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesieniu do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta. Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany na rzecz spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, podobnie jak kwota kapitału pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu, określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy transakcja dokonana zostanie na warunkach rynkowych, nieodbiegających od przyjmowanych przez podatnika w działalności prowadzonej z podmiotami niezależnymi (por. wyrok WSA w Warszawie z 16.02.2024 r., III SA/Wa 2440/23). W związku z tym powoływane przez Skarżącą okoliczności towarzyszące udzieleniu przez nią pożyczek podmiotom powiązanym i wypłacie wskazanych w zaskarżonej decyzji kwot na ich rzecz w badanym okresie nie uzasadniają wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, stanowisko organów, że pożyczki udzielone przez Skarżącą podmiotom powiązanym stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w ww. przepisie jest prawidłowe.
Zasadnie również uznały organy podatkowe, że nabyty przez Skarżącą od podmiotu powiązanego (A. S.A.) samochód Porsche Cayenne nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej Skarżącej, co wyklucza możliwość zastosowania do tego wydatku dyspozycji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., a tym samym prawidłowo objęto wydatki na nabycie ww. samochodu kategorią ukrytych zysków.
Podnoszone przez Skarżącą okoliczności wykorzystywania w rzeczywistości pojazdu na cele działalności gospodarczej Spółki nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że:
- ww. samochód wykorzystywany był wyłącznie przez udziałowca Skarżącej, tj. R.K., nie przez Zarząd, czy pracowników Skarżącej;
- ewidencja przebiegu pojazdu została potwierdzona przez Prezesa Zarządu podmiotu powiązanego, a nie Skarżącej;
- sposób wykorzystywania pojazdu po jego nabyciu przez Skarżącą od podmiotu powiązanego nie zmienił się, w dalszym ciągu był on użytkowany przez R.K. jako Prezesa Zarządu tego podmiotu powiązanego;
- Skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności jeszcze pięć innych samochodów, które użytkowane były przez jej pracowników oraz Prezesa Zarządu;
- podmioty wskazane jako cel wyjazdu w ewidencji przebiegu pojazdu przedłożonej przez Skarżącą, jak również poszczególne banki i urzędy stanowiły również cel wyjazdów służbowych R.K. w okresie od stycznia do września 2022 r., gdy samochód był własnością podmiotu powiązanego i wykorzystywany był w jego działalności gospodarczej, co wskazuje, iż realizując cele gospodarcze tego podmiotu R.K. - wbrew twierdzeniu Skarżącej - reprezentował podmiot powiązany, a nie Skarżącą;
- działalność operacyjna Skarżącej w 2022 r. była bezpośrednio związana z podmiotami powiązanymi, w tym z tym podmiotem, od którego zakupiono pojazd;
- Skarżąca jest wyłącznie pośrednikiem w usługach budowlanych;
- R.K. jest wyłącznie udziałowcem Skarżącej, nie reprezentuje tej Spółki, nie pełni funkcji zarządczych, nie jest pracownikiem Spółki ani osobą zatrudnioną na umowę cywilnoprawną.
Mając powyższe na uwadze, zasadna była konstatacja, iż przedmiotowy samochód był wykorzystywany wyłącznie przez R.K. w ramach sprawowania funkcji prezesa zarządu podmiotu powiązanego ze Skarżącą. Stanowi to o braku ziszczenia się przesłanki wykorzystania samochodu osobowego wyłącznie na cele działalności gospodarczej Skarżącej, której spełnienie pozwoliłoby na wyłączenie wydatku na zakup ww. samochodu z kategorii ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12.05.2023 r., I SA/Gl 93/23).
Powyższe skutkuje zasadnością uznania przez organy, że wydatki poniesione z tytułu eksploatacji przedmiotowego samochodu osobowego stanowią wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
W świetle powyższych ustaleń, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., należało uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Przy czym organy nie mogły dopuścić się zarzucanego naruszenia przepisu art. 28m ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem nie stanowił on podstawy wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., gdyż wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. na podstawie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 z późn. zm.).
5.3. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180, art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił w uzasadnieniu podjętej decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.
5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl