I SA/Gd 20/26

I SA/Gd 20/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Marek Kraus
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 5 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Powiatu B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2025 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.537.2025.3.NK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę
Uzasadnienie
10 lipca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) wpłynął wniosek Powiatu B. (dalej: Powiat) o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z 6 sierpnia 2025 r. w odpowiedzi na wezwanie.
W opisie zdarzenia przyszłego podano, że Powiat w związku z realizacją ww. zadań własnych sukcesywnie modernizuje i rozbudowuje infrastrukturę transportu zbiorowego. Powiat dokona zakupu fabrycznie nowych, niskoemisyjnych autobusów
międzymiastowych kategorii M3 klasy II z napędem hybrydowym (dalej: Autobusy). Operator usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze Powiatu został wyłoniony przez Powiat po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego. Operatorem została Spółka, która na terenie Powiatu realizuje zadanie własne Powiatu w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (dalej: Spółka). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Powiat. Powiat zamierza bezpośrednio po nabyciu Autobusów odpłatnie udostępnić Autobusy na rzecz Operatora, tj. Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego na terenie Powiatu, podczas gdy Powiat nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie może zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Zawarcie umowy dzierżawy Autobusów pozwala zatem Powiatowi m.in. na racjonalizację kosztów. Zgodnie z umową wydatki związane z utrzymaniem (a w szczególności koszty eksploatacyjne, bieżącego utrzymania, przeglądów kontrolnych i okresowych wynikających z korzystania z przedmiotu dzierżawy oraz koszty polis ubezpieczeniowych) będzie ponosiła Spółka. Dzierżawione Autobusy wykorzystywane będą przez Spółkę w celu świadczenia usług transportu zbiorowego.
Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić przychód Spółki. Z kolei Powiat z tytułu dzierżawy Autobusów będzie pobierał od Spółki wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie stanowić dochód Powiatu. Wysokość wydatków całkowitych na zakup 10 autobusów to 19.673.850 zł brutto, 15.995.000 zł netto, w tym: dofinansowanie z K. w ramach inwestycji [...] 14.395.500 zł, wkład własny Powiatu netto 1.599.500 zł, wkład własny Powiatu brutto – wydatek niekwalifikowalny – podatek VAT 3.678.850 zł.
W ramach umowy dzierżawy wartość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany przez Powiat za udostępnienie Autobusów zakupionych w ramach Projektu zostanie indywidualnie skalkulowana w oparciu o uzyskaną opinię nr [...] z dnia 7 lipca 2025 r. Certyfikowanego Rzeczoznawcy Samochodowego wpisanego na listę Ministra Infrastruktury nr [...]. Jako podstawę kalkulacji przyjęto długość okresu użytkowania zakupionych Autobusów, który rzeczoznawca szacuje na 25 lat, ustaloną na podstawie rocznego procentowego spadku wartości pojazdu. Kalkulacja wysokości czynszu zostanie dokonana od wartości zakupionych Autobusów, tj. od kwoty 15.995.000 zł netto. Kwota miesięcznej dzierżawy ustalona przez Powiat wyniesie 5.400 zł netto (rocznie 64.800 zł netto) za jeden Autobus, co daje łącznie za 10 autobusów 648.000 zł netto rocznie.
Zamiarem Powiatu jest, by umowa dzierżawy, w ramach której Powiat udostępni Spółce Autobusy, została zawarta na okres co najmniej 3 lat z możliwością przedłużenia, na taki czas, w którym kwota poniesionych przez Powiat całkowitych nakładów na przedsięwzięcie zwróci się w 25 letnim okresie użytkowania autobusów. Odpisy amortyzacyjne od zakupionych autobusów z napędem hybrydowym oddanych w dzierżawę dokonywane będą przez Powiat. Powiat zakupił 10 sztuk autobusów z napędem hybrydowym z zamiarem odpłatnego udostępnienia ich na rzecz operatora, tj. z zamiarem wykorzystania autobusów wyłącznie do czynności opodatkowanych. Po oddaniu w dzierżawę zakupionych autobusów Powiat oraz jednostki organizacyjne Powiatu nie będą z nich korzystały w jakikolwiek sposób.
W ocenie Powiatu wartość czynszu dzierżawnego za udostępnienie autobusów odpowiada wartości rynkowej przy założonym czasie jego pobierania. Kalkulacja wysokości czynszu zostanie dokonana od całkowitej wartości zakupionych autobusów, tj. od kwoty 15.995.000 zł netto i zwiększona o rozsądny zysk. Kwota miesięcznej dzierżawy ustalona przez Powiat wyniesie 5.400,00 zł netto (rocznie 64.800 zł netto) za jeden autobus, co daje łącznie za 10 autobusów 648.000 zł netto rocznie. Zamiarem Powiatu jest, zwrot całkowitych nakładów na przedsięwzięcie w 25 letnim okresie użytkowania autobusów. Wysokość czynszu dzierżawnego jest ustalana w oparciu o następujące czynniki: podstawą kalkulacji jest całkowita wartość zakupionych autobusów powiększona o rozsądny zysk; długość okresu użytkowania zakupionych autobusów, na podstawie uzyskanej opinii oraz okres zwrotu inwestycji, który jest równy okresowi użytkowania zakupionych autobusów (tj. 25 lat). Wartość czynszu dzierżawnego nie jest równa stawce amortyzacji dla poszczególnych składników, jest od niej niższa. W opinii Rzeczoznawcy długość okresu użytkowania zakupionych autobusów szacuje się na 25 lat, natomiast wg stawek amortyzacyjnych okres ten wynosi 5 lat. Wg informacji uzyskanych od Operatora najstarsze użytkowane przez niego autobusy są w wieku 35-40 lat.
Postanowieniem z 15 września 2025 r. nr 0112-KDIIL1-3.4012.537.2025.2.MR Dyrektor odmówił wydania interpretacji indywidualnej uznając, że zasadniczym celem czynności opisanych we wniosku - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy – jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Ponadto Dyrektor stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 sierpnia 2025 r. Nr DOP6.8102.38.2025.CNME [1][2].
Na powyższe postanowienie Powiat złożył zażalenie.
Postanowieniem z 7 listopada 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje postanowienie z 15 września 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Dyrektor wskazał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, dotyczące uznania udostępniania autobusów na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu autobusów z napędem hybrydowym, które będą przedmiotem umowy dzierżawy, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", co daje podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p"
Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
Dyrektor odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał, że mając na uwadze wysokość rocznego czynszu dzierżawnego dla Autobusów oraz wartość zakupionych Autobusów roczny czynsz z tytułu dzierżawy stanowi 4,05% poniesionych wydatków na zakup Autobusów. Umożliwi to zwrot poniesionych wydatków w okresie około 25 lat.
Powiat nie przedstawił przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych. Natomiast z informacji przedstawionych we wniosku oraz uzupełnieniu wynika, że kwota czynszu dzierżawnego nie będzie zbliżona do wartości rynkowej. Podstawą kalkulacji czynszu jest całkowita wartość zakupionych Autobusów powiększona o rozsądny zysk, długość okresu użytkowania zakupionych Autobusów, oraz okres zwrotu inwestycji, który jest równy okresowi użytkowania zakupionych Autobusów (według otrzymanej opinii rzeczoznawcy - 25 lat). Samo uzyskanie opinii od rzeczoznawcy nie wskazuje jednoznacznie, że stawki czynszu zostały skalkulowane z uwzględnieniem wartości rynkowej. We wniosku nie ma bowiem jednoznacznej informacji, czy wysokość czynszu odpowiada wartości rynkowej. Powiat nie wskazał również we wniosku argumentacji mogącej uzasadnić wysokość czynszu na tak niskim poziomie, tj. niezapewniającym zwrotu nakładów poniesionych na przedmiotowe Autobusy w okresie przewidzianym na amortyzację. Wskazał, że wartość czynszu dzierżawnego nie będzie równa stawce amortyzacji dla poszczególnych składników – będzie od niej niższa.
Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych, pojęcia amortyzacji, Dyrektor nadmienił, że stawka amortyzacji zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych (załącznik 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)) dla autobusów wynosi 20%. "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 4,05% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych wydatków w bardziej odległej perspektywie czasowej ok. 25 lat. Wysokość czynszu nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa.
Dyrektor podkreślił, że w złożonym wniosku Powiat wskazał, że Operatorowi (Spółce) w związku z realizacją usług transportu publicznego wypłacana jest rekompensata. Sprzedaży biletów autobusowych będzie dokonywał Operator we własnym imieniu i na własną rzecz co będzie stanowiło dochód Operatora. Powyższe wskazuje na to, że oprócz tego, iż czynsz dzierżawny został ustalony na niskim poziomie, dodatkowo Operator otrzymuje rekompensatę. Z uwagi na powyższe wydzierżawienie Autobusów nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Powiatu, poza możliwością uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. Ponadto to, że Powiat jest jedynym udziałowcem w Spółce wskazuje, że są to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt ten uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym.
Okoliczności przedstawionego opisu sprawy zdają się wskazywać na to, że ustalając wysokość czynszu Powiat brał pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie transportu publicznego. Czynnik dochodowy nie wydaje się być podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o udostępnieniu Operatorowi zakupionych Autobusów. Gdyby bowiem Autobusy nie były przedmiotem dzierżawy, a byłyby nieodpłatnie przekazane i wykorzystywane przez Operatora do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, to nie przysługiwałoby Powiatowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.
W sytuacji, gdy Powiat udostępnia Autobusy na podstawie umowy, od której pobierany będzie czynsz dzierżawy, to uzyskany czynsz z tytułu dzierżawy powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym – co do zasady – Powiat miałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem celem przedmiotowej umowy dzierżawy, wydaje się być stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną przez Powiat działalnością opodatkowaną, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez niego wydatków na realizację Przedsięwzięcia. Niski czynsz uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.
Odnosząc się do zarzutu zażalenia Dyrektor wyjaśnił, że nie miał obowiązku wystąpienia o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku z 10 lipca 2025 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 sierpnia 2025 r. nr DOP6.8102.38.2025.CNME.
W konsekwencji Dyrektor nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Powiat zaskarżył ww. postanowienie w całości zarzucając naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 10 lipca 2025 r. mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń.
2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
a) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację;
b) art. 14 b § 5c O.p - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w innej sprawie, przy braku tożsamości istotnych elementów stanu faktycznego sprawy opiniowanej i zdarzenia przedstawionego we wniosku, a tym samym zaniechanie wystąpienia do Szefa KAS o opinie dotyczącą możliwości wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust 5 u.p.t.u., w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.
W związku z powyższym Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Omawiana regulacja upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (art. 14b § 5b pkt 3 O.p.).
W kontrolowanej sprawie Powiat miał wątpliwości w zakresie uznania świadczonej przez niego na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów.
Wskazać należy, że Dyrektor w wydanym postanowieniu powołał się na istniejącą już opinię Szefa KAS z dnia 12 sierpnia 2025 r. w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., wydaną w związku z wnioskiem Związku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Opinia Szefa KAS w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i analiza wniosku Powiatu wskazuje, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku z 10 lipca 2025 r., odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej wyżej opinii Szefa KAS. Oba wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia autobusów w ramach realizowanego projektu, które po zakupie będą przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której ustalony czynsz jest na poziomie nieadekwatnym do poniesionych wydatków na zakup tych autobusów. Wysokość ustalonego przez Powiat czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.
Okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 12 sierpnia 2025 r. dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z zakupem autobusów wraz z infrastrukturą do ładowania. Natomiast okoliczności analizowanej sprawy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z zakupem autobusów niskoemisyjnych. Obie ww. sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.
W sprawie, dla której Szef KAS wydał ww. opinię wskazano, że biorąc pod uwagę przedstawioną przez Związek wartość Inwestycji i wysokość czynszu dzierżawnego Autobusów, zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję nastąpi w ciągu 27 lat. Dopiero po upływie 27 lat wpłaty dokonywane przez Dzierżawców z tytułu czynszu będą mogły stanowić dla Związku zysk z Inwestycji. Ciężko przewidzieć, czy po upływie tego okresu czasu podmioty dzierżawiące autobusy będą jeszcze istniały, czy autobusy w ogóle będą dzierżawione. W związku z czym nie tylko zyski z Inwestycji są niepewne, ale i pełny zwrot kosztów jej realizacji. Ponadto biorąc pod uwagę wskazaną przez Związek wartość czynszu i pełne koszty Inwestycji, "Tempo zwrotu" wyniesie 3,7%. Wskazywać to może na to, iż celem Związku nie jest osiągnięcie zysku, a realizacja zadań publicznych w ramach transportu publicznego. Powyższe może wskazywać, że ustalona wartość wynagrodzenia za dzierżawę, nie będzie odpowiadała wartości rynkowej.
Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że analogiczna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Z opisu sprawy wynika, że w związku z wykonywaniem zadań własnych, Powiat dokona zakupu fabrycznie nowych autobusów, które bezpośrednio po ich nabyciu będą dzierżawione Spółce, której jedynym akcjonariuszem jest Powiat. Z tytułu dzierżawy Autobusów Powiat będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie stanowić dochód Powiatu. Roczny tempo zwrotu wydatków poniesionych na zakup Autobusów stanowi 4,05%. Umożliwi to zwrot poniesionych wydatków w okresie około 25 lat.
Tym samym zauważyć należy, że kwota czynszu dzierżawnego nie będzie zbliżona do wartości rynkowej. Podstawą kalkulacji czynszu jest całkowita wartość zakupionych Autobusów powiększona o rozsądny zysk, długość okresu użytkowania zakupionych Autobusów, oraz okres zwrotu inwestycji, który jest równy okresowi użytkowania zakupionych Autobusów (według otrzymanej opinii rzeczoznawcy – 25 lat). We wniosku nie ma jednak jednoznacznej informacji, czy wysokość czynszu odpowiada wartości rynkowej. Powiat nie wskazał również we wniosku argumentacji mogącej uzasadnić wysokość czynszu na tak niskim poziomie, tj. niezapewniającym zwrot nakładów poniesionych na przedmiotowe Autobusy w okresie przewidzianym na amortyzację tej Infrastruktury.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisie art. 14b § 5c O.p. na który powołał się organ interpretacyjny. ustawodawca nie wymaga, aby elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w postępowaniu, które toczyło się wcześniej i została wydana w nim opinia Szefa KAS, był identyczny ze stanem aktualnej sprawy. Przedstawione we wniosku zagadnienie prawne ma jedynie "odpowiadać" zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii, czyli ma być zbliżone, a nie tożsame.
Uznając uprawnienie organu do sięgnięcia i dołączenia do akt niniejszej sprawy, uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS, wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie nie ma jednolitego poglądu co do kwestii związania Dyrektora KIS opinią Szefa KAS wydawaną na podstawie art. 14b § 5c O.p.
Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, nie ma sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając postanowienie odmowne jest związany opinią Szefa KAS, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22)
Wobec tego, sąd administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, obowiązany jest zbadać czy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie takiego negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, a zatem czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie tego, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Przy czym pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni.
W orzecznictwie NSA wskazuje się, że termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy. Przypuszczenie uzasadnione to takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Analizując wskazaną przesłankę należy mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyroku z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1605/19).
Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony m.in. w wyrokach: WSA w Rzeszowie z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 137/25 oraz WSA w Olsztynie z 8 października 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 345/25 (powołane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których ww. Sądy wypowiedziały się w zakresie nadużycia prawa przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zawieranych umów dzierżawy autobusów na rzecz powiązanych podmiotów w celu pełnego odliczenia podatku VAT.
Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Same czynności stanowiące nadużycie prawa są zatem legalne (zgodne z prawem), jednakże są one podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy.
W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02 wskazano, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02, C-425/06, C-277/09). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji.
W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Przy czym do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ powyższe okoliczności wskazał "jako wywołujące uzasadnione przypuszczenie, że mogą w opisanym zdarzeniu stanowić nadużycie prawa".
Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego sprawy Powiat podał, że jako jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne, w tym związane z lokalnym transportem zbiorowym, zawarła ze spółką prawa handlowego umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego, której Powiat jest jedynym udziałowcem. Powiat wystąpił z wnioskiem o dofinasowanie do projektu, w ramach którego zamierza zakupić 10 szt. autobusów z napędem hybrydowym, które zostaną udostępnione odpłatnie Spółce na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 25 lat. Kalkulacja wysokości czynszu zostanie dokonana od wartości zakupionych Autobusów, tj. od kwoty 15.995.000 zł netto. Kwota miesięcznej dzierżawy ustalona przez Powiat wyniesie 5.400 zł netto (rocznie 64.800 zł netto) za jeden Autobus, co daje łącznie za 10 autobusów 648.000 zł netto rocznie. Jako podstawę kalkulacji przyjęto długość okresu użytkowania zakupionych Autobusów, oszacowaną na 25 lat, ustaloną na podstawie rocznego procentowego spadku wartości pojazdu.
W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób dostatecznie czytelny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnił swoje podejrzenie, że opisana we wniosku czynność dzierżawy autobusów może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., odwołując się do treści wydanej wcześniej opinii Szefa KAS, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z dyspozycji art. 14b § 5b pkt 3 O.p. - odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
W takim przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).
Organ wyjaśnił, że Powiat nabędzie prawo do pełnego odliczenia kosztów zakupu autobusów, wyłącznie z powodu ich wydzierżawienia. Natomiast w sytuacji niezawarcia tej umowy Powiatowi realizującemu zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb, nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.
W kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena relacji pomiędzy Powiatem a Spółką, powołaną do realizacji usług przewozowych, której Powiat jest jedynym udziałowcem. Organ wyjaśnił, że jego zdaniem, zachodzi prawdopodobieństwo, że rozliczenia pomiędzy podmiotami transakcji nie będą miały rynkowego charakteru, tj. takiego który wystąpiłby w transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, kierującymi się własnym, indywidualnym interesem gospodarczym.
Słusznie też organ interpretacyjny zwrócił uwagę na okres zwrotu poniesionych wydatków wynoszący 25 lat, stwierdzając, że jest znacznie dłuższy niż tempo amortyzacji autobusów przy zastosowaniu standardowej stawki amortyzacji wynoszącej 20%, która pozwala na zwrot poniesionych wydatków w okresie 5 lat. W przedstawionym stanie tempo zwrotu wyniesie 4,05%, co budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych wydatków w bardziej odległej perspektywie czasowej ok. 25 lat. W tej sytuacji, zasadnie uznano, że wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego nie będzie odpowiadała wartości rynkowej, rozumianej jako kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usługi (art. 2 pkt 27b ustawy o VAT).
Przy czym należy wskazać, że organ nie był związany, jako elementem zdarzenia faktycznego, wskazaniem Powiatu, że wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona na warunkach rynkowych w oparciu o niezależną opinii, ponieważ jest to kategoria ocenna, którą organ interpretacyjny w oparciu o całokształt informacji wynikających z opisu zdarzenia przyszłego, w tym o pewne wynikające zeń elementy kalkulacji tej ceny, mógł poddać własnej swobodnej analizie i wyciągnąć odmienne wnioski aniżeli afirmowała skarżąca. Istotne znaczenie maja także powyżej przedstawione uwarunkowania dotyczące powiązania pomiędzy Powiatem a jej Spółką.
Dlatego zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora, że nie można wykluczyć, że głównym celem opisanego we wniosku przedsięwzięcia jest osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, którego Powiat nie uzyskałaby realizując zadania własne w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty we własnym zakresie czy na podstawie nieodpłatnego przekazania.
Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokładnie sprecyzował okoliczności, które według niego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa. W ocenie Sądu, argumentacja organu w tym zakresie jest przekonująca i zasługuje na aprobatę.
Schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składały się wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę powiatu w ramach umowy dzierżawy za kwotę czynszu dzierżawnego niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, świadczenie wzajemne pochodzące nie od komercyjnego podmiotu gospodarzącego tylko podmiotu powiązanego, podlegał już ocenie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23). W analogicznych sprawach, sądy administracyjne potwierdzały wystąpienie podstaw do przyjęcia uzasadnionego przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Podkreślano w nich także, że ze względu na szczególną, ustrojową pozycję Szefa KAS, stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego.
Należy zaznaczyć, że organ dochował stosownej procedury, tj. powołał się na opinię Szefa KAS, wydaną w odniesieniu do zagadnienia prawnego, które odpowiada temu, które zostało poddane organowi interpretacyjnemu w niniejszej sprawie. Skoro opinia ta potwierdza przypuszczenia Dyrektora KIS, słusznie została przywołana na poparcie argumentacji zaskarżonego postanowienia. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor KIS właściwe wyjaśnił powody, dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Z przedstawionych względów, za niezasadne Sądu uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. oraz art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143) oddalił skargę jako bezzasadną.