I SA/Gd 2/25

I SA/Gd 2/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 119 zg pkt 1, art. 119zg pkt 9
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 96 ust. 4a pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4002.5.2024 w przedmiocie odmowy rejestracji spółki dla celów podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2024 r. nr 2201–IOV-1.[1].4002.5.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik [...]", "organ pierwszej instancji") z dnia 9 lutego 2024 r. nr [...] o odmowie rejestracji Spółki, jako podatnika VAT i VAT UE.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 11 lutego 2019 r. do Naczelnika [...] wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki z dnia 7 lutego 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług VAT- R, w którym Spółka wskazała, że:
- z dniem [...] stycznia 2019 r.: zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poz. 33); zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (poz. 34) oraz zrezygnowała z opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zgodnie z art. 24 ust. 7 ustawy (poz. 37);
- dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dostawy, do której stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, o której mowa wyżej lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 lub nabywa usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, jeżeli usługi te stanowiłyby
u podatnika import usług.
Za przewidywaną datę rozpoczęcia czynności wskazano dzień [...] stycznia 2019 r.
Spółka była już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od [...] 2009 r. do [...] 2018 r. tj. dnia jej wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 [...] cytowanej wyżej ustawy. Spółka po poinformowaniu pismem z dnia [...] 2018 r. o wykreśleniu z rejestru podatków podatku od towarów i usług, nie skorzystała z instytucji przywrócenia do rejestru podatników na podstawie art. 96 [...] wskazanej wyżej ustawy.
Naczelnik [...], w wyniku rozpatrzenia wskazanego zgłoszenia rejestracyjnego Spółki, po ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, działając na podstawie art. 207 § 1 O.p. oraz art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, decyzją z dnia 9 lutego 2024 r. odmówił rejestracji Spółki jako podatnika VAT
i VAT UE.
Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane
w toku:
- postępowania prowadzonego w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z 7 lutego 2019 r., zakończonego wydaniem decyzji nr [...] z 25 lutego 2019 r. odmawiającej zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych;
- ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzją Dyrektora IAS nr [...] z dnia 6 października 2023 r., w której organ drugiej instancji ponownie rozpatrując odwołanie Spółki (z uwagi na wyrok NSA z 18.04.2023 r. sygn. akt I FSK 786/20 uchylający wyrok WSA w Gdańsku z 20.11.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1490/19 oraz postanowienie Dyrektora IAS w Gdańsku z 27.05.2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania) - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 lutego 2019 r., nr [...].
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ wskazał, że o odmowie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT i VAT UE przesądziły okoliczności sprawy opisane w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] 2018 r. nr [...] o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, wskazujące na prawdopodobieństwo, że rejestracja Spółki zostanie zgłoszona w celu podjęcia działań niepożądanych z punktu widzenia finansów publicznych.
2.2. Od powyższej decyzji Naczelnika US, Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie.
2.3. Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego
w aktach sprawy, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 786/20, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia 9 lutego 2024 r. o odmowie rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE.
Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy miał na uwadze, że sprawa rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 7 lutego 2019 r. była przedmiotem rozpatrzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 786/20 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1490/19 oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS w Gdańsku z 27 maja 2019 r. nr [...] wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
NSA w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. stwierdził, że odmowa rejestracji podatnika podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT musi nastąpić w formie decyzji. Doręczone zatem Spółce pismo Naczelnika [...] z 25 lutego 2019 r. nr [...] informujące o niedokonaniu rejestracji jako podatnika VAT i VAT UE w istocie stanowiło decyzję. W konsekwencji wniesione od tej decyzji odwołanie było dopuszczalne, a stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było wadliwe.
Z uwagi na ocenę prawną oraz wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku, organ odwoławczy (po ponownym rozpatrzeniu odwołania) decyzją z dnia 6 października 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 25 lutego 2019 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie kwestia rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE została rozstrzygnięta przez Naczelnika [...] w decyzji z dnia 9 lutego 2024 r. nr [...] od której wniesione zostało odwołanie.
Dyrektor IAS wskazał, iż spór w zaistniałej w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym, w świetle obowiązującego stanu prawnego, Naczelnik [...] w wyniku ponownego rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółki
w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 7 lutego 2019 r. zasadnie stwierdził, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT
i w konsekwencji odmówił zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT i VAT UE.
Organ podał, iż istotnymi dla rozpatrzenia niniejszej sprawy pozostają również przepisy obowiązującej od 13 stycznia 2018 r. tzw. ustawy o STIR. Nowe regulacje (zawarte są w dziale IIIB Ordynacji podatkowej) umożliwiają organom skarbowym analizowanie wszystkich transakcji bankowych podatników na bieżąco. Organ zacytował art. 119zv § 1 O.p, art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., art. 119 zw § 1 O.p., art. 119zw § 3 pkt 2 O.p.
Analizując następnie przepis, na podstawie którego Naczelnik [...] odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT i VAT UE, Dyrektor IAS odniósł się do ratio legis przepisu wyrażonego w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, którą wprowadzono w życie przepisy art. 96 ust. 4a pkt 5 oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.
Jak organ podał, literalne brzmienie art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą niedokonania rejestracji podmiotu jest konieczność posiadania przez organ podatkowy informacji wskazujących na możliwość prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Dyrektora IAS w podanej regulacji prawnej nie chodzi jednak o każdą informację potwierdzającą istnienie nieprawidłowości w rozliczeniach danego podatnika, ale taką, z której będzie wynikać, że podmiot ten jako podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej. Przepis odwołuje się bowiem do konkretnych regulacji zwartych w powołanym Dziale Ordynacji podatkowej. Poza tym sposób skonstruowania ww. przepisu dowodzi, że nie chodzi tu
o jakiekolwiek ustalenia organu podatkowego, czy zebrane dowody, ale o posiadane informacje. Z uwagi na odwołanie się do Działu IIIB Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że chodzi o informacje o wynikach analizy ryzyka, która jest prowadzona na podstawie przepisów działu IIIB Ordynacji podatkowej.
W podanym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego problemu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie podkreślił, że organ w celu odmowy rejestracji nie musi i nie może udowadniać, że podmiot występujący o rejestrację będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji, organ podatkowy może jednaki powinien wykazać prawdopodobieństwo, że podmiot ten będzie angażować się
w oszustwa podatkowe.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa Dyrektor IAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji (w toku ponownie prowadzonego postępowania) w związku ze złożonym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z 7 lutego 2019 r. miał podstawy do niedokonania rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE.
Warunkiem zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy
o VAT są posiadanie informacje, z których wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek
z wyłudzeniami skarbowymi. W rozpatrywanej sprawie konsekwencja działania organu pierwszej instancji, który odmówił rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE wynikała z posiadanych informacji, które dowodzą, że:
I. w wyniku analizy ryzyka wykorzystania sektora finansowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi Spółki, Szef KAS zażądał blokady rachunku bankowego Spółki na okres [...] z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że podmiot kwalifikowany może wykorzystać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, tzn. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany nieposiadający odpowiedniego zaplecza organizacyjnego
i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem [...] z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. (O dokonanej na okres [...] blokadzie rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, Szef KAS zawiadomił Naczelnika [...] pismem z [...] 2018 r.);
II. postanowieniem z [...] 2018 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS przedłużył blokadę rachunku bankowego Spółki na [...], tj. do [...] grudnia 2018 r. do kwoty [...] zł uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez ww. podmiot kwalifikowany istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, przekraczającego równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Jak wskazał Dyrektor IAS, w uzasadnieniu postanowienia Szef KAS przedstawiono okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przez Spółkę oszacowanego zobowiązania podatkowego, uwzględniając sytuację finansową Spółki. Ustalenia dokonane w toku analizy ryzyka, analizy transakcji na rachunkach bankowych, analizy podmiotu i jego kontrahentów, złożonych rozliczeń podatkowych
w powiązaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia blokady rachunku bankowego Spółki. Ponadto, wskazał na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. [...], w którym jako jedno z ogniw łańcucha dostaw uczestniczyła Spółka a także na wszczętą [...] 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontrolę celno - skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2018 r.
Szef KAS przedstawił, iż ze zgromadzonego materiału za uzasadnioną należy przyjąć tezę, że Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu nierzetelnymi fakturami VAT w obrocie [...] w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, na co wskazują następujące okoliczności takie jak: 1) brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby 2) od początku swojej działalności w deklaracjach VAT-7 Spółka nie wykazała zakupów środków trwałych, 3) podmiot w 2018 r. nie zatrudniał pracowników, 4) Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. wskazał swój znikomy udział w faktycznym prowadzeniu spraw [...] Sp. z o.o., 5) przelewy dokonywane były głównie w oparciu o dokumenty proforma, 6) pomiędzy uznaniami rachunku a obciążeniami był krótki odstęp czasu, 7) brak typowych zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, co powoduje wykreowanie sztucznego łańcucha kontrahentów i podważa sens ekonomiczny transakcji.
Szef KAS uznał, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres: luty 2017 r. - luty 2018 r. w sposób świadomy zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez S.1. sp. z o.o., S. 2. sp. z o.o. sp. k., A.1. sp. z o.o., A.2. s.c. [...],[...] na łączną kwotę [...] zł.
Z uzasadnienia postanowienia Szefa KAS wynika, iż analiza zebranego materiału wskazuje, że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Informacje z danych podatkowych oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Ww. nie deklarowała nabycia środków trwałych. Jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2017 r. W ocenie Szefa KAS wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do [...] grudnia 2018 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota - [...] zł przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.
Na marginesie Dyrektor IAS przedstawił, iż w wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki na postanowienie Szefa KAS z [...] 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] 2018 r., nr [...], na które następnie po złożeniu skargi, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18 skargę tę oddalił. Również złożona przez Spółkę od wspomnianego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19.
III. Szef KAS działając w oparciu o art. 119zw § 3 pkt 2 O.p. zawiadomił Naczelnika [...] za pismem z [...] 2018 r. nr [...] o przedłużeniu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.
Dyrektor IAS zaznaczył, że ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego w związku z odwołaniem Spółki od decyzji Naczelnika [...] z 9 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE.
Organ wskazał na materiał dowodowy pozyskany do akt sprawy w postaci:
– wyniku analizy ryzyka z [...] 2018 r. przeprowadzonej przez Szefa KAS na podstawie którego ustalono, że Spółka nie posiada zaplecza organizacyjno - gospodarczego i stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na kupnie - sprzedaży [...] pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Dla dokonania takiej ocen wskazano również na powiązania Spółki ze S.3. sp. z o.o., (co do której Szef KAS zastosował również blokadę rachunku bankowego), brak zakupu środków trwałych, finansowanie działalności zwrotami podatku VAT, charakter dostaw realizowanych w ramach WDT dokonywanych na rzecz podmiotów kierowanych przez obywateli polskich, co do których istnieje podejrzenie, że prowadzą działalność na terytorium Polski, nieadekwatne do skali prowadzonej działalności, wynagrodzenie prezesa zarządu Spółki, brak typowych znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak typowych zachowań konkurencyjnych. Został przedstawiony również potencjalny schemat oszustwa karuzelowego, wskazując na podmioty, które użyte zostały do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw i które pozorowały działalność na terytorium Unii Europejskiej, a były kontrahentami Spółki w ramach deklarowanego WDT.
- pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z [...] 2018 r. nr [...], stanowiącego wniosek do Szefa KAS o przedłużenie blokady na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego P. sp. z o. o. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość [...] euro przeliczonych na złote wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie o blokadzie rachunku bankowego.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że podjęte
w sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE zapadło, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT, w oparciu
o posiadane przez organ pierwszej instancji informacje (wskazane powyżej), które uzasadniały przypuszczenie, że Spółka może brać udział w oszustwach podatkowych.
Dyrektor IAS zwrócił również uwagę, iż ustawodawca nie pozostawił czynności odmowy rejestracji uznaniu administracyjnemu, ani też nie zobowiązał organu do udowodnienia zamiaru wyłudzenia skarbowego. Wystarczającym jest, że organ posiada informacje uzasadniające przypuszczenie, że podatnik bierze udział
w oszustwach podatkowych – co, jak stwierdził organ odwoławczy, miało miejsce
w niniejszej sprawie. W konsekwencji zdaniem organu, bez wpływu na powyższe pozostaje argumentacja wynikająca z odwołania, że organ pierwszej instancji odmawiając Spółce rejestracji jako podatnika VAT i VAT UE nie przeprowadził żadnego własnego postępowania dowodowego oraz żadnej analizy, a jedynymi dowodami, na których się oparł to informacja o dokonaniu przez Szefa KAS blokady rachunków bankowych Spółki na okres [...] oraz postanowienie Szefa KAS o przedłużeniu terminu blokady rachunków.
W sprawie istotne jest również, że przedmiotem rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wniosek Spółki o rejestrację jako podatnika VAT i VAT UE z 7 lutego 2019 r., złożony na formularzu urzędowym VAT-R, w którym Spółka zadeklarowała m. in., że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT z dniem [...] stycznia 2019 r. Co również istotne, rejestracja Spółki jako podatnika VAT i VAT UE była przedmiotem rozpoznania przez NSA, który
w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 786/20, stwierdził, że odmowa rejestracji podatnika VAT powinna być dokonana w formie decyzji.
Mając na uwadze powyższe, prawidłowo w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji dokonał ponownej oceny wniosku Spółki o rejestrację w oparciu
o obowiązujące przepisy prawa oraz zgromadzony materiał dowodowy na dzień rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem organu fakt, że obecnie rachunek bankowy Spółki nie jest objęty blokadą STIR, jak i podnoszona przez Spółkę okoliczność dezaktualizacji posiadanych przez organ informacji w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, nie powoduje jednak ustania przyczyny faktycznej niedokonania rejestracji Spółki jako podatnika VAT i VAT UE. Nie stanowi też automatycznej podstawy do jej rejestracji.
Niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT następuje w ocenie Dyrektora IAS, jeżeli z informacji Szefa KAS wynika sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub SKOK do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Powyższe potwierdza posłużenie się zwrotem "może prowadzić działania" i wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, nie zaś pewność takiego działania.
W podsumowaniu Dyrektor IAS wskazał, że podnoszona przez Spółkę konieczność oceny "zamiaru" podatnika, tzn. czy działania podmiotu wkomponowane w mechanizm wyłudzenia skarbowego z wykorzystywaniem sektora bankowego były podejmowane przez podatnika celowo (umyślnie) jest istotnym elementem ustaleń faktycznych w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Jednakże, jak należy przyjąć, podstawa prawna niedokonania rejestracji podmiotu kwalifikowanego nie wymaga stwierdzenia umyślnego działania tego podmiotu.
Niezależnie od powyższego, organ również zauważył, że kwestia podejrzenia udziału Spółki w nadużyciach podatkowych polegających na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych była przedmiotem kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz badania przez sądy administracyjnie w związku z wniesionymi skargami. Organ wskazał na materiał dowodowy pozyskany do akt sprawy objętej odwołaniem za pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 30 kwietnia 2024 r. nr [...], oraz na decyzję ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 14 grudnia 2022 r. nr [...] wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od lutego 2017 r. do marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 grudnia 2021 r. nr [...], której przysługuje ustawowe domniemanie zgodności z prawem, WSA w Szczecinie natomiast oddalił skargę Spółki na decyzję organu drugiej instancji z 14 grudnia 2022 r. (wyrok z 25.10.2023 r., sygn. akt I SA/Sz 113/23).
Reasumując, Dyrektor IAS wskazał, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności przekonują, iż Naczelnik [...] prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie zasadna była odmowa zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT i VAT UE w oparciu o złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 7 lutego 2019 r. Spółka nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów świadczących, że stan faktyczny odbiega od ustalonego lub prowadzących do wniosków odmiennych od wywiedzionych.
3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IAS z dnia 22 października 2024 r., zarzucając:
1) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art 121, art. 122 w zw.
z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego: zasadę prowadzenia postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez naruszenie tych zasad i wydanie decyzji w oderwaniu od zebranego
w sprawie materiału dowodowego, bez uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego na moment wydania decyzji, bez dokonania ponownej analizy sytuacji Spółki, jak również poprzez nie tylko nieudowodnienie, ale nawet nieuprawdopodobnienie, że Spółka może prowadzić działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię,
a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, które doprowadziło do odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy Organ nie wykazał, że z posiadanych na moment wydania zaskarżonej decyzji przez Organ informacji wynika, że Podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków
w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności, zaś blokada rachunków bankowych Spółki w trybie tzw. blokady STIR miała miejsce w 2018 r., zaś Organ powinien brać pod uwagę stan faktyczny i stan prawny istniejący na moment wydania decyzji, a ponadto interpretacja dokonywana przez Organ prowadziłaby do sytuacji, w której podmiot na rachunek którego nałożono blokadę STIR nie mógłby permanentnie ponownie złożyć zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, a co więcej nałożenie blokady STIR nie może na zasadzie automatyzmu prowadzić do odmowy zarejestrowania podatnika dla celów podatku VAT.
Powołując się na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł: o uchylenie
zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 lutego 2024 r. a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT i VAT UE w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożonym w dniu 11 lutego 2019 r.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niniejsza sprawa w związku z zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 786/20, rozpoznana została w warunkach związania organów i Sądu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1490/19 oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 27 maja 2019 r.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy zauważyć, iż wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających.
Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16, orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.
Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153).
Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.
Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podjętego rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji uwzględnił ocenę prawną oraz zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie).
Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało zatem odnieść się w pierwszej kolejności do realizacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 786/20, który ocenił zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na tle dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji oceny postanowienia Dyrektora IAS z dnia 27 maja 2019 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.
NSA w wydanym wyroku zaakceptował pogląd prezentowany w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, że odmowa rejestracji podatnika podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT musi nastąpić w formie decyzji. Organ podatkowy bowiem w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. Zdaniem NSA odmowa rejestracji stanowi bardzo mocną ingerencję w prawa danego podmiotu, któremu w sposób istotny ogranicza się prawo do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie do zaakceptowania byłaby więc sytuacja, w której odmowa rejestracji następowałaby jedynie w ramach czynności materialno-technicznych.
W ocenie NSA, autor skargi kasacyjnej miał również rację twierdząc, że pismo Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. należy kwalifikować jako decyzję administracyjną, a nie, jak twierdził organ, informację o czynności materialno-technicznej. Zdaniem NSA doręczone spółce pismo Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. w istocie więc stanowiło decyzję. W konsekwencji wniesione od tej decyzji odwołanie było dopuszczalne, a zatem stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było wadliwe.
Realizując stanowisko prezentowane w powołanym wyroku NSA, Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 października 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 lutego 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności, które winien mieć na uwadze przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do wydania decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej.
Ponownie kwestia rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT i VAT UE została rozstrzygnięta przez Naczelnika [...] decyzją z dnia 9 lutego 2024 r., w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki, jako podatnika VAT i VAT UE.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wypełniły zatem zalecenia wynikające z powołanego wyroku NSA, bowiem Naczelnik [...] jako organ pierwszej instancji wydał w oparciu o przepis art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, decyzję w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki, jako podatnika VAT i VAT UE.
5.4. Przechodząc do meritum sporu w niniejszej sprawie Dyrektor IAS uznał, za zasadną odmowę zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT, bowiem organ pierwszej instancji posiadał wystarczające informacje uzasadniające przypuszczenie, że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca, przede wszystkim zarzucając, że organ podatkowy nie wykazał, że na moment wydania decyzji posiadał informacje, o których mowa w art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT, uzasadniające odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT i VAT UE.
Mając na uwadze zaistniały spór wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Literalne brzmienie powołanej normy wskazuje, że podstawą odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT jest konieczność posiadania przez organ podatkowy informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.
W opinii Sądu nie chodzi tu zatem o każdą informację potwierdzającą istnienie nieprawidłowości w rozliczeniach danego podatnika ale taką, z której będzie wynikać, że podmiot ten jako podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej. Przepis ten odwołuje się bowiem do konkretnych regulacji zwartych w powołanym dziale Ordynacji podatkowej. Poza tym sposób skonstruowania ww. przepisu dowodzi, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ustalenia organu podatkowego czy zebrane dowody ale o posiadane informacje.
Mając na uwadze odwołanie się do ww. Działu IIIB Ordynacji podatkowej należałoby przyjąć, że chodzi o informacje o wynikach analizy ryzyka, która jest prowadzona na podstawie przepisów działu IIIB Ordynacji podatkowej. Jeżeli ta analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej, to konsekwencją takiego stanu rzeczy będzie niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika podatku VAT.
W opinii Sądu odmowa rejestracji podmiotu musi być efektem konkretnych ustaleń, których wynikiem są ww. informacje. Działanie organu podatkowego sprowadzające się do podjęcia spornej czynności nie może obejmować oceny okoliczności faktycznych, czy dowodów, to zastrzeżone jest dla innych procedur, w tym trybie realizowany jest już tylko skutek ustaleń dokonanych we właściwym postępowaniu.
Ponadto należy wskazać, że dnia 13 stycznia 2018 r. weszła w życie tzw. ustawa o STIR. Nowe regulacje umożliwiają organom skarbowym analizowanie wszystkich transakcji bankowych podatników na bieżąco (codziennie). Jeżeli informacje te uzasadniają przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych, wówczas obok innych konsekwencji może on zostać wykreślony z rejestru podatników VAT. Przepisy te ustanawiają nowy system elektronicznego monitorowania wszystkich transakcji bankowych w kraju przez organy skarbowe. Jeżeli organy skarbowe w trakcie takiego monitoringu spostrzegą, że dany przedsiębiorca może mieć związek z oszustwem podatkowym, mogą wyciągnąć wobec niego dolegliwe konsekwencje. W takiej sytuacji niezarejestrowanemu przedsiębiorcy naczelnik urzędu skarbowego może odmówić rejestracji. Jeżeli natomiast dany przedsiębiorca jest już zarejestrowany, naczelnik wykreśla taki podmiot z urzędu z rejestru podatników VAT.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organ posiadał informacje, które zgodnie z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT uzasadniały odmowę dokonania rejestracji Spółki.
Organ podatkowy wskazał, że w wyniku analizy ryzyka wykorzystania sektora finansowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi Spółki, Szef KAS zażądał blokady rachunku bankowego Spółki na okres [...] z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że podmiot może wykorzystać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, tzn. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany nieposiadający odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem [...] z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Następnie o dokonanej na okres [...] blokadzie rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, Szef KAS zawiadomił Naczelnika [...] pismem z [...] 2018 r..
Ponadto postanowieniem z [...] 2018 r. wydanym na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS przedłużył blokadę rachunku bankowego Spółki na [...], tj. do [...] grudnia 2018 r. do kwoty [...] zł uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez ww. podmiot kwalifikowany istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, przekraczającego równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Jak wskazały organy obu instancji w postanowieniu Szefa KAS przedstawiono okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przez Spółkę oszacowanego zobowiązania podatkowego, uwzględniając sytuację finansową Spółki. Ustalenia dokonane w toku analizy ryzyka, analizy transakcji na rachunkach bankowych, analizy podmiotu i jego kontrahentów, złożonych rozliczeń podatkowych w powiązaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia blokady rachunku bankowego Spółki.
Szef KAS ww. postanowieniu wskazał również na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. [...], w którym jako jedno z ogniw łańcucha dostaw uczestniczyła Spółka, a także na wszczętą [...] 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontrolę celno - skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2018 r.
Szef KAS na podstawie zgromadzonego materiału uznał za uzasadnioną tezę, że Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu nierzetelnymi fakturami VAT w obrocie [...] w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, na co wskazują następujące okoliczności takie jak: 1) brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby przy ulicy [...], 2) od początku swojej działalności w deklaracjach VAT-7 Spółka nie wykazała zakupów środków trwałych, 3) podmiot w 2018 r. nie zatrudniał pracowników, 4) Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. wskazał swój znikomy udział w faktycznym prowadzeniu spraw [...] Sp. z o.o., 5) przelewy dokonywane były głównie w oparciu o dokumenty proforma, 6) pomiędzy uznaniami rachunku a obciążeniami był krótki odstęp czasu, 7) brak typowych zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, co powoduje wykreowanie sztucznego łańcucha kontrahentów i podważa sens ekonomiczny transakcji.
Szef KAS uznał, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie: luty 2017 r. - luty 2018 r. w sposób świadomy zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez S.1. sp. z o.o., S.2. sp. z o.o. sp. k., A.1. sp. z o.o., A.2. s.c. [...],[...] na łączną kwotę [...] zł.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki na postanowienie Szefa KAS z [...] 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] 2018 r., nr [...], a w związku ze złożoną skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18 skargę tę oddalił. Również złożona przez Spółkę od wspomnianego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19.
W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie Sądu organ posiadał informacje wskazujące na możliwość prowadzenia przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków, do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p.
Skarżąca stawiając w skardze zarzut naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów; art 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje na naruszenie zasad wynikających z tych przepisów i wydanie decyzji w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego na moment wydania decyzji, bez dokonania ponownej analizy sytuacji Spółki, jak również poprzez nie tylko nieudowodnienie, ale nawet nieuprawdopodobnienie, że Spółka może prowadzić działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca uzasadniając ten zarzut podnosi, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnej analizy opierając się jedynie na postanowieniach i decyzjach wydanych przez inne organy podatkowe oraz powołał się na okoliczności istniejące w 2018 r., a wynikające z postanowienia szefa KAS, w sytuacji gdy obecnie na rachunku bankowym nie jest nałożona tzw. blokada STIR.
W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, a strona skarżąca pomija, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 25 lutego 2019 r. zostało uchylone przez Dyrektora IAS w rezultacie powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 786/20 i w świetle oceny prawnej zawartej w tym wyroku nie ma przeszkód proceduralnych, aby organ ponownie rozpoznając zgłoszenie rejestracyjne Spółki z dnia 11 lutego 2019 r. uwzględnił materiał dowodowy zebrany na wcześniejszym etapie postępowania.
Natomiast w myśl powołanego przepisu art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT Naczelnik US wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT opiera się na posiadanych informacjach dotyczących prowadzonych działań przez podatnika opisanych w tym przepisie z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a więc z literalnego brzmienia powołanego przepisu brak jest przeszkód, aby źródłem tych informacji były postępowania np. prowadzone przez inne organy podatkowe, istotne jest aby organ rejestrujący był w posiadaniu tych informacji.
Wbrew twierdzeniu skargi Dyrektor IAS w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego prowadził postępowanie dowodowe, m.in. wystąpił o przesłanie materiału dowodowego w oparciu, o który wydano postanowienie Szefa KAS z dnia [...] 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Organ odwoławczy wraz z pismem Ministerstwa [...] z dnia [...] czerwca 2024 r. otrzymał ,,Wynik analizy ryzyka’’ z dnia [...] 2018 r. wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi dotyczący Skarżącej, sporządzonej przez Szefa KAS, która poprzedzała żądanie dokonania blokady rachunku bankowego Spółki.
Ponadto Dyrektor IAS wskazał na; postępowanie prowadzone przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz materiał dowodowy pozyskany do akt sprawy objętej odwołaniem wraz z pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 30 kwietnia 2024 r., a także decyzję ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2022 r. wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od lutego 2017 r. do marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 grudnia 2021 r.
Dyrektor IAS powołał również nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 113/23, którym Sąd ten oddalił skargę na ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2022 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaistniałe, opisane w zaskarżonej decyzji, zdarzenia jednoznacznie potwierdzają, że spółka posiadała świadomość przynależności do określonych struktur, których celem było stworzenie mechanizmu oszustwa karuzelowego w zakresie reeksportu [...]. Ujawniona konstrukcja transakcji, nie miałaby racji bytu gdyby nie ustalone powiązania, a także wiedza Skarżącej i osób zarządzających pozostałymi podmiotami o uczestnictwie w jej realizacji i o roli jaką w tym procederze pełnili. Przedstawione w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności wzajemnych transakcji w kręgu tych samych podmiotów będących w jednych transakcjach dostawcami w innych odbiorcami możliwy był jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie miała uzasadnienia gospodarczego czy ekonomicznego i nie ma znaczenia, że przedmiotem obrotu był realnie istniejący towar, przy czym towar w takiej sytuacji był istotny jako nośnik podatku VAT.
Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał także na ustalenia organów podatkowych dotyczące schematu działania podmiotów zagranicznych oraz polskich, w tym Skarżącej uczestniczących w łańcuchu transakcji, między którymi przepływ środków finansowych następował z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych przez oddziały banków w Polsce.
Zatem powyższe ustalenia potwierdzają również okoliczności, które były podstawą postanowienia Szefa KAS wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego tj. prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze bezzasadne są zarzuty i argumentacja strony skarżącej, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zapadło bez uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego na moment wydania decyzji. Jak wskazano Dyrektor IAS w wydanym rozstrzygnięciu powołał zarówno te dowody, które były przedmiotem analizy Szefa KAS w szczególności ,,wynik analizy ryzyka’’ z dnia [...] 2018 r., ale również będące przedmiotem ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od lutego 2017 r. do marca 2018 r.
5.5. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane zaś dowody, poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT i VAT UE.
Organy działały na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zatem zgromadzony w sposób pełny, wystarczający dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT. Również uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w decyzji. Uzasadnienie prawne zaś spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, bowiem wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy wykazały, że posiadają informacje, z których wynika że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.
5.6. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.