I SA/GD 1991/96

I SA/Łd 929/03 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2004-06-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Juliusz Antosik
Teresa Porczyńska /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie J. Antosik, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi D. i S. J. na decyzję Izby Skarbowy w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 2813,10 (dwa tysiące osiemset trzynaście zł dziesięć gr) tytułem kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił małżonkom D. i S. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 20.650, 40 zł.
Podstawę do określenia wysokości zobowiązania stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie PHU A z siedzibą w Z., której właścicielami byli małżonkowie J..
W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 113.894, 33 zł poprzez:
- zwiększenie kosztów o odsetki od zobowiązań budżetowych przez co zawyżono koszty o 142, 57 zł
- nieprawidłowe ustalenie odpisów amortyzacyjnych przez co zawyżono koszty o 35, 60 zł,
- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS oraz zakupu usług telekomunikacyjnych, co spowodowało zawyżenie kosztów o 1.683, 14 zł,
- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 112.033, 02 zł z tytułu kosztów finansowych ( prowizji i odsetek) od umowy factoringowej zawartej pomiędzy bankiem B Oddział w Z. a Spółką Akcyjną C Fabryką Wyrobów Frotowych i Kocowych z siedzibą w Z..
Inspektor Kontroli Skarbowej co do zaliczenia przez skarżących prowizji i odsetek faktoringowych, ustalił następujący stan faktyczny.
W dniach [...] oraz [...] pomiędzy przedsiębiorstwem C S.A. (Faktorantem) a A Oddz. Z. ( Faktorem) zostały zawarte umowy o linię skupu wierzytelności handlowych (umowa faktoringowa). W ramach podpisanych umów Faktor (Bank) zobowiązywał się do wykupu od Faktoranta (C) wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów, na podstawie faktur sprzedaży stanowiących podstawę ich realizacji wobec odbiorców m. in. przez PHU A.
Z treści zawartych umów wynika, że Faktor zobowiązuje się do nabycia wierzytelności i że w dniu podjęcia decyzji o skupie wierzytelności przekaże na rachunek Faktoranta kwotę powstałą wyniku pomniejszenia kwoty wskazanej w fakturze handlowej o odsetki dyskontowe i prowizje.
W dniu [...] pomiędzy przedsiębiorstwem C SA a PHU A została zawarta umowa dotycząca sprzedaży wyrobów frotowych i kocowych. Ustalony w niej termin płatności dla A za wystawione faktury sprzedaży wynosił 30 dni.
W dniach 25 maja 2000 r i 17 sierpnia 2001r. pomiędzy C S.A. a PHU A podpisane zostały porozumienia w sprawie zasad współpracy, z których wynika, że termin płatności należności Au wobec Cu, przelanych przez C na Bank w ramach umowy faktoringu wynosić będzie do 120 dni.
Ustalono również, że po zapłacie przez Bank należności wynikających z faktur C obciąży A kosztami finansowymi tej operacji, w postaci odsetek faktoringowych oraz prowizji bankowej w wysokości 0,4 % od kwoty przelewu wierzytelności.
Przedsiębiorstwo C dokonywało obciążeń PHU A na podstawie not księgowych, w których każdorazowo określało termin zapłaty kosztów finansowych dokonanego faktoringu.
Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro PHU A nie był stroną umowy faktoringowej, to nie ma obowiązku ponoszenia kosztów z nią związanych. Umowa faktoringowa był korzystna dla Cu, który szybciej uzyskiwał środki pieniężne, czego konsekwencja była konieczność zapłacenia Bankowi odsetek i prowizji.
Natomiast nie można przyjąć, że dla PHU A umowa faktoringu powodowała jakiekolwiek ujemne skutki w postaci ponoszenia kosztów z nią związanych.
Zatem umowne przeniesienie obowiązku uiszczania kosztów na A nie może być kosztem uzyskania przychodu przez właścicieli tego przedsiębiorstwa małżonków J..
W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej D. i S. małż. J. w części dotyczącej uznania za bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty poniesionej z tytułu kosztów finansowych (prowizji i odsetek) umowy faktoringu wnieśli o jej zmianę i uznanie przedmiotowych kosztów jako właściwych, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Decyzji zarzucili naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania 120, 122, 187§ 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie dogłębnej analizy stanu faktycznego i wszechstronnej jego oceny oraz bezstronnego rozstrzygnięcia.
Skarżący, nie kwestionując ustalonego stanu faktycznego, podnieśli, że zawierali z przedsiębiorstwem C S.A. umowy cywilnoprawne z odroczonym terminem płatności, są to umowy wynikające z faktur.
Podnieśli, że pomiędzy C-em a A-em istniała umowa kredytu kupieckiego, rozumianego jako umową sprzedaży lub fakturą ze wskazaniem odroczonego terminu płatności. Odroczony termin płatności za towar wydany jest kredytem kupieckim, bez którego producent nie mógłby sprzedać towaru w takiej ilości.
Powołując art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, skarżący podnieśli , że żaden w wymienionych w nim punktów , nie uznający wydatków tam wymienionych za koszty, nie odnosi się do zapłaconych odsetek, natomiast pkt. 8 i 32 akceptuje zaliczenie w koszty skapitalizowane i zapłacone odsetki od kredytów i nie wyłącza kredytów kupieckich.
Co do pozostałych ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów skarżący nie wnieśli zastrzeżeń.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.
Zdaniem organu odwoławczego, dla celów podatkowych bez znaczenia są porozumienia zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem A a spółką C, na podstawie których wierzyciel – sprzedawca C obciążył swego dłużnika – nabywcę A kosztami zapłaty prowizji bankowej i odsetek w związku z przeniesieniem zapłaty za fakturę na faktoranta – Bank. Takie porozumienia nie zmieniały istoty umowy faktoringowej i nie mogły mieć wpływu na osiągnięcie przychodu przez przedsiębiorstwo A. Istotne w sprawie jest to, czy rzeczywiście istniał związek poniesionych wydatków w uzyskanym przychodem, oraz czy wydatek miał wpływ na osiągnięcie przychodu przez A. W ocenie Izby Skarbowej taki związek nie istniał. Strona umowy faktoringowej był C, to on czerpał korzyści z umowy z zatem to on ponosił koszty swego rodzaju wynagrodzenia dla Faktora (odsetek i prowizji bankowych).
Ponadto stwierdzono, że sporne koszty nie mają realnego wpływu na uzyskiwany przez skarżących przychód.
Umowy faktoringu nie mogą być utożsamiane z umową kredytu kupieckiego czy pożyczki, gdyż stanowią one inny typ umów, mający charakter umowy sprzedaży (przelewu) wierzytelności, która w zakresie podatku dochodowego powoduje odrębny sposób ustalania przychodu ze sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa nie zgodziła się także z twierdzeniem, że strony łączyła umowa kredytu kupieckiego, rozumianego jako umowa sprzedaży lub faktura za towar ze wskazaniem odroczonego terminu płatności, bowiem z materiału dowodowego nie wynika aby była zawarta, a jej istnienia nie można domniemywać.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, skarżący małż. J. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o umorzenie postępowania w sprawie. Alternatywnie wnieśli o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, której zarzucili naruszenie przepisów art. 45 ust. 1, 6, art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 22h ust. 1 pkt. 1, art. 23 ust. 1 pkt. 18, art. 24 ust.1, art. 26 ust. 1 pkt. 2, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), oraz art. 120, 122, 181, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm).
Wskazali, że zgodnie z zasada swobody kontraktowania, strony umowy mogą regulować stosunki według swojego uznania, obciążając konkretnymi kosztami jedną z nich, o ile jest to dopuszczalne w granicach swobody kontraktowej.
Kredyt kupiecki łączący A i C był korzystny dla obu stron, bowiem w wyniku umowy faktoringu A uzyskał kredyt- przedłużenie terminu płatności do 120 dni natomiast C uzyskał dobrego kontrahenta oraz zbyt.
Ponadto ponownie podnieśli, że żaden z punktów art. 23 ust 1, nie wyłącza spośród kosztów zapłaconych odsetek, natomiast pkt. 8 i 32 akceptuje zaliczenie w koszty skapitalizowane i zapłacone odsetki od kredytów i nie wyłącza kredytów kupieckich.
Wskazali na dokumenty znajdujące się w aktach świadczące o związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem, oraz na to, że Izba Skarbowa pominęła w swej decyzji dokumenty, które wyraźnie wskazują jak dokonane zaliczenie wpłynęło na dochody skarżących.
Ich zdaniem, stanowisko Izby Skarbowej, że umowy faktoringu nie mogą być utożsamiane z umowami kredytu kupieckiego wynika z niezrozumienia istoty sprawy przez organ, gdyż umowy faktoringu należy oceniać łącznie z porozumieniami zawartymi ze C-em, a zgodnie z postanowieniami tych umów podatnicy uzyskali przedłużone terminy płatności i nie byli obciążani odsetkami – czyli uzyskali kredyt kupiecki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazała, że skarżący nie podali jakie konkretnie dokumenty zostały przez organy podatkowe pominięte, natomiast jej zdaniem cały materiał zgromadzony w sprawie poddany został wnikliwej analizie.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca wyjaśniła, że stosunki prawne pomiędzy A, C i Apowinny być oceniane w sposób konkretny, na podstawie złożonych dokumentów rozliczeniowych. Zdaniem skarżących z przedłożonych dokumentów rozliczeniowych, faktur, porozumień i umów faktoringu jasno wynika, że w rzeczywistości PHU A korzystał z odroczonego terminu płatności i ponosił związane z tym koszty odsetek i prowizji, oraz że miało to bezpośredni wpływ na jego przychody, powyższymi dokumentami wykazany został związek poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem.
W odpowiedzi na powyższe pismo, Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.
Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się w istocie rzeczy do oceny czy przedmiotowe wydatki z tytułu prowizji i odsetek bankowych należnych Bankowi A mogły być zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodów w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżących w formie przedsiębiorstwa PHU A.
Art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej cytowanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191).
Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.
Należy zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe, rozważając kwestie kosztów uzyskania przychodów, winny mieć na względzie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem (por. np. wyrok NSA z 9.9.1994 r. III SA 30/94 Monitor Podatkowy Nr 1/1995, s. 18 i 19).
Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego wskazywali na istnienie związku pomiędzy umową faktoringu, prowadzoną przez nich działalnością a ponoszonymi wydatkami. W szczególności, strona skarżąca podawała racjonalne uzasadnienie przyczyn, dla których istniała obiektywna potrzeba wydatku w postaci odsetek i prowizji bankowych – niemożność uzyskania kredytu bankowego i zatem skorzystanie z takiej formy finansowania.
Natomiast organy podatkowe po ustaleniu, że skarżący nie są stroną umowy faktoringu uznały, że koszty z nią związane mogą obciążać wyłącznie C SA, gdyż zdaniem organów, tylko ta spółka odnosiła korzyść z zawartej umowy. Zdaniem Sądu jest to wniosek nieuprawniony. Fakt, że PHU A nie był stroną umowy faktoringu nie wyklucza możliwości uznania, że koszty finansowe umowy są jego kosztami uzyskania przychodu.
Akta niniejszej sprawy zawierają materiał dowodowy pozwalający ustalić związek umowy faktoringu z porozumieniami zawartym pomiędzy spółką C a PHU A, obciążającymi skarżących obowiązkiem ponoszenia kosztów, a co za tym idzie pozwalający ustalić, że ponoszenie kosztów obsługi faktoringu miało związek z prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem przychodu przez PHU A.
Z umów faktoringowych zawartych w dniu [...] i [...] pomiędzy Spółką Akcyjną C a A wynika, że C –Faktorant zawarł umowę o współpracę m. in. z przedsiębiorstwem A oraz że Bank (w ramach otwartej linii skupu wierzytelności handlowych) będzie skupował faktury handlowe wystawione dla A potwierdzające wykonanie umowy sprzedaży wyrobów spółki C.
Natomiast zawarte w dniach [...] i [...] porozumienia w sprawie zasad współpracy nabywcy nakładały na PHU A obowiązek ponoszenia kosztów finansowych faktoringu po dokonaniu przez A płatności za wyroby zakupione przez A.
Wprost z treści przedłożonych umów i porozumień wynika przedłużenie przez strony umowy handlowej – spółki C i PHU A terminów płatności za nabyte wyroby. Na mocy powyższych umów i porozumień przedsiębiorstwo A uzyskało 120 dniowy termin płatności za odebrany natychmiast towar.
Było to możliwe z uwagi na zawartą umowę faktoringową i finansowanie transakcji przez ustalony okres przez bank.
Ustalone odroczenie terminu płatności z 30 dni do 120 dni jest niewątpliwie korzystne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży zakupionych wyrobów i ma wpływ na osiągany przychód. W wyniku umowy faktoringu i zawartych w jej następstwie porozumień przedsiębiorstwo A płaciło swoje należności za zakupiony towar w terminie do 120 dni bez konieczności zaciągania kredytu bankowego na wcześniejszą zapłatę.
Późniejszy termin płatności służy utrzymywaniu płynności finansowej i pozwala na uzyskiwanie środków na zapłatę z bieżących wpływów.
Skoro dodatkowo skarżący wskazują, że z uwagi na nie posiadanie stosownych zabezpieczeń nie mogli by nawet uzyskać kredytu na wcześniejszą zapłatę należności, to koszty obsługi faktoringu pozostają w oczywistym związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.
Wydłużony termin płatności w naturalny sposób wymaga udziału przedsiębiorstwa – dłużnika w ponoszeniu ciężaru takiego finansowania. I skoro zostały zawarte w tym przedmiocie stosowne porozumienia a także we właściwy sposób dokumentowane było ponoszenie kosztów odsetek i prowizji (noty księgowe wystawiane przez spółkę C), to stwierdzić należy, że koszty te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo skarżących, a zatem zasadnie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności.
Nie uwzględnienie wobec powyższych ustaleń poniesionych przez stronę skarżącą kosztów obsługi faktoringu spowodowało naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm).
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 natomiast orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.