I SA/GD 197/03

I SA/Gd 197/03 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2005-12-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Bogusław Szumacher /przewodniczący/
Ewa Wojtynowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 673/06 - Wyrok NSA z 2007-04-04
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. H. i T. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 197/03
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania A.H. z d. Z. i T.W., wspólników spółki cywilnej "A", w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 rok.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że bezspornym jest, iż Spółka Cywilna "A" A.Z., T.W. w wyniku samoobliczenia podatku w złożonej za miesiąc październik 1999 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.644,- zł.
Poza sporem pozostaje również, że do ww. rozliczenia przyjęto podatek naliczony w wysokości 35.200 zł, wynikający z faktury Nr 11/11/99 z dnia 26 października 1999 roku (wartość netto: 160.000,- zł VAT: 35.200,- zł), wystawionej przez firmę "B" R.F., G. ul. [...], dotyczącej zakupu przez firmę "A" S.C. A.Z., T.W. usług akwizycji w miesiącach sierpniu, wrześniu i październiku 1999 roku.
Izba Skarbowa wskazuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż bezspornie usługi udokumentowane przez firmę "B" R.F. fakturą Nr 11/10/99 z dnia 26.10.1999 r. pochodziły od firmy "C" W.T.. Materiał dowodowy świadczy, że zafakturowane usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dowód na powyższe stanowi w szczególności:
• okoliczność, że w 1999 roku firma "B" była firmą jednoosobową co oznacza, że wykonywanie działalności akwizycyjnej na skalę wynikającą z przedłożonych dokumentów wymagało zakupu usługi od osób trzecich; w tym zakresie brak jest dowodów świadczących o wykonywaniu usług;
• jedyna faktura dokumentująca zakup przez firmę "B" R.F. usług akwizycji pochodziła od firmy "C" W.T. Nr faktury:
127/12/99 z dnia 14.12.1999 r.
W.T. w postępowaniu kontrolnym dot. firmy "C" podał, że wystawiona przez niego faktura 127/12/99 z dnia 14.12.1999 r. dotyczyła transakcji fikcyjnej - tylko na papierze. W/w fakturę wystawił na polecenie T. H. i T.W. Nigdy nie wykonał żadnych usług akwizycyjnych na rzecz firmy ,,B", nie zlecał również ich wykonania osobom trzecim.
W/w zeznania uznaje Izba Skarbowa za istotny dowód w sprawie, dla którego przedłożony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy nie zawiera przeciwdowodu, jak również przeciwdowodu w tym zakresie strona nie wskazała w złożonych odwołaniach i oświadczeniach.
Ponadto podkreśliła, że zeznania W.T. są spójne z zeznaniami B. S., właściciela "D", tj. firmy wskazanej przez pełnomocnika Spółki "A" jako finalny odbiorca zakupionej z firmy "B" usługi.
B. S. zeznał, że fakturę Nr 04/10/99 za usługi akwizycji za miesiące sierpień, wrzesień, październik 1999 r. otrzymał od A. S. "E". W/w faktura dotyczyła jednak transakcji fikcyjnej. Usługa akwizycji nie została bowiem przez niego zlecona ani też nigdy nie została wykonana. Wszelkie dokumenty - w tym faktura Nr 06/10/99 - zostały przygotowane jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji.
Podkreślenia wymaga również, że T.W. - którego podpisy znajdują się na fakturach Nr 11/10/99 jako osoby upoważnionej do jej odbioru oraz na fakturze Nr 06/10/99 (na rzecz ,,E") jako osoby upoważnionej do jej wystawienia przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dot. firmy ,,E" odmówił odpowiedzi na pytania dot. transakcji dokonanych z firmą ,,E".
Izba Skarbowa wskazała ponadto, że podane przez pełnomocnika Spółki Cywilnej "A" informacje na temat dalszej odsprzedaży zakupionej z firmy "B" usługi nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia argument pełnomocnika o dalszej odsprzedaży zakupionej usługi firmie "E".
Materiały dowodowe uzyskane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "E" A. S. (materiały włączone do sprawy objętej odwołaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z [...]) w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie objętej odwołaniem wskazują, że wykazana w fakturze Nr 06/10/99 z dnia 25.10.1999r., wystawionej przez Spółkę "A" usługa obejmowała akwizycję dotyczącą sieci klientów dla firmy "D" B. S. z siedzibą w G., której to firmie została następnie "odsprzedana", co udokumentowano fakturą Nr 04/10/99 z dnia 27.10.1999r., wystawioną przez firmę "E".
Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że usługi wyszczególnione w fakturze Nr 06/10/99 z dnia 25 października 1999 roku nigdy nie zostały wykonane na rzecz firmy ,,D" B. S
Dowód na powyższe stanowią w szczególności wyjaśnienia osoby firmującej przedmiotową transakcję po stronie odbiorcy przedmiotowych usług - tj. firmy "D" B. S., tj. W.T. - pracownika firmy, który zeznał, że transakcja sprzedaży usług akwizycyjnych udokumentowana przez firmę "E" fakturą Nr 04/10/99 z dnia 27.10.1999 r. była transakcją fikcyjną, która nigdy nie miała miejsca. W istocie nigdy bowiem nie zlecono wykonania tej usługi, jak również nie wykonano na jego rzecz takiej usługi. W/w faktura została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji.
W tym też celu została sporządzona umowa datowana na dzień 5 lipca 1999 roku, przedmiotem której było prowadzenie przez firmę "E" A. S. akwizycji na rzecz firmy "D" B. S. Jednak efektem tej umowy nie było przeprowadzenie akwizycji przez firmę "E" A. S. Zgodnie z zeznaniami świadka nigdy nie nastąpiła też zapłata należności wynikającej z w/w faktury.
W/w zeznania zostały potwierdzone przez B. S., właściciela firmy "D", który - przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym w firmie "E" - zeznał, że transakcja udokumentowana przez "E" A. S. fakturą Nr 04/10/99 w rzeczywistości nie miała miejsca.
Z tych przyczyn za zgodne z materiałem dowodowym i zasadami logiki Izba Skarbowa uznała, że skoro finalny odbiorca usług przeczy w sposób oczywisty, iż na jego rzeczy usługi takie były świadczone, to faktura Nr 06/10/99 z dnia 25.10.1999 r. dokumentująca i ich wykonanie na rzecz firmy "E" nie miała racji bytu bowiem w/g jej właściciela akwizycja objęta tą fakturą dotyczyła sieci klientów dla firmy "D" B. S. Finalny odbiorca nie tylko nie okazał opracowanego wykazu firm, ale jednoznacznie zaprzeczył wykonaniu czynności wskazanych przez odwołującego się.
Nieprawdziwe są również informacje dotyczące kolejnego odbiorcy zakupionych na podstawie faktury Nr 11/10/99 od firmy "B" R.F. usług, tj. firmy F z C.
Przeprowadzona przez UKS o/Zamiejscowy w K. kontrola w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką "A" wykazała bowiem, że przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury Nr 05/08/99 była sprzedaż usług pośrednictwa przy umowach leasingowych zawartych przez Sp. z o.o. F w okresie czerwiec - lipiec 1999 roku. Nie była to zatem usługa akwizycji za miesiące sierpień, wrzesień, październik 1999 r., zakupiona przez Spółkę "A" od firmy "B" na podstawie faktury Nr 11/10/99.
W tym miejscu, za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia uznaje Izba Skarbowa oświadczenie R. F. z dnia 22 sierpnia 2002 roku, dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem przez niego usługi akwizycji na rzecz firmy F, przesłane do tut. Izby przez T.W. przy piśmie z dnia 30.09.2002r.
Ustosunkowując się do w/w dowodu Izba Skarbowa zauważa, że fakt wykonania przez R. F. usługi akwizycji na rzecz firmy F nie został przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakwestionowany. Ustalenia organu pierwszej instancji wykazały jedynie, że faktura Nr 11/10/99 z dnia 26.10.1999 r. nie potwierdzała czynności sprzedaży wykonanej przez jej wystawcę, tj. Spółkę "A". Wobec powyższego nie dano wiary wyjaśnieniom udzielonym przez pełnomocnika "A", że przedmiotem sprzedaży usług na rzecz firmy F były usługi zakupione z firmy "B".
W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż powyższe fakty świadczą, że faktura, którą wystawiła firma "B" R.F. na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej.
Kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniami stanowi zatem stwierdzenie, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono Spółce Cywilnej "A" prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej w miesiącu październiku 1999 roku sprzedaży o podatek naliczony, wynikający z faktury Nr 11/10/99 z dnia 26.10.1999r., wystawionej przez firmę "B" R.F., dokumentującej zakup przez Spółkę "A" usługi akwizycji w miesiącach sierpniu, wrześniu i październiku 1999 roku w sytuacji gdy jak twierdzi strona - faktura ta została prawidłowo zaewidencjonowana.
Ustosunkowując się do kwestii spornej Izba Skarbowa zważyła, że w myśl art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) podatnik oma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust.2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura.
W przepisie art. 32 ust. l ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży.
W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 roku wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT. M. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane.
W odniesieniu do zarzutu odwołania, dotyczącego bezzasadnego przyjęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zeznań złożonych przez W.T. i B. S. jako podstawy do zakwestionowania prawa Spółki Cywilnej "A" do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr 11/10/99 z dnia 26.10.1999 r. wystawionej przez firmę "B" R.F. Izba Skarbowa stwierdza, że powyższe działanie organu pierwszej instancji nie narusza prawa.
Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § l cyt. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części w/w wskazuje, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin.
Aby zeznania świadka mogły zostać uznane za dowód muszą spełniać wymogi zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega natomiast swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 cyt. ustawy).
W sprawie objętej odwołaniem Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że zeznania W.T. i B. S. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Podzielając powyższy pogląd Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 180 § l oraz art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem Nr [...] z dnia [...]włączył protokoły przesłuchania w/w osób do sprawy objętej odwołaniem. Działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie uznaje Izba Skarbowa za prawidłowe i zgodne z powołanymi powyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego. Przesłuchania w/w zostały przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa.
W szczególności w/w działanie organu pierwszej instancji nie uzasadnia argumentu odwołania o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięciu przez to okoliczności i dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy Podkreślenia wymaga bowiem, że z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie objętej odwołaniem - w tym z protokołem z przesłuchania W.T. i B. S. - obaj pełnomocnicy strony, zostali zapoznani w dniu 19 czerwca 2002 roku. Z akt sprawy wynika, że po zapoznaniu się z w/w materiałem pełnomocnicy nie wnieśli uwag co do treści złożonych przez W.T. i B. S. zeznań. W piśmie z dnia 24 czerwca 2002 roku wnieśli o przesłuchanie dodatkowych świadków: D. G. (G), R. J. (F), A. J. (H Sp. z o.o.), A. S., T. H., R. F., W.T., B. S., T.W. Oceniając powyższe Izba Skarbowa stwierdza, że w dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie, w którym - działając na podstawie art. 180, art. 188, art. 191 i art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa - odmówił przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym dowodów w zakresie wnioskowanym przez stronę w piśmie z dnia 24 czerwca 2002 roku. W uzasadnieniu w/w postanowienia Inspektor szeroko uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez stronę osób. Uzasadnienie w w/w zakresie nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.
Za bezzasadny uznała również Izba Skarbowa wniosek strony o przesłuchanie T.W., który w postępowaniu w sprawie objętej odwołaniem jest stroną i jako strona na każdym etapie tego postępowania był upoważniony (a także zobowiązany) do dostarczania wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a które byłyby zgodne z prawem, w tym do składania zeznań. Z akt sprawy wynika, że z prawa tego T.W. nie skorzystał.
Podkreślenia wymaga ponadto, że strona, kwestionując w złożonych odwołaniach dowód w postaci zeznań W. T. i B. S., nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez świadków zeznania były niewiarygodne.
Uzasadniając powyższe strona poddała jedynie w wątpliwość wiarygodność składanych przez świadków zeznań podnosząc, że w/wym. proceder wystawiania fikcyjnych dokumentów prowadzili nieodpłatnie oraz są oskarżeni o wyłudzanie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług.
W ocenie organu odwoławczego w/w okoliczności nie mają wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 roku. Izba Skarbowa ustosunkowując się do powyższego stwierdza, że okoliczność naruszenia przez świadków określonych przepisów prawa karnego nie może stanowić o rozstrzygnięciu podjętym w sprawie objętej odwołaniem. Nie sposób bowiem uznać, że od ustaleń poczynionych w stosunku do W.T. i B. S. w postępowaniu karnym zależy rozpatrzenie sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania byłym wspólnikom Spółki Cywilnej "A" wobec stwierdzenia okoliczności, o której mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Materiał dowodowy gromadzony przez organy podatkowe i skarbowe jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego. Proces ustalania istnienia lub nie istnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe przy zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej. Ocena dowodów, w tym dowodu ze świadka, dokonywana przez organ podatkowy jest swobodną oceną dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przy czym przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów co oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności.
W sprawie objętej odwołaniem Izba Skarbowa stwierdza, że w uzasadnieniu wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zostały w sposób szczegółowy zebrane w sprawie dowody świadczące o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, jak również dowody, którym odmówiono wiarygodności. Wobec powyższego zarzut podatnika o naruszeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia uznaje Izba Skarbowa za nieuzasadniony. Wskazać przy tym należy, iż omawiany zarzut odwołania nie został przez stronę uzasadniony, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów i argumentów pominiętych - w jej ocenie - uzasadnieniu wydanej decyzji, które wskazywałyby na naruszenie w/w przepisu.
Izba Skarbowa zauważyła ponadto, że dowodów w w/w zakresie nie zawierają również pisma wniesione przez stronę po zapoznaniu w dniu 23 grudnia 2002 roku z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.
T.W. w piśmie z dnia 30 grudnia 2002 roku zarzuca organowi pierwszej instancji "rażącą powierzchowność prowadzenia postępowania podatkowego".
W/w stanowiska strona jednak nie uzasadniła podnosząc, że cyt. "strona nie podda krytyce merytorycznej treści stanowiska Dyrektora UKS bowiem mogłoby to doprowadzić do formułowania wniosków, których strona wypowiadać nie chce". W ocenie organu odwoławczego w w/w piśmie strona nie wskazała dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że faktycznie doszło do transakcji udokumentowanej przez firmę B" fakturą Nr 11/10/99 z dnia 26.10.1999 r. dowodów w powyższym zakresie nie zawiera również - w ocenie organu odwoławczego - pismo pełnomocnika strony T. H. z dnia 28 grudnia 2002 roku.
Ponadto Izba Skarbowa podzieliła pogląd prezentowany przez organ pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiły również przesłanki, o których mowa w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy VAT.
Zgodnie z w/w przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów co znaczą, że jedynie faktycznie poniesione koszty mogą zostać poddane ocenie co do ich celowości ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą i w konsekwencji mogą zostać znane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu w/w przepisu. skoro -jak wykazano powyżej - zakup przez Spółkę Cywilną "A" usług akwizycji na podstawie faktury Nr 11/10/99 nie miał miejsca, to nie można mówić o poniesieniu przez Spółkę jakiegokolwiek kosztu, w tym kosztu, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, co uzasadnia - w ocenie organu odwoławczego - zaistnienie przesłanki wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 25 ust. l pkt 3 stawy VAT.
W tym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznaje Izba Skarbowa kreślenie A. H. i T. W. - wspólnikom zlikwidowanej Spółki Cywilnej ,,A" - z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 roku zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organ I instancji.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o zmianę decyzji Izby Skarbowej, a ponadto podnieśli, iż wszystkie dokumenty są rzetelnie prowadzone i podatek naliczony jest właściwie.
Za nieprawidłowe uznała przy tym strona działanie organów I i II instancji, które oparły się na wątpliwych zeznaniach W.T..
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.
Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.
Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą (prawdy obiektywnej), będącej naczelną zasadą postępowania.
Przy czym nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność stanowiska strony, w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spornej faktury, zwłaszcza jeżeli argumentacja podatnika opiera się przede wszystkim na negowaniu działań podejmowanych przez organy.
Z akt sprawy wynika, że przedmiot spornej faktury był fikcyjny tzn. że zafakturowana usługa nie była w rzeczywistości wykonana. Postępowanie dowodowe stanowiące podstawę powyższego twierdzenia, wbrew wywodom skargi jest zupełne i prawidłowe – zgodne z przepisami prawa o postępowaniu przed organami podatkowymi. Organy prawidłowo przyjęły, że skoro firma "B" R.F. była jednoosobowa to sama nie mogła zorganizować wykonania usługi objętej sporną fakturą, w trakcie postępowania nie ujawniono natomiast dowodów aby korzystała z pomocy innych podmiotów. Również strona skarżąca nie przedstawiła takich dowodów. Również faktura dokumentująca zakup przez firmę "B" R.F. usług akwizycyjnych od firmy "C" W.T. z dnia 14.12.1999 r. Nr 127/12/99 nie stanowi takiego dowodu.
W.T. wyjaśniał bowiem – słuchany w postępowaniu kontrolnym dotyczącym swojej działalności -, że powyższa faktura dotyczyła transakcji fikcyjnej, która nie była wykonana.
Wbrew zarzutom strony skarżącej, nic nie stało na przeszkodzie, aby organy podatkowe – dla ustalenia okoliczności istnienia przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą sporną w niniejszej sprawie – posłużyły się dowodem z innego postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują bowiem pojęcia dowodu, dowodem w postępowaniu podatkowym jest zatem wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów lub stwierdzenia prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach.
Organy podatkowe wyjaśnienia W. T. uznały za wiarygodne i logiczne w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym z zeznaniami B. S. prowadzącego firmę "D", który miał być finalnym odbiorcą usługi zakupionej przez skarżących od firmy "B" R.F.. B. S. również podał, że będąca przedmiotem jego transakcji usługa akwizycji, również była usługą fikcyjną, nie była wykonana.
Powyższego stanowiska organów podatkowych, zdaniem Sądu, nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skarżących, dot. w zasadzie wiarygodności W. T. ze względu na jego konflikt z prawem. Tak sformułowane zarzuty dot. osoby W. T. i jego wyjaśnień składanych we własnej sprawie, podlegały bowiem ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, który nie podważył jego wiarygodności, a zatem organy prawidłowo oceniły ten dowód jako wiarygodny.
Reasumując, należy wskazać, że skarżący kwestionując sposób prowadzenia postępowania podatkowego i twierdząc, że po ponownym przesłuchaniu T. T. można byłoby wysnuć inne wnioski niż uczyniły to organy podatkowe, nie wskazali dowodów i okoliczności potwierdzających to stanowisko. Skarżący poprzestali na negowaniu prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy w zakresie niekorzystnym dla podatników.
Również w skardze, będącej w istocie skrótowym powtórzeniem argumentacji odwołania od decyzji organu I instancji, nie wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu, mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowa faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.
Zasadnie zatem Izba Skarbowa wskazała, że w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów stanowi wyłącznie faktura sporządzona prawidłowo pod względem materialnym i formalnym, odzwierciedlająca rzetelnie zdarzenie gospodarcze.
W art. 32 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. M. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane.
Z analizy w/w przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny – tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny – treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi cyt. wyżej orzekł, jak w sentencji.