I SA/Gd 193/25

I SA/Gd 193/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, art. 7b ust. 3, art. 15 ust. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 1124
art. 2 ust. 1 pkt 12
Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.676.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W dniu 12 listopada 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez P. Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z wymianą pomiędzy walutami wirtualnymi oraz wymianą walut wirtualnych na środki płatnicze, czyli jako tzw. kantor kryptowalutowy. Spółka jest wpisana do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, a zatem jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.). Spółka ma zamiar podjąć nową aktywność w zakresie obrotu walutami wirtualnymi (kryptowalutami) dotyczącą zapewnienia infrastruktury związanej z obiegiem walut wirtualnych. W związku z podjęciem nowej aktywności dotyczącej zapewnienia infrastruktury związanej z obiegiem walut wirtualnych Spółka stanie się usługodawcą ekosystemu służącego do obrotu walutami wirtualnymi, w którym planuje:
1) prowadzenie strony internetowej umożliwiającej obrót walutami wirtualnymi typu giełdowego tj. strony tworzącej rynki wymiany walut wirtualnych oraz dostarczającej narzędzi i infrastruktury do wymiany walut wirtualnych oraz przeprowadzenia transakcji z udziałem walut wirtualnych; będzie to "prowadzenie platformy obrotu kryptoaktywami";
2) wykorzystanie jednej z walut wirtualnych jako elementu rozliczeniowego ekosystemu, która będzie również listowana na ww. stronie internetowej i ma dostarczać użytkownikom środka rozliczeniowego o charakterze płatniczym;
3) obsługiwanie mechanizmu stakingowego, gdzie użytkownicy mogą blokować posiadaną walutę wirtualną (w tym inną niż z pkt 2) w zamian za przydzielenie nagród w postaci waluty wirtualnej, co ma zapewnić płynność transakcyjną systemu.
Spółka planuje osiągać przychody zarówno z dystrybucji walut wirtualnych, jak i z należności pobieranych od użytkowników za korzystanie z infrastruktury związanej z obiegiem walut wirtualnych obsługiwanej przez Spółkę, a także z innych świadczonych usług. Innymi świadczonymi usługami będą usługi w zakresie marketingu oraz obsługi technicznej, w zamian za wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawcę od spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wskazana spółka wyznaczy Wnioskodawcę jako usługodawcę giełdy kryptowalut (platformy obrotu kryptoaktywami) i za to będzie dokonywała płatności. Wynagrodzenie w ramach innych świadczonych usług uzależnione będzie od ilości dokonanych transakcji na platformie oraz ilości użytkowników, z tego względu w interesie Wnioskodawcy jest jak największa ilość transakcji oraz użytkowników. W związku z pośredniczeniem w transakcjach wymiany walut wirtualnych między użytkownikami wobec udostępnienia narzędzi technicznych do przeprowadzenia transakcji za pomocą strony internetowej, Spółka będzie pobierać prowizję w walutach wirtualnych (kryptowalutach) od każdej przeprowadzonej transakcji. Prowizja będzie pobierana w wysokości ustalonej stawki procentowej od kryptowalut będących przedmiotem transakcji między użytkownikami. Prowizja będzie wyliczana w jednostkach kryptowalut, które użytkownicy będą wymieniać za pośrednictwem strony internetowej Spółki. Pobieranie prowizji w kryptowalutach od przeprowadzonej transakcji jest typowym modelem stosowanym przez giełdy pośredniczące w wymianie kryptowalut.
Prowadzenie mechanizmu stakingowego, gdzie użytkownicy mogą blokować posiadaną walutę wirtualną w zamian za przydzielenie nagród w postaci waluty wirtualnej ma zapewnić płynność transakcyjną, jak również zachować stabilność co do przeprowadzenia transakcji w ekosystemie obsługiwanym przez Wnioskodawcę, co powinno mieć przełożenie na jego rentowność i uzyskanie przychodu przez Spółkę. Zatem, Spółka będzie przydzielać waluty wirtualne do użytkowników tytułem rozdysponowania nagród za udział w mechanizmie stakingowym oraz blokowanie przez użytkowników ich walut wirtualnych w ramach przedmiotowego mechanizmu.
Przykładowo, przy pomocy narzędzi strony internetowej Spółki doszło do przeprowadzenia transakcji użytkowników związanych z wymianą walut wirtualnych, a łączna prowizja Spółki pobrana od przedmiotowych transakcji wyniosła 400 jednostek walut wirtualnych, odpowiadająca wartości ok. 400 zł. Następnie całość walut wirtualnych w ilości 400 jednostek Spółka wymienia na inną walutę wirtualną, właśnie tą którą użytkownicy zablokowali w ramach mechanizmu stakingowego. Pod względem podatkowym dochodzi tutaj do neutralności podatkowej (wymiana jednej waluty wirtualnej na drugą), a Spółka posiada u siebie wtedy walutę wirtualną, którą użytkownicy stakują. Właśnie tę walutę Spółka przeznacza na rozdysponowanie nagród wśród użytkowników za udział w mechanizmie stakingowym oraz blokowanie przez użytkowników ich walut wirtualnych w ramach przedmiotowego mechanizmu.
Spółka ma za zadanie prowadzenie ekosystemu związanego z obrotem walutami wirtualnymi przyjaznego dla użytkownika i dostosowanego do jego potrzeb, o wysokim poziomie stabilności funkcjonowania, w tym stabilności rynkowej, które to cele ma spełniać m.in. obsługiwanie i utrzymywanie ww. mechanizmów i infrastruktury.
Waluty wirtualne (kryptowaluty), który będą przedmiotem powyższych transakcji spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:
1) Czy w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, Wnioskodawca powinien rozpoznać wyłącznie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")?
2) Czy przeniesienie od Wnioskodawcy walut wirtualnych na użytkowników tytułem rozdysponowania nagród za udział w mechanizmie stakingowym oraz blokowanie przez użytkowników ich walut wirtualnych w ramach przedmiotowego mechanizmu, należy uznawać jako poniesienie przez Wnioskodawcę wyłącznie kosztu uzyskania przychodu oraz czy jest to koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesienie wydatku uregulowanego w walutach wirtualnych z zasobów Wnioskodawcy na rzecz zasobów majątkowych każdego z użytkowników biorących udział w mechanizmie stakingowym, czy na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.?
3) W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe, czy w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której powinna rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za świadczenie usługi na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu o równowartości uzyskanego przychodu (z tytułu nabycia waluty wirtualnej od użytkowników) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.?
4) W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe, czy w momencie przeniesienia od Wnioskodawcy walut wirtualnych na użytkowników tytułem rozdysponowania nagród za udział w mechanizmie stakingowym oraz blokowanie przez użytkowników ich walut wirtualnych w ramach przedmiotowego mechanizmu, między każdym użytkownikiem biorącym udział w mechanizmie stakingowym a Wnioskodawcą dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (z tytułu pomniejszenia jego zasobów w związku z rozdysponowaniem nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz będzie obowiązany do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu uzyskania przychodu (z tytułu zbycia na rzecz tych użytkowników walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi), o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a nie z art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pyt. nr 1, w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych, powinien rozpoznać wyłącznie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3, a nie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. Odnośnie pyt. nr 2, przeniesienie od Wnioskodawcy walut wirtualnych na użytkowników tytułem rozdysponowania nagród należy uznawać jako poniesienie przez niego wyłącznie kosztu uzyskania przychodu oraz jest to koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1, a nie na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Wydatek ten zostanie bowiem pokryty z zasobów majątkowych (kryptowalutowych) Wnioskodawcy, będzie miał definitywny charakter, pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, poniesiony będzie w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów, będzie właściwie udokumentowany.
Odnośnie pyt. nr 3, Wnioskodawca stwierdził, że w razie uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe, w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za świadczenie usługi na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu o równowartości uzyskanego przychodu (z tytułu nabycia waluty wirtualnej od użytkowników) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wobec dokonania wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zatem, w jego ocenie, znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p., dlatego w tej sytuacji powinno dojść do zastosowania art. 12 ust. 3, a nie art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f u.p.d.o.p. dla rozpoznania otrzymanego przychodu oraz zastosowania art. 15 ust. 1, a nie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. do rozpoznania poniesionego kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym, iż rozliczenie między użytkownikami a Wnioskodawcą będzie następować w jednostkach walut wirtualnych, między stronami zachodzi tzw. transakcja barterowa, gdzie strony są względem siebie jednocześnie nabywca i sprzedawcą. Spółka zbywa usługę umożliwienia przeprowadzenia transakcji z udziałem waluty wirtualnej między użytkownikami strony internetowej za pomocą jej narzędzi oraz jednocześnie nabywa od użytkowników waluty wirtualne pobrane tytułem prowizji za przeprowadzenie transakcji, klient natomiast odwrotnie nabywa usługę umożliwienia przeprowadzenia transakcji z udziałem waluty wirtualnej z innym użytkownikiem strony internetowej oraz zbywa na rzecz Spółki waluty wirtualne w ramach dokonanej płatności (pobranej prowizji) za usługę.
Odnośnie pyt. nr 4, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe, w jego ocenie, w momencie przeniesienia od Wnioskodawcy walut wirtualnych na użytkowników tytułem rozdysponowania nagród, między każdym użytkownikiem a Wnioskodawcą dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (z tytułu pomniejszenia jego zasobów w związku z rozdysponowaniem nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz będzie obowiązany równocześnie do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu uzyskania przychodu (z tytułu zbycia na rzecz tych użytkowników walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi), o którym mowa w art. 12 ust. 3, a nie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.
Także w tym przypadku, wobec dokonania wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a zatem znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji powinno dojść do zastosowania art. 12 ust. 3, a nie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. dla rozpoznania otrzymanego przychodu oraz zastosowania art. 15 ust. 1, a nie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym, iż do uregulowania należności przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników nastąpi w jednostkach walut wirtualnych, również w tym przypadku między stronami zajdzie tzw. transakcja barterowa, gdzie strony są względem siebie jednocześnie nabywca i sprzedawcą. Bowiem Wnioskodawca zbywa na rzecz każdego z użytkowników walutę wirtualną (dochodzi do regulowania zobowiązania walutą wirtualną) oraz jednocześnie dochodzi do pomniejszenia zasobów Wnioskodawcy w związku z rozdysponowaniem nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego, natomiast każdy z użytkowników odwrotnie nabywa od Wnioskodawcy waluty wirtualne jako pobranie nagrody od Wnioskodawcy za udział w mechanizmie stakingowym oraz dokonuje blokady walut wirtualnych w ramach mechanizmu stakingowego, celem zapewnienia płynności transakcyjnej, jak również zachowania stabilności co do przeprowadzenia transakcji w ekosystemie obsługiwanym przez Wnioskodawcę.
3. W dniu 14 stycznia 2025 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka jest wpisana do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, w związku z czym jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a zatem zastosowania nie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS wskazał, że otrzymanie w kryptowalucie zapłaty za świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi należy kwalifikować jako transakcję barterową, bowiem z jednej strony dochodzi do zapłaty za usługę, z drugiej natomiast do nabycia waluty wirtualnej. Obie transakcje rodzą odmienne skutki na gruncie u.p.d.o.p. W przypadku umowy barterowej przychodem jest zatem wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych kryptowalut) określona w umowie. Jeśli w umowie nie ustalono ceny (wartości), to wartość należy określić według wartości rynkowej.
Odnosząc się do pytania nr 1 organ stwierdził, że w sytuacji pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Otrzymanie przez Spółkę prowizji w walutach wirtualnych stanowi dla niej zapłatę wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi pośrednictwa. Oznacza to zatem, że w momencie pobrania prowizji Spółka uzyska przychód podatkowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który winien zostać rozpoznany zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Odrębną kwestią jest nabycie przez Spółkę kryptowalut. W momencie pobrania prowizji, w związku z umową barterową, dochodzi bowiem również do nabycia kryptowalut w wysokości równej pobranej prowizji. Tym samym, stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1, organ uznał za nieprawidłowe.
Następnie Dyrektor KIS odniósł się do pytania nr 3 wskazują, że w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych wskazano przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 określono jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.). Skoro Spółka, w związku z pośredniczeniem w transakcjach wymiany kryptowalut między użytkownikami, będzie pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji, to w momencie pobrania prowizji będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie waluty wirtualnej zgodnie z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. W tym przypadku, będzie to wartość uzyskanych od użytkowników walut wirtualnych w dacie ich otrzymania, równa wartości wykonanej usługi, za którą dokonano pobrania prowizji.
Dyrektor KIS zgodził się, że w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie tych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Spółka powinna rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za świadczenie usługi na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Powstanie również koszt uzyskania przychodu, ale na zasadach wynikających z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie waluty wirtualnej. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 organ uznał w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.
Przechodząc do pytania nr 2, Dyrektor KIS wskazał, że w momencie rozdysponowania nagród nie powstanie koszt uzyskania przychodu, bowiem waluta ta pochodzi z wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę, co powoduje, że operacja ta jest neutralna podatkowo, a więc nie powstanie ani przychód podatkowy ani koszty uzyskania przychodów z tego tytułu. Bowiem koszt uzyskania przychodu Spółka mogła rozpoznać na zasadach wynikających z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. w związku z nabyciem waluty wirtualnej, tj. w momencie otrzymania prowizji. Zaś samo rozdysponowanie walut wirtualnych na nagrody nie generuje już kosztów uzyskania przychodów. Zatem w związku z przeniesieniem od Spółki walut wirtualnych na użytkowników tytułem rozdysponowania nagród, nie powstanie koszt uzyskania przychodu.
Jednocześnie organ wskazał, że mimo iż w związku z rozdysponowaniem ww. nagród nie powstanie koszt podatkowy, to jednak rozdysponowanie tych nagród powoduje powstanie przychodu w związku z uregulowaniem zobowiązania walutą wirtualną (w postaci nagrody) za udział w mechanizmie stakinowym oraz za blokowanie przez użytkowników ich walut wirtualnych w ramach przedmiotowego mechanizmu.
Tym samym organ uznał stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.
W zakresie pyt. nr 4, Dyrektor KIS zgodził się z tą częścią stanowiska Spółki, w którym wskazano, iż w momencie przeniesienia od Spółki walut wirtualnych na użytkowników tytułem rozdysponowania nagród, między każdym użytkownikiem biorącym udział w mechanizmie stakingowym a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej. Jednakże wbrew twierdzeniu Spółki, w ww. momencie nie dojdzie do powstania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem koszt uzyskania przychodów powstał w momencie nabycia walut wirtualnych, na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., tj. w momencie otrzymania prowizji w związku z pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych opisanym we wniosku. Natomiast w związku z rozdysponowaniem nagrody do użytkowników Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia na rzecz tych użytkowników walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi.
Bowiem z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z wymianą pomiędzy walutami wirtualnymi oraz wymianą walut wirtualnych na środki płatnicze, czyli jako tzw. kantor kryptowalutowy. W związku z tym, jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zatem, przychody z tytułu zbycia walut wirtualnych (przekazania nagród w postaci walut wirtualnych) na rzecz podmiotu zewnętrznego w ramach transakcji barterowej, jako uregulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi będą stanowić przychody, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest w ocenie organu w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części:
- co do stanowiska do pytania nr 3 w zakresie, w jakim uznano stanowisko Skarżącej w części za nieprawidłowe, a mianowicie, iż w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji w związku z transakcją barterową, rozpoznaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej jednocześnie Skarżąca ma rozpoznać koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. (na zasadach dotyczących zysków kapitałowych) z tytułu nabycia przez Skarżącą waluty wirtualnej, a nie jak twierdziła Skarżąca - na zasadach z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zasadach ogólnych), ze względu na prowadzenie przez Skarżącą działalności z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (zaskarżenie dotyczy jedynie zasad rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych w ramach transakcji barterowej), a także
- co do stanowiska do pytania nr 4, w zakresie w jakim uznano stanowisko Skarżącej w części za nieprawidłowe, a mianowicie, iż rozdysponowanie walut wirtualnych na nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego nie generuje kosztu uzyskania przychodu i nie dojdzie w tym przypadku do powstania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w ocenie organu koszt uzyskania przychodów powstał w momencie nabycia walut wirtualnych tj. w momencie otrzymania prowizji w związku z pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych opisanym we wniosku, a jednocześnie w związku z rozdysponowaniem nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego po stronie Skarżącej dojdzie do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia na rzecz tych użytkowników walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi (zaskarżenie dotyczy jedynie możliwości rozpoznania przez Skarżącą kosztu uzyskania przychodu przy rozdysponowaniu walut wirtualnych jako nagrody ze stakingu dla użytkowników na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym to zakresie stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe).
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:
1) art. 7b ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów w zakresie oceny stanowiska dotyczącego pytania nr 3, w zakresie w jakim uznano stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania w części za nieprawidłowe poprzez uznanie, iż w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych, w związku z umową barterową, dochodzi również do nabycia kryptowalut, które to nabycie winno zostać rozliczone przez Skarżącą w ramach źródła określonego jako zyski kapitałowe, co będzie rodzić odmienne skutki podatkowe, aniżeli transakcje zawierane w ramach pozostałej działalności gospodarczej, gdyż koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych w ramach transakcji barterowej należy rozliczyć na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. (dotyczącym przychodu z zysków kapitałowych), podczas gdy, w nawiązaniu do orzecznictwa sądowoadministracyjnego z przychodami nierozerwalnie związane są koszty ich uzyskania, które w pewnym stopniu "dzielą ich los", a jak zaznaczył sam organ, w związku z dokonaniem przez Skarżącą wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, Skarżąca jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a zatem w jej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f u.p.d.o.p. (określający przychody z zysków kapitałowych), gdyż zgodnie z art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a tym samym również koszty uzyskania przychodu winny być przydzielone i rozliczone w ramach źródła innego niż zyski kapitałowe (na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), bowiem obowiązek podziału na źródła dotyczy nie tylko przychodów, lecz także kosztów uzyskania przychodów oraz nie może dojść do sytuacji, że przychód ze zbycia walut wirtualnych będzie przydzielony do źródła innego niż zyski kapitałowe (na podstawie art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p., w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), a koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych będą przydzielone do źródła przychodów z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., którego hipoteza nie przystaje do opisu zdarzenia przyszłego w sprawie, a zakres zastosowania tego przepisu został ustalony nieprawidłowo), jak uzasadnia to organ, w związku z czym Skarżąca uważa, iż w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiednio do rozliczania przychodu z tytułu zbycia walut wirtualnych na zasadach ogólnych, a nie jak wskazuje organ - art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. dotyczący rozliczania przychodu z zysków kapitałowych;
2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania w związku z niezastosowaniem ww. przepisu, który w ocenie Skarżącej powinien mieć zastosowanie w sprawie ze względu na opis zdarzenia przyszłego (forma negatywna niewłaściwej oceny co do zastosowania), polegającej na wskazaniu w stanowisku dotyczącym pytania nr 4 w zakresie w jakim uznano stanowisko Skarżącej do tego pytania w części za nieprawidłowe, iż rozdysponowanie walut wirtualnych na nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego nie generuje kosztu uzyskania przychodu i nie dojdzie w tym przypadku do powstania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w ocenie organu koszt uzyskania przychodów powstał w momencie nabycia walut wirtualnych tj. w momencie otrzymania prowizji w związku z pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych, podczas gdy koszt o którym wspomina organ dotyczy transakcji barterowej i związany jest z płatnością od użytkowników w walutach wirtualnych na rzecz Skarżącej za udostępnienie narzędzi strony internetowej, natomiast przy rozdysponowaniu walut wirtualnych na nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego, w związku z obsługiwaniem przedmiotowego mechanizmu, dochodzi jak wskazał sam organ do regulowania zobowiązań walutami wirtualnymi względem użytkowników mechanizmu stakingowego (dochodzi do innej transakcji przy wykorzystaniu walut wirtualnych przez samą Skarżącą) co przyczynia się do stabilności funkcjonowania utworzonych rynków oraz całego ekosystemu oraz zabezpiecza funkcjonowanie obsługiwanych mechanizmów, w tym mechanizmu stakingowego, co także przekłada się na rentowność całego systemu i uzyskania przychodu przez Skarżącą, a zatem przy rozdysponowaniu walut wirtualnych na nagrody do użytkowników w ramach mechanizmu stakingowego ma miejsce powstanie kosztu uzyskania przychodu i powinno dojść do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (identycznie, jakby do rozdysponowania dochodziło w środkach tradycyjnych), tym bardziej, że - jak wskazał organ - w związku z regulowaniem zobowiązań przy rozdysponowaniu walut wirtualnych w tym przypadku powstaje dla Spółki przychód z odpłatnego zbycia ww. walut wirtualnych, a wartość uregulowanego zobowiązania będzie stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Dokonawszy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, będąc związanym granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Kwestia sporna w tej sprawie dotyczy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady powstania i rozliczania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f i ust. 3 u.p.d.o.p. w opisanych we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego dwóch momentach:
1) wskazanym w pytaniu nr 3 momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem Spółki w tej wymianie (poprzez dostarczenie narzędzi internetowych umożliwiających przeprowadzenie transakcji);
2) wskazanym w pytaniu nr 4 momencie przeniesienia od Spółki na rzecz użytkowników walut wirtualnych tytułem nagród (za udział w mechanizmie stakingowym oraz blokowanie walut wirtualnych w jego ramach).
W obu tych momentach zdaniem organu, dochodzi między użytkownikami a Spółką do tzw. transakcji barterowej, co nie było kwestionowane przez Skarżącą.
Skarżąca nie zgadza się natomiast z uznaniem przez organ, że w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych (ww. pkt 1) powstanie koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. (Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie waluty wirtualnej), zaś w momencie przeniesienia walut wirtualnych na użytkowników tytułem nagród (ww. pkt 2) nie dojdzie już do powstania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd uznaje prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w powyższym (zaskarżonym skargą) zakresie i nie podziela przedstawionej przez Skarżącą argumentacji.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Zgodnie zaś z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. "koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu".
Wskazany w tym przepisie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Zaś art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu odnosi się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie: a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b, d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e (prowadzonych w formie elektronicznej zbiorów danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany).
W związku z tym treść odkodowanej normy z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. brzmi: koszty uzyskania przychodów z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej.
Prawidłowo zatem wskazał organ interpretacyjny, że w przepisie tym ustawodawca określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Zasadnie wskazał organ, że takimi kosztami będą, oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie walut wirtualnych. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że w momencie pobrania prowizji (ww. pkt 1) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie waluty wirtualnej zgodnie z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. (a nie jak twierdzi Skarżąca – zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym przypadku, będzie to wartość uzyskanych od użytkowników walut wirtualnych w dacie ich otrzymania, równa wartości wykonanej usługi, za którą dokonano pobrania prowizji.
Wbrew stanowisku Skarżącej, przepis art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (a takim podmiotem jest zgodnie z treścią wniosku Skarżąca) nie odnosi się do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, albowiem zgodnie z art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p. – w przypadku takich podatników przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Przy czym wyłączenie (na podstawie art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p.) z uznania za przychody z zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. przychodów nie oznacza automatycznie wyłączenia treści tego przepisu z procesu odkodowania treści normy art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., jak zdaje się tego domagać Skarżąca we wniesionej skardze. Tym samym jej wywód w przedmiocie konieczności stosowania w powyższym zakresie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się natomiast do momentu rozdysponowania nagród w postaci walut wirtualnych (ww. pkt 2), Sąd stwierdza, że właściwe było wskazanie przez Dyrektora KIS, że nie powstanie koszt uzyskania przychodu, bowiem waluta ta pochodzi z wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę, co powoduje, że operacja ta jest neutralna podatkowo. Koszt uzyskania przychodu Spółka będzie mogła bowiem rozpoznać na zasadach wynikających z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. w związku z nabyciem waluty wirtualnej, tj. we wskazanym powyżej momencie otrzymania prowizji. Natomiast samo rozdysponowanie walut wirtualnych na nagrody nie generuje już kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując, organ nie dopuścił się zarzucanego w skardze błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f i ust. 3 u.p.d.o.p. Prawidłowe jest zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami powstanie koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., zaś w momencie przeniesienia walut wirtualnych na użytkowników tytułem nagród (za udział w mechanizmie stakingowym oraz blokowanie walut wirtualnych w jego ramach) nie dojdzie do powstania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
6.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Organ w prawidłowy sposób bowiem uznał, że w zaskarżonej skargą części stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W związku z tym uznać należało za niezasadne podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił.