I SA/Łd 312/23

I SA/Łd 312/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-09-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 roku sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2023 roku nr 1001-IOD-2.4102.14.2022.26/U21/ME w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 30 maja 2022 roku określającą Ł. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.
Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedstawiał się następująco.
Decyzją z dnia 30 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 162.775 złotych, w miejsce zadeklarowanego w korekcie, wynoszącego 13.253 zł. Wydanie decyzji poprzedzało przeprowadzenie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 4 marca 2019 r. oraz kontrolą podatkową. Było to kolejne rozstrzygnięcie w tym samym przedmiocie, bowiem wcześniejszą decyzję NUS z 4 października 2019 r., w związku z odwołaniem strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpoznania (decyzja z 24 lipca 2020 r.).
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ stwierdził niezasadne zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT mających dokumentować wydatki na zakup stali, w których jako wystawcy widnieją:
- G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (1 faktura z 4 marca 2013 r. na kwotę netto 39.838,10 zł);
- N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (9 faktur na łączną kwotę netto 399.660,90 zł, w tym 1 faktura z 20 marca 2013 r, 2 faktury z 24 lipca 2013 r. oraz po 1 fakturze z 25 lipca 2013 r., 29 i 30 sierpnia 2013 r., 4, 6 i 13 września 2013 r.);
- D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (1 faktura z 12 września 2013 r. na kwotę netto 45.790 zł).
NUS stwierdził, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi z uwagi na brak jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych wydatków na rzecz konkretnych podmiotów. W związku z tym zakwestionował kwoty udokumentowane tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361 ze zm.; dalej p.d.f.). Poza tym organ ustalił, że strona:
- odliczyła w zeznaniu rocznym składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.750,20 zł zamiast 4.680,21 zł, czym naruszono art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a p.d.f. oraz zawyżono podstawę obliczenia podatku;
- odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.102,82 zł, zamiast w kwocie 4.046,09 zł, czym naruszyła art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i 27b ust. 2 p.d.f.;
- w złożonej informacji PIT-B wskazała koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.958.592,57 zł, zamiast wynikającej z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty 2.978.998,86 zł, przy czym do rozliczenia organ podatkowy I instancji przyjął kwotę wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Zdaniem NUS dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania księgi strony za nierzetelną, a w konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "o.p."), za niestanowiącą dowodu, w zakresie tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w odniesieniu do ww. faktur. Organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p.
Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją organ odwoławczy wyjaśnił, że 27 grudnia 2018 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko stronie, nr 1021-SKK.RKS.98.2018, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w okresie od 25.11.2013 r. do 25.03.2015 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności prowadząc działalność gospodarczą ROI-weis return on investment Ł. S. z siedzibą w G., doprowadził do podania nieprawdy w deklaracjach oraz korektach deklaracji dla podatku VAT, składanych do Urzędu Skarbowego w Sieradzu za poszczególne miesiące od października 2013 r. do lutego 2015 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za ww. okresy rozliczeniowe, zawyżając podatek naliczony oraz zaniżając podatek należny. Następnie w dniu 28 lutego 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając jednocześnie zakres prowadzonego dochodzenia o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu 5 kwietnia 2019 r., zarzucając - w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy - że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2013 r., skorygowanym 30.04.2014 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem PKPIR za 2013 r., zawyżono koszty uzyskania przychodu w 2013 r., poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 11 faktur od spółek z o.o. G., N., D., na skutek czego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok został uszczuplony lub narażony na uszczuplenie o kwotę 211.304 zł. Z kolei postanowieniem z 9 kwietnia 2019 r., zatwierdzonym przez DIAS 20 maja 2019 r., dochodzenie to zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na brak prawomocnych decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dochodzenie pozostaje nadal zawieszone, bowiem nie ustały ustawowe przesłanki jego zawieszenia.
Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wskazał, że pismem z dnia 16 maja 2019 r., doręczonym w trybie art. 150 § 4 o.p., skarżący został prawidłowo i prawnie skutecznie zawiadomiony o tej okoliczności, bowiem w tamtym czasie, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Za chybioną organ uznał argumentację strony skarżącej, z której miałoby wynikać, że późniejsze ustanowienie pełnomocnika wiązałoby się z koniecznością dokonania wobec niego nowego zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.
Biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ wskazał, że postępowanie to nie miało charakteru instrumentalnego. Uzasadniając takie stanowisko organ odwoławczy odniósł się do czasu wszczęcia tego postępowania (XII 2018 r.) i prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Podkreślił, że na postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych miały wpływ ustalenia postępowania karnego skarbowego w zakresie w podatku VAT. Na czas przedstawienia zarzutów miało wpływ również początkowe niestawiennictwo strony na skutecznie doręczone wezwanie. Dalej organ wskazał, że postanowieniem z 9 kwietnia 2019 r., zatwierdzonym przez DIAS 20 maja 2019 r., dochodzenie zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na brak prawomocnych decyzji organu podatkowego i stan ten trwa do chwili obecnej, bowiem nie ustały ustawowe przesłanki jego zawieszenia. Organ stwierdził również, iż umorzenie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku VAT nie może mieć znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto organ odwoławczy powołał się na wyrażoną w art. 10 § 1 k.p.k. zasadę legalizmu, obligującą go do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Wskazał także na okoliczność, że strona skarżąca wnosiła o zawieszenie postępowania.
Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji organ wskazał co następuje.
Dostawca skarżącego - G. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży stali, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury VAT. W stosunku do tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wydał decyzję z 24 września 2021 r., nr 2429-SPV-2.4103.154.2017, 2429-SPV-2_4103.24-27.2020.1.SZD, w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w której m.in. określono spółce kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu wystawionej wobec skarżącego faktury VAT z 4 marca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które dotychczas nie zostało rozpatrzone. Organ zwrócił przy tym szczególną uwagę na istotne różnice w zakresie treści wyjaśnień skarżącego i oświadczeń osób przesłuchiwanych w trakcie postępowania dot. G., dot. m.in sposobu nawiązania współpracy.
Gdy chodzi o faktury wystawione dla strony przez N. sp. z o.o. wskazano, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości brał udział w karuzeli podatkowej. W dniu 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał wobec N. sp. z o.o. decyzję nr UKS1291/W2P3/42/117/13/265/051, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2013 r. w wysokość 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2013 r., luty 2013 r. i marzec 2013 r. (w tym również z tytułu faktury VAT nr 37/2013 z 14.03.2013 r. wystawionej na rzecz skarżącego). Od wskazanej decyzji nie wniesiono odwołania, zatem jest ona ostateczna.
W kwestii faktury wystawionej skarżącemu przez D. sp. z o.o. w dniu 2 września 2013 r. organ wskazał, że i ten podmiot zajmował się pozorowaniem legalnej działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu 30 września 2015 r. wydał dla tej spółki decyzję nr UKS r UKS1291/W2P3/42/98/14/26/051, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2013 r., marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że o ile dotyczy ona I kwartału 2013 r., o tyle dokonane w postępowaniu, którego to rozstrzygnięcie jest efektem, ustalenia jednoznacznie wskazują na fikcyjną działalność spółki D. Ponadto wskazana faktura VAT została wystawiona i podpisana przez G. T., który przed datą wskazaną na fakturze zmarł. W tym zakresie było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Sieradzu dochodzenie w sprawie posłużenia się sfałszowaną fakturą VAT i dokumentem KP wystawionym przez firmę D. w Urzędzie Skarbowym w Sieradzu przez skarżącego. Postanowieniem z 31.03.2016 r. znak RDS-226/15 umorzono dochodzenie z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa oraz stwierdzenie, że czyn posłużenia się sfałszowanym dokumentem w postaci faktury VAT nr [...] oraz dokumentem KP nie zawiera znamion czynu zabronionego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika m.in., że podpis złożony na ww. fakturze nie został złożony przez G. T..
Niezależnie od powyższych okoliczności organ odwoławczy przychylił się do treści rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, wskazując, że brak jest jakichkolwiek miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających przebieg transakcji pomiędzy wskazanymi spółkami a firmą skarżącego oraz potwierdzających poniesienie wykazanych wydatków i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:
- wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa pomimo faktu, iż postępowanie to powinno być umorzone ze względu na przedawnienie, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2019 roku oraz z powodu braku merytorycznych i formalnych podstaw prowadzenia tego postępowania;
- niestwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, na wstępie ponownego rozpatrywania sprawy, iż nie doszło do wystosowania do pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. o przerwaniu biegu przedawnienia w terminie do dnia 31- 12-2019 roku, a brak takiego zawiadomienia skutkuje tym iż zobowiązanie w podatku dochodowym za 2013 roku przedawniło się w dniu 31 grudnia 2019 roku, a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu miał obowiązek umorzyć to postępowanie i nie podejmować ponownie tego postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu niezależnie od trafności zarzutów skargi.
Zasadnicze wątpliwości, które przywiodły sąd do wniosku o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego dotyczą dwóch kwestii.
Po pierwsze, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej "o.p.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, poważne zastrzeżenia budzi wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Wprawdzie faktem jest, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, lecz okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę sądu co do charakteru tej decyzji procesowej.
Zauważyć bowiem należy, że wszczęcie postępowania w dniu 27 grudnia 2018 r. dotyczyło podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2013 r. do lutego 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego. Rozszerzenie zakresu postępowania karnego skarbowego o przestępstwa karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku PIT za rok 2013 nastąpiło z kolei w postanowieniu o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z dnia 28 lutego 2019 r., które ogłoszono skarżącemu w dniu 5 kwietnia 2019 r. O zawieszeniu biegu przedawnienia spornego zobowiązania z art. 70c o.p. zawiadomiono skarżącego natomiast w trybie art. 150 § 4 o.p. pismem z dnia 23 maja 2019 r., uznanym za doręczone z dniem 6 czerwca 2019 r. Warto w tym miejscu zauważyć, że w dacie uznania za doręczone zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie stanowi przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego było już zawieszone. Podstawą zawieszenia tego postępowania w dniu 9 kwietnia 2019 r. był art. 114a k.k.s.
Jak wynika z treści postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego w dacie jego wydania w obrocie prawnym istniały 3 nieostateczne decyzje organu I instancji w zakresie podatku VAT obejmujące okresy: od maja do listopada 2013 r., od grudnia 2013 r. do września 2014 r. oraz listopad 2014 r., a także za grudzień 2014 r. i miesiące od stycznia do lutego 2015 r. Podnieść wypada, że od dnia 4 marca 2019 r. toczyło się także postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.
Nie sposób tracić z pola widzenia tego, że daty wystawienia wszystkich faktur zakwestionowanych przez organy w rozpoznawanej sprawie zostały wystawione w okresach objętych powyższymi decyzjami. Nie sposób także nie dostrzec i tego, że materiał dowodowy i stan faktyczny dotyczący poniesienia spornych wydatków przez skarżącego w 2013 r. jest tożsamy w obu zobowiązaniach podatkowych, to jest podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnią się one jedynie odmiennymi uregulowaniami prawnymi i okresami rozliczeniowymi. Powyższa okoliczność wymaga skonfrontowania z treścią art. 114a k.k.s. W myśl przywołanego przepisu postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Skoro zatem przesłanką zawieszenia postępowania na podstawie cytowanego przepisu jest istotne utrudnienie jego prowadzenia z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe to obowiązkiem organu decydującego o zawieszeniu tego postępowania było wskazanie jakie zdarzenia występujące w ramach toczących się postępowań podatkowych w sposób istotny utrudniały prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Tymczasem jedynym uzasadnieniem jest stwierdzenie, że w przedmiotowym postępowaniu brak jest ostatecznych decyzji. Zdaniem sądu I instancji tego rodzaju argumentacja nie jest niewystarczająca w świetle treści art. 114a k.k.s. i nie może być uznana za należytą podstawę zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Już sama ta okoliczność rodzi wątpliwości co do rzeczywistego celu zawieszenia tego postępowania, a w konsekwencji zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania.
Dodatkowo podnieść należy, że w aktach administracyjnych przedstawionych sądowi brak jest danych dotyczących wpływu wszczętego postępowania karnego skarbowego na bieg przedawnienia zobowiązań w podatku VAT.
Z zaskarżonej decyzji wiadomo jedynie tyle, że postępowanie to zostało umorzone (s. 7 uzasadnienia). Nie wiadomo jednak jaka była przyczyna takiego zakończenia procesu karnego. Z kolei z treści skargi wynika, że postępowanie to zostało umorzone z uwagi na uchylenie w toku instancji decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (s. 8 akt sądowych). Nie wiadomo także jak ostatecznie zakończyło się postępowanie podatkowe w podatku VAT za wymienione powyżej okresy roku 2013.
Brak tak oznaczonych danych powoduje, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego w sprawie nie może być dokonana w sposób pełny, przewidziany w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r.
Z kolei z okoliczności przytoczonych powyżej wynika, że poza przedstawieniem skarżącemu zarzutów, do których się nie przyznał i odmówił składania wyjaśnień, w toku postępowania karnego skarbowego nie przedsięwzięto żadnych realnych czynności zmierzających do ustalenia czy popełniono czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, co w myśl art. 297 § 1 k.p.k. i art. 113 k.k.s. jest celem postępowania przygotowawczego.
Dodatkowo nie sposób pominąć i tego, że taki stan trwa nadal, nawet po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją, która została zaskarżona do sądu, co wprowadza niepewność i przekonanie o braku pewności prawa u skarżącego i jest niedopuszczalne z punktu widzenia standardów wyznaczonych art. 2 Konstytucji RP. Innymi słowy ochrona interesów państwa, w tym nawet interesów fiskalnych, nie powinna przekraczać granic wyznaczonych konstytucyjnie. Granicami tymi są przepisy prawa, które muszą być rygorystycznie przestrzegane zwłaszcza przez organy państwa, niezależnie od tego jak z obowiązku przestrzegania prawa wywiązuje się obywatel stojący w obliczu tych organów.
Na marginesie zauważyć wypada, że żadnego znaczenia procesowego nie ma podnoszony przez organ odwoławczy argument, że skarżący wnosił o zawieszenie postępowania przygotowawczego. Podnieść należy, że to organ a nie skarżący pełni rolę gospodarza sporu (dominus litis), a samo postępowanie przygotowawcze ma charakter zgoła inkwizycyjny.
Ponadto, co wynika wprost z cytowanego przez organ odwoławczy uzasadnienia projektu zmiany ustawy wprowadzającej art. 114a k.k.s. intencją ustawodawcy było wprowadzenie przepisu, który jedynie w wyjątkowych sytuacjach miał zezwalać na zawieszenie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe a nie stanowić regułę w sytuacji zagrożenia przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Jednak organy nie wskazały na czym miała polegać ta wyjątkowa sytuacja pozwalająca zastosować art. 114a kks w rozpoznawanej sprawie.
Całokształt przedstawionych wyżej wywodów nakazuje przyjąć, że istnieją poważne wątpliwości co do charakteru wszczęcia i przebiegu postępowania karnego w rozpoznawanej sprawie w świetle cytowanej wyżej uchwały NSA. Rozwianie tych wątpliwości może nastąpić jedynie w toku ponowionego postępowania podatkowego, w ramach którego organ odwoławczy będzie zobowiązany do przedstawienia pełnej dokumentacji dotyczącej wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego, tak w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, jak też tego samego okresu w podatku od towarów i usług. Organ ten winien również wyjaśnić, jak wskazano wyżej, jaka to wyjątkowa sytuacja w rozumieniu art. 114a k.k.s. spowodowała konieczność zawieszenia postępowania przygotowawczego w odniesieniu do obu postępowań podatkowych.
W toku ponowionego postępowania organ winien także wyjaśnić i przedstawić rozstrzygnięcie zapadłe w toku instancji w podatku od towarów i usług oraz przyczyny umorzenia postępowania przygotowawczego, o którym mowa wyżej (s. 7 uzasadnienia decyzji).
Dopóki okoliczności te nie zostaną wyjaśnione zastosowanie przez organy art. 70 § 6 punkt 1 o.p. i wydanie decyzji w okresie wydłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za uprawnione.
Jednocześnie stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c pełnomocnikowi skarżącego. Z całą mocą należy podkreślić, że w dacie doręczenia tego zawiadomienia skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika, wobec czego doręczenie mogło nastąpić tylko do niego jako strony postępowania. Z kolei uchylenie w toku instancji pierwotnej decyzji organu I instancji nie powoduje konieczności ponownego doręczania zawiadomienia (tym razem już ustanowionemu) pełnomocnikowi. Zobowiązanie w podatku PIT powstaje z mocy prawa a decyzja podatkowa jedynie określa je w prawidłowej wysokości. Dlatego wystarczające jest jednokrotne zawiadomienie, a jego powielenie przez organ i doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi (już po upływie nominalnego przedawnienia) pozostaje bez znaczenia prawnego.
Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 150 § 4 o.p. W sytuacji, gdy skarżący informuje organ, że jest na etapie poszukiwania miejsca zakwaterowania, adresu dla korespondencji i nie posiada zameldowania organ jest uprawniony do poszukiwania adresu strony na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 o.p., co skutecznie uczynione w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem sądu I instancji zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie są wystarczające dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.
Podstawy zakwestionowania poniesienia spornych wydatków organy upatrywały przede wszystkim w tym, że w decyzjach wydanych w stosunku do dostawców stanowisku przyjęto, iż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, że nie nabyli towaru, który następnie mieli sprzedać skarżącemu, nie posiadali zaplecza technicznego, magazynowego ani kadrowego. Ponadto organy powołały się w tej mierze na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których obarczono dostawców obowiązkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Recz jednak w tym, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wszystkie te rozstrzygnięcia były ostateczne, a więc nie korzystały z waloru dokumentów urzędowych, a więc dowodów o podwyższonej wartości lub dotyczyły innych okresów niż te w czasie których zostały wystawione sporne faktury. Mało tego, w świetle umorzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku VAT nie ma pewności czy w obrocie prawnym funkcjonują jakiekolwiek decyzje wymiarowe dotyczące samego skarżącego. Należy jedynie zauważyć, że w powyższej sytuacji procesowej winny być załączone do akt rozpoznawanej sprawy. Powoływanie się zatem organów na powyższe decyzje i formułowanie na ich podstawie wniosków kwestionujących poniesienie przez skarżącego spornych wydatków narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Również i ta okoliczność wymaga ponownego rozważenia w toku ponowionego postępowania.
W obliczu braku powyższych decyzji pozostałe wnioski organów, negujące poniesienie wydatków przez skarżącego, takie jak sprzeczności w zeznaniach skarżącego i przedstawicieli kontrahentów co do przebiegu poszczególnych transakcji, sposobu nawiązania kontaktu między partnerami gospodarczymi, płatność gotówką, czy brak bazy technicznej, kadrowej i logistycznej pozwalającej na przeprowadzenie spornych transakcji czy częściowo gotówkowe płatności mogą okazać się niewystarczające.
Oceny tej nie zmienia fakt, że faktura dokumentująca nabycie od spółki D. została opatrzona podpisem osoby nieżyjącej w dacie jej wystawienia. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło danych obciążających skarżącego w związku z czym nie może on z tego tytułu ponosić odpowiedzialności na gruncie postępowania podatkowego.
W toku ponowionego postępowania niezbędne okaże się także obalenie twierdzeń skarżącego i jego kontrahentów co do rzetelności spornych transakcji poparte nie tylko fakturami, lecz także każdorazowo załączonymi do faktur dokumentami prywatnymi wskazującymi na dokonanie zapłaty.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
mko