I SA/Gd 19/24

I SA/Gd 19/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. S. S. E. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.490.2023.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2023 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.490.2023.2.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2023 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania otrzymanego od Fundacji V. z siedzibą w D. (dalej: "Fundacji") dofinansowania (dalej: "Dofinansowanie", "Grant") na realizację projektu pn. "[...]" (dalej: "Projekt", "Przedsięwzięcie"), którego zakończenie określono na 31 sierpnia 2027 r. jest w całości nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 29 sierpnia 2023 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący opodatkowania otrzymanego od Fundacji dofinansowania na realizację Projektu pn. "[...]", którego zakończenie określono na 31 sierpnia 2027 r.
We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu S. (dalej: "(...)") i zgodnie z planem rozwoju tej S. oraz przepisami prawa podejmującym działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie S.
Spółka zarządza parkami przemysłowymi, parkami naukowo-technologicznymi, strefami inwestycyjnymi, inkubatorem technologicznym (w ramach w/w parku naukowo-technologicznego). Celem Spółki (zgodnie z umową Spółki określającą jej status prawny) jest działanie na rzecz rozwoju regionalnego poprzez stwarzanie korzystnych warunków do rozwoju przedsiębiorczości ze szczególnym uwzględnieniem sektora wysokich technologii i transferu wiedzy z uczelni do przemysłu.
Spółka (na podstawie wniosku złożonego 30 czerwca 2020 r., (dalej: "Wniosek")) otrzymała od Fundacji dofinansowanie na potrzeby realizacji projektu pn. "[...]", którego zakończenie określono na 31 sierpnia 2027 r.
W ramach Projektu powstanie/rozwinięte zostanie [...] (dalej: "C.P."), tj. dedykowany młodzieży szkolnej oraz nauczycielom ośrodek szkoleniowo – edukacyjny, który umożliwia podnoszenie kompetencji z obszaru nowoczesnych technologii, w tym w szczególności związanych z automatyką, robotyką i technologią przyrostową.
Założeniem Projektu (zgodnie z Wnioskiem) jest odpowiedź na niską jakość kształcenia zawodowego i technicznego w regionie, w którym zlokalizowana jest Spółka, a także jego niedostosowanie do potrzeb gospodarki. Przedsięwzięcie ma na celu - poprzez realizację bezpłatnych szkoleń edukacyjnych i zawodowych - (i) poszerzanie kompetencji osób młodych (uczniów), w tym zagrożonych wykluczeniem,
w obszarze kompetencji związanych z szerokorozumianą technologią, a także (ii) podniesie kompetencji zawodowych nauczycieli. W ramach Projektu uczniowie oraz nauczyciele otrzymają nieodpłatne wsparcie rozwojowe dopasowane do ich indywidualnych potrzeb oraz podniosą swoje kompetencje podczas kursów programowania robotów przemysłowych, spawania oraz druku 3D.
Dofinansowanie przeznaczone jest / zostanie m.in. na:
a) adaptację/modernizację (remont) pomieszczeń dydaktycznych C.P., w których realizowane będą szkolenia;
b) doposażenie istniejącej pracowni robotów przemysłowych, w tym m.in.: zakup trzech robotów edukacyjnych oraz zakup oprogramowania szkoleniowego on-line;
c) stworzenie pracowni drukarek 3D, w tym m.in.: zakup drukarek 3D wraz z osprzętem;
d) stworzenie pracowni spawania w technologii [...], w tym m.in.: zakup ośmiu symulatorów spawania;
e) przeprowadzenie szkoleń mających ha celu podniesienie kompetencji uczniów w zakresie w/w technologii oraz szkoleń zawodowych dla nauczycieli i instruktorów, w tym m.in. wynagrodzenia osób (trenerów) przeprowadzających szkolenia-wszystkie szkolenia praktyczne / techniczne przeprowadzane będą przez trenerów wyłonionych w oparciu o Prawo Zamówień Publicznych (w przetargach Spółka wskazuje na pożądaną liczbę godzin szkolenia oraz minimalny program szkolenia, natomiast wybrani trenerzy współpracować będą z Wnioskodawcą w oparciu o zawarte umowy - podmioty zewnętrzne),
f) działania marketingowe dotyczące Projektu (w tym nagranie lekcji pokazowych prezentujących kursy i szkolenia zawodowe) oraz przygotowanie materiałów metodycznych dla nauczycieli,
g) inne wydatki związane z Przedsięwzięciem, w tym: wynagrodzenie zespołu powołanego do zarządzania i rozliczania Projektu, zakup materiałów biurowych, zakup materiałów zużywalnych, ubezpieczenie itp.).
Warunkiem przyznania Grantu przez Fundację jest realizacja określonych we Wniosku wskaźników do 31 sierpnia 2027 r. Fundacja wyraziła zgodę, by Spółka
(w trakcie trwania Projektu tj. do 31 sierpnia 2027 r.) mogła wykorzystywać zakupiony
w ramach otrzymanego dofinansowania sprzęt do prowadzenia odpłatnych szkoleń dla przedsiębiorców z sektora małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: "MŚP") o ile wypracowany w związku z tym zysk będzie przeznaczony wyłącznie na rozwój C. P. Niemniej, Spółka nie podjęła jeszcze w tym zakresie decyzji.
Od 1 września 2027 r. (tj. po zakończeniu Przedsięwzięcia), Spółka zamierza wykorzystywać sprzęt nabyty w związku z dofinansowaniem do prowadzenia odpłatnych szkoleń. Co istotne, ewentualne odpłatne szkolenia zarówno te prowadzone do 31 sierpnia 2027 r. (w ramach których zysk ma być przeznaczony na rozwój C.P.), jak i te prowadzone od 1 września 2027 r., realizowane będą za wynagrodzenie stanowiące cenę rynkową.
Na realizację niniejszego Projektu Spółka otrzymała zaliczkę wpłaconą na dedykowane konto. Niemniej jednak, wydatki na działania/zakupy (wskazane
w punktach a-g powyżej) - w pierwszej kolejności - realizowane są/będą ze środków pieniężnych Spółki, a następnie po wprowadzeniu dokumentów księgowych wraz
z potwierdzeniami płatności do systemu elektronicznego udostępnionego przez Fundację, mogą być refundowane z konta zaliczkowego.
Formalne zatwierdzenie i rozliczenie wydatków odbywa się w ramach sześciomiesięcznych okresów sprawozdawczych.
Zamierzonymi efektami Projektu (zgodnie z Wnioskiem) jest m.in.:
a) zdobycie/poszerzenie kompetencji uczniów i nauczycieli w zakresie potrzeb tzw. P.;
b) potwierdzenie zdobycia kompetencji zawodowych przez uczniów;
c) zwiększenie świadomości w zakresie możliwości kształcenia zawodowego
i wykorzystania innowacyjnych metod w kształceniu zawodowym;
d) wypracowanie modelu współpracy szkół zawodowych i szkół technicznych
z pracodawcami w regionie;
e) opracowanie nowej kwalifikacji rynkowej w zakresie programowania i obsługi robotów przemysłowych;
f) (w perspektywie długoterminowej) - poprawa jakości kształcenia zawodowego
w Polsce poprzez inicjowanie i ułatwianie współpracy szkół z biznesem, a także doskonalenie zawodowe i metodyczne nauczycieli.
Pismem z dnia 25 października 2023 r. Spółka w związku z wezwaniem organu, uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielając odpowiedzi na zadane pytania.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie; Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizacje Projektu wchodzi/będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT, tj. podlegało opodatkowaniu VAT, w świetle art. 29a ustawy o VAT?
W ocenie Wnioskodawczyni, otrzymane przez nią dofinansowanie na realizację Projektu nie wchodzi /nie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Powołując treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz na art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), Skarżąca podała, że opodatkowanie dofinansowania stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, co oznacza, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym innego rodzaju dofinansowania nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania jest wyjaśnienie określenia "dotacja bezpośrednio związana
z ceną".
Skarżąca podała, iż wskazane rozważanie było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", lub "Trybunał") - wyroku
z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie O. przeciwko B., sygn. C – 184/00 TSUE, wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie K. przeciwko C., sygn. C – 353/00. Skarżąca przywołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 2056/17.
W ocenie Spółki, elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez danego podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Należy bowiem zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacje, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego VAT. Dofinansowania podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i dotacja nie jest elementem wynagrodzenia wówczas jest ona wyłączona z reżimu ustawy o VAT.
Przy zasadach (braku) opodatkowania VAT dotacji, przedstawione zostało, iż w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym Spółce przyznane zostało Dofinansowanie na realizację określonego Projektu. Grant stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych przez Spółkę kosztów i to wyłącznie kosztów kwalifikowanych. Każdy wydatek bowiem ponoszony jest/będzie pierwotnie z własnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni (po akceptacji przedstawiciela Fundacji), a dopiero rozliczany jest/ będzie z Fundacją. Oznacza to, że realizacja zadań z wykorzystaniem środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania podlega/będzie podlegać
w całym okresie przeprowadzania Projektu kontroli ze strony Fundacji.
Wymienione okoliczności – w ocenie Wnioskodawczyni – świadczą, że otrzymany od Fundacji Grant w celu wykonania Projektu zostanie przeznaczony na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Dzięki Dofinansowaniu, Spółka ma zapewnione pokrycie znaczącej części kosztów (kwoty netto wszystkich realizowanych zakupów) odnoszących się do całokształtu prowadzonych, w ramach realizowanego Przedsięwzięcia prac. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo: w wyroku NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1046/19.
Przeprowadzenie przedsięwzięcia ma za zadanie zaadresować i zmniejszyć zidentyfikowane przez Spółkę istotne utrudnienia występujące na pograniczu obszarów szkolnictwa i rynku pracy. Tym samym, ideą przyświecającą Projektowi i złożeniu wniosku o dofinansowanie było nieodpłatne wsparcie określonych grup społecznych,
a przez to także rozwój regionu (cel społeczny, a nie komercyjny).
Przy tak przedstawionych czynnikach towarzyszących przyznaniu Grantu, Skarżąca stwierdziła, że dofinansowanie pokrywa tylko koszty związane z realizacją Projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w ramach przedsięwzięcia przeprowadzane szkolenia realizowane będą nieodpłatnie. Spółka tym samym uznała, że zarówno nieodpłatność szkoleń jak i konieczność realizacji określanych we Wniosku wskaźników ilości koniecznych do przeprowadzenia szkoleń, stanowią nieodłączny i bezpośredni element Projektu będącego przedmiotem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.
W rezultacie stwierdziła, że otrzymane dofinansowanie stanowi - jak zostało wskazane wyżej - refundację wydatków Wnioskodawcy, koniecznych do poniesienia celem wykonania opisanego przedsięwzięcia, na które Fundacja, uwzględniając treść wniosku przyznała omawiany Grant. W konsekwencji, dofinansowanie nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie ma charakteru cenotwórczego.
Wnioskodawczyni podkreśliła także, że wykorzystywanie efektów przedsięwzięcia w działalności gospodarczej Spółki dokonywane będzie w ramach usług szkoleniowych dla których wynagrodzenie ustalane będzie na poziomie cen rynkowych.
Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że kwota otrzymanego przez nią Dofinansowania nie wchodzi/nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania VAT,
a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
z uwagi na fakt, iż:
- Grant przyznany został na ściśle określony cel;
- konieczna jest pierwotna akceptacja oraz ostateczne zatwierdzenie przez Fundację każdego ponoszonego w ramach Przedsięwzięcia wydatku przez Spółkę;
- każdy wydatek w ramach Projektu w pierwszej kolejności realizowany jest z własnych środków finansowych Spółki, a dopiero następnie refundowany ze środków Grantu;
- przedsięwzięcie wpisuje się w cele statutowe/działania Spółki;
- ewentualne wynagrodzenie za świadczenia realizowane poza Projektem/po zakończeniu Projektu ustalane będzie każdorazowo jako cena rynkowa.
2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2023 r. Dyrektor KIS uznał,
iż stanowisko, które zostało przedstawione przez Wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.
Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) oraz na art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, organ wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Organ podkreślił, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych
w Dyrektywie VAT. Wskazując na uszczegółowienie zasad i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie organ wskazał na wyroki TSUE: z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 F. przeciwko G. oraz z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C – 151/13 L. przeciwko M.
Następnie przytaczając treść przepisów art. 29a ust 1 oraz art. 29a ust. 6 u.p.t.u. organ podał, iż dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio
z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Wskazując na art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor KIS wskazał, że jest on odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio
z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT.
Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". Organ podając, że ma tu istotne znaczenie orzecznictwo TSUE wskazał na wyroki: w sprawach C – 184/00 (O. v. B.) oraz C – 353/00 (K. V. C.).
Następnie organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a. ust. 1 u.p.t.u, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Organ stwierdzając, że wątpliwości Skarżącej dotyczyły ustalenia, czy otrzymane Dofinansowanie na realizację Projektu wchodzi/będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT, tj. podlegało opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy oraz wskazując na dane wynikające z wniosku wyraził stanowisko, iż na podstawie przedstawionych okoliczności otrzymania przez Skarżącą dofinansowania (Grantu), w części przeznaczonej na pokrycie wydatków wymienionych w punktach a-d opisu sprawy (wydatki przeznaczone na adaptację/modernizację (remont) pomieszczeń dydaktycznych C. P., w których realizowane będą szkolenia; doposażenie istniejącej pracowni robotów przemysłowych, w tym m.in.: zakup trzech robotów edukacyjnych oraz zakup oprogramowania szkoleniowego on-line; stworzenie pracowni drukarek 3D, w tym m.in.: zakup drukarek 3D wraz z osprzętem oraz stworzenie pracowni spawania w technologii [...], w tym m.in.: zakup ośmiu symulatorów spawania) nie stanowi on wynagrodzenia za dokonanie przez Spółkę dostawy towarów ani wynagrodzenia za wykonanie przez nią usługi, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.
Otrzymane natomiast przez Skarżącą dofinansowanie (Grant) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków wymienionych w punktach e-g opisu sprawy (wydatki przeznaczone na przeprowadzenie szkoleń mających na celu podniesienie kompetencji uczniów w zakresie ww. technologii oraz szkoleń zawodowych dla nauczycieli i instruktorów, w tym m.in. wynagrodzenia osób (trenerów) przeprowadzających szkolenia - wszystkie szkolenia praktyczne/techniczne przeprowadzane będą przez trenerów wyłonionych w oparciu Prawo Zamówień Publicznych oraz przygotowanie materiałów metodycznych dla nauczycieli oraz inne wydatki związane z Przedsięwzięciem, w tym: wynagrodzenie zespołu powołanego do zarządzania i rozliczania Projektu, zakup materiałów biurowych, zakup materiałów zużywalnych, ubezpieczenie itp.) stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zwiększając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.
W odniesieniu do otrzymanego przez Spółkę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków wymienionych w punktach a-d opisu sprawy, stwierdzono, że nie sposób przypisać tych kwot do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz uczestników Projektu, tj. uczniów, nauczycieli i instruktorów. Dofinansowanie dotyczące pokrycia wydatków wymienionych w punktach a-d opisu sprawy jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i nie można
w tym przypadku wykazać bezpośrednio związku pomiędzy otrzymanym przez Spółkę dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów na rzecz konkretnych podmiotów, dlatego też kwoty te nie będą podwyższały podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Zatem, Dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków wymienionych w punktach a-d opisu sprawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Natomiast, w przypadku wydatków wymienionych w punktach e-g opisu sprawy istnieje bezpośredni związek otrzymanego Dofinansowania (Grantu) ze skonkretyzowanym świadczeniem, wykonywanych w ramach Projektu, usług skierowanych do uczniów, nauczycieli i instruktorów.
W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że "w analizowanym przypadku otrzymane przez Spółkę dofinansowanie (Grant) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków wymienionych w punktach e-g opisu sprawy w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę usług, tj. opisanych we wniosku szkoleń edukacyjnych i zawodowych przeznaczonych dla uczniów, nauczycieli i instruktorów, wsparcia rozwojowego dopasowanego do indywidualnych potrzeb uczniów, nauczycieli i instruktorów oraz kursów dla nich przeznaczonych. Organ podkreślił, że dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu korzystają ze szkoleń, wsparcia rozwojowego oraz kursów bezpłatnie, gdzie w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Uczestnicy Projektu (tj. uczniowie, nauczyciele oraz instruktorzy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług w zakresie szkoleń, wsparcia rozwojowego oraz kursów, czyli w rzeczywistości Wnioskodawczyni pokrywa cenę usług z otrzymanego dofinansowania w zakresie wydatków wymienionych w punktach e-g opisu sprawy.
Dofinansowanie to będzie zatem bezpośrednio kształtowało cenę usługi określoną przez Państwa na rzecz uczniów, nauczycieli i instruktorów uczestniczących w Projekcie (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i w związku z tym będzie miało charakter cenotwórczy. Zatem fakt, że konkretny uczestnik Projektu (uczeń, nauczyciel, instruktor) nie wnosi opłaty za usługi wykonane na jego rzecz w ramach Projektu (opisane we wniosku szkolenia edukacyjne i zawodowe przeznaczone dla uczniów nauczycieli i instruktorów, wsparcie rozwojowego dopasowanego do indywidualnych potrzeb uczniów nauczycieli
i instruktorów oraz kursy przeznaczone dla uczniów nauczycieli i instruktorów), nie oznacza, że świadczą Państwo nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu.
Tym samym, organ uznał, że Dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków wymienionych w punktach e – g opisu sprawy, bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego (Fundacji) stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji zaś, przyznane Dofinansowanie na realizację Projektu przeznaczone na pokrycie wydatków wymienionych w punktach a-d opisu sprawy nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Przyznane natomiast Dofinansowanie na realizację Projektu w pozostałym zakresie, tj. w części odnoszącej się do wydatków wymienionych w punktach e-g opisu sprawy stanowi/będzie stanowiło dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczniów, nauczycieli i instruktorów usług, a więc jest/będzie dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa/będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy,
a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W końcowym rezultacie, oceniając całościowo stanowisko Spółki, organ uznał je za nieprawidłowe.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2023 r.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że otrzymane przez Spółkę od Fundacji Dofinansowanie na realizację Projektu wchodzi/będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Skarżącą Dofinansowanie ma charakter dotacji ogólnej, w związku z czym nie może zostać uznane za stanowiące element wynagrodzenia związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług oraz za związane z ceną określonych świadczeń realizowanych przez Spółkę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w omawianym stanie faktycznym,
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u w zw. z art. 65 ust. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na niezastosowaniu prokonstytucyjnej wykładni omawianej regulacji i uznanie, że otrzymane przez Spółkę od Fundacji Dofinansowanie na realizację Projektu wchodzi/będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Skarżącą Dofinansowanie ma charakter dotacji ogólnej, w związku z czym nie może zostać uznane za stanowiące element wynagrodzenia związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług oraz za związane z cena określonych świadczeń realizowanych przez Spółkę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w omawianym stanie faktycznym.
Skarżąca w treści Skargi zwróciła uwagę, że pomimo, że Dyrektor KIS zgodził się w uzasadnieniu, że część wydatków, określonych w treści Wniosku literami a - d nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania VAT, to jednocześnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości, stąd interpretacja podlega zaskarżeniu w całości.
W skardze złożono wnioski o jej rozpoznanie na rozprawie, o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Skarżąca dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2024 r. podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w złożonej do Sądu skardze. Podkreśliła, że otrzymane przez nią dofinansowanie służy realizacji projektu jako nierozerwalnej całości, a wszelkie próby podzielenia go przez organ na etapy są sztuczne i sprzeczne z opisem stanu faktycznego. Natomiast złożona przez Dyrektora KIS odpowiedź na skargę stanowi w swej istocie uzupełnienie uzasadnienia do zaskarżonej przez Spółkę Interpretacji, która miejscami wykracza w odpowiedzi poza opis stanu faktycznego i wniosek, co w jej opinii jest niegodne z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz narusza art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, istotnie ograniczając gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnej.
Spółka zwróciła uwagę, że organ poczynił próbę uzasadnienia stanowiska wyrażonego w Interpretacji dopiero w odpowiedzi na skargę. W zaskarżonej Interpretacji nie tylko było ono lakoniczne, ale przede wszystkim nie sposób było z niego wywnioskować, skąd wynikała nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Argumentacja Dyrektora KIS w odpowiedzi na skargę została natomiast rozszerzona, uzupełniona i zmodyfikowana. Skarżąca wraziła, iż można zaryzykować twierdzenie, że dopiero lektura Interpretacji oraz odpowiedzi na skargę, łącznie zawiera kompletną ocenę prawną stanowiska, co z kolei narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Skarżącej, przedstawiona przez Dyrektora KIS argumentacja wynika przede wszystkim z nieuprawnionego modyfikowania stanu faktycznego sprawy
- polegającego na dzieleniu elementów składowych realizowanego przez Spółkę Projektu na odrębne od siebie działania oraz z niewłaściwej profiskalnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowa zaś analiza stanu faktycznego sprawy i odpowiednia wykładnia ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że otrzymane przez Spółkę Dofinansowanie (i) zostało dokonane na realizację Projektu, który w całości zmierza do realizacji określonego celu i (ii) jako takie ma ono charakter dopłaty do działalności Spółki i nie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.
6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku Projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a u.p.t.u.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu wyrokach m.in.; WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018r., III SA/Wa 944/17, z dnia 22 marca 2018 r., VIII SA/Wa 150/18, WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. I SA/ Gd 958/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1876/16, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18, 7 października 2021 r., I FSK 217/21, 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1291/18., z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 466/20, a także z dnia 14 czerwca 2023 r., I FSK 326/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: ,,CBOSA’’).
Wyrażone w powołanych wyrokach oceny, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u..
Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 O. v. B. (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków.
Natomiast w wyroku C-381/01 (K. przeciwko R.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
Uwzględniając poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).
Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18, CBOSA).
W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer, 2016).
Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).
6.4. Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, stwierdza, że wadliwe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku części wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego sprawy, istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez Spółkę dofinansowania (grantu) ze skonkretyzowanym świadczeniem.
Przede wszystkim należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka otrzymała dofinansowanie od Fundacji na potrzeby realizacji całego Projektu pn. ,,[...]’’, w ramach którego powstanie C.P. tj. dedykowany młodzieży szkolnej oraz nauczycielom ośrodek szkoleniowo – edukacyjny, który umożliwia podnoszenie kompetencji z obszaru nowoczesnych technologii, w tym w szczególności związanych z automatyką, robotyką i technologią przyrostową.
Pomimo, że Wnioskodawca wskazał na jakie cele otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone, w tym m.in. na; przeprowadzenie szkoleń mających na celu podniesienie kompetencji uczniów w zakresie wymienionych technologii, szkoleń zawodowych dla nauczycieli i instruktorów oraz na działania marketingowe dotyczące Projektu, czy inne wydatki związane z przedsięwzięciem, w tym wynagrodzenie zespołu powołanego do zarzadzania, to nieuprawnione było w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydzielanie przez organ poszczególnych etapów realizacji Projektu i przypisywanie do nich części uzyskanego przez Spółkę dofinansowania.
Zdaniem Sądu realizowany przez Spółkę, Projekt powinien być postrzegany jako jedno kompleksowe przedsięwzięcie zmierzające do realizacji skonkretyzowanych celów. Potwierdza to również sposób rozliczania Projektu, który został przyjęty przez Spółkę i Fundację, a co pomija organ interpretacyjny. Jak wynika z treści wniosku wydatki na realizację poszczególnych założeń Projektu ponoszone są w pierwszej kolejności przez Skarżącą z własnych środków, a następnie Skarżąca może ubiegać się o refundację poniesionych wydatków. Formalne zatwierdzenie i rozliczenie wydatków odbywa się w ramach sześciomiesięcznych okresów sprawozdawczych. Rozliczanie wydatków ponoszonych przez Skarżącą oparte jest o ocenę ich racjonalności oraz celowości z perspektywy realizacji projektu jako całości, co nie pozwala na uznanie, że jest ono związane ze skonkretyzowaną usługą świadczoną przez Spółkę i stanowi formę zapłaty za jej świadczenie.
Mając na uwadze, że przyznana dotacja przeznaczona jest na refundację poniesionych przez Spółkę wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego Projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął organ związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez Skarżącą, czy działaniami marketingowymi lub innymi wydatkami związanymi m.in. z zarządzaniem i rozliczaniem Projektu.
Nie ma więc w świetle przedstawionego stanu faktycznego uzasadnienia stanowisko Dyrektora KIS, który wydzielił etapy realizacji Projektu i przyjął, że jedynie w części dotyczącej wydatków związanych z adaptacją (modernizacją) pomieszczeń dydaktycznych, doposażenia istniejącej pracowni robotów przemysłowych, czy stworzenia pracowni drukarek 3D oraz spawania, przyznana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za dokonane przez Spółkę dostawy towarów lub wykonanie usług, a w pozostałej części dotyczącej pokrycia wydatków przeznaczonych na przeprowadzenie szkoleń mających na celu podniesienie kompetencji uczniów oraz szkoleń zawodowych dla instruktorów i nauczycieli, przygotowania materiałów metodycznych i innych wydatków związanych z Projektem, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.
Zatem w niniejszej sprawie brak jest okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że dofinansowanie związane jest z konkretną usługą, czy też dostawą realizowaną przez Spółkę.
Również zasadne jest stanowisko Spółki, co do braku cenotwórczego charakteru dofinasowania. Jak wynika z treści wniosku, wysokość przyznanego Grantu nie jest bezpośrednio związana z liczbą przeprowadzonych szkoleń edukacyjnych oraz zawodowych i nie jest uzależniona od liczby uczestników tych szkoleń. To, że np. uczestnik szkolenia w rezultacie nie ponosi kosztów świadczonych usług szkolenia, wbrew temu co przyjął Dyrektor KIS, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa kosz realizacji Projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją całego Projektu, w tym realizacją szkoleń, czy zarzadzaniem projektem. Otrzymana przez Skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez Skarżącą.
W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni i uznanie, że otrzymane przez Spółkę od Fundacji w części dofinansowanie na realizację Projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
6.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej.
6.6. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), kwota wynagrodzenia pełnomocnika -doradcy podatkowego (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).