I SA/GD 186/24

I SA/Gd 186/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. K. O.-K. im. F. S. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.477.2023.1.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 6 października 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek S. z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący", "S.") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych waloryzacji środków zgromadzonych na rachunku technicznym w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.
W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1278 ze zm., dalej: "ustawa o SKOK"), prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków. Uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwać przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz swoich członków usług finansowych na zasadach określonych w ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia imiennych rachunków płatniczych członków Kasy, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom Kasy produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów.
Dnia 1 lipca 2016 r. do ustawy o SKOK dodano art. 13a, który reguluje postępowanie w przypadku wygaśnięcia umowy o prowadzenie rachunku płatniczego członka Kasy. Zgodnie z art. 13a ust. 1 ustawy o SKOK, umowa o prowadzenie rachunku płatniczego członka Kasy ulega rozwiązaniu z: 1) dniem śmierci członka albo 2) upływem 10 lat od dnia wydania przez członka Kasy ostatniej dyspozycji dotyczącej tego rachunku, chyba że umowa lokaty była zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 10 lat.
Jednocześnie w ustawie o SKOK wskazano, że dyspozycją, o której mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2, nie jest postanowienie umowne przewidujące, w razie braku wypowiedzenia, odnowienie umowy imiennego rachunku członka Kasy, o której mowa w ust. 1, zawartej na czas oznaczony nie dłuższy niż 10 lat. Jeżeli na skutek odnowienia umowa wiązałaby dłużej niż 10 lat od jej zawarcia, warunkiem odnowienia jest wydanie przez członka Kasy takiej dyspozycji. Brak dyspozycji skutkuje wygaśnięciem umowy.
Umowa lokaty zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 10 lat może zostać odnowiona, jeżeli członek Kasy wyda taką dyspozycję. Dyspozycją taką nie jest postanowienie umowne przewidujące, w razie braku jej wypowiedzenia, odnowienie umowy. Brak dyspozycji skutkuje wygaśnięciem umowy (art. 13a ust. 3 ww. ustawy).
Ust. 4 ww. artykułu wskazuje, że jeżeli umowa imiennego rachunku członka Kasy uległa rozwiązaniu na podstawie ust. 1, umowę uważa się za wiążącą do chwili wypłaty przez Kasę środków pieniężnych osobie posiadającej tytuł prawny, chyba że stan środków pieniężnych na tym rachunku nie przekracza kwoty minimalnej określonej w umowie.
Natomiast art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK reguluje sposób waloryzacji środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku płatniczym, po wygaśnięciu umowy na podstawie art. 13a ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, od dnia wygaśnięcia umowy imiennego rachunku członka Kasy na podstawie ust. 2 albo 3, do dnia wypłaty środków pieniężnych osobie posiadającej do nich tytuł prawny, środki te podlegają waloryzacji o prognozowany w ustawie budżetowej na dany rok średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem. Waloryzacji dokonuje się na ostatni dzień roku kalendarzowego.
W związku z powyższym wnioskodawca planuje wprowadzić rozwiązanie, polegające na tym, że w przypadku upływu 10-letniego okresu, o którym mowa w art. 13a ustawy o SKOK, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach płatniczych zostaną przeksięgowane na rachunek techniczny, służący wyłącznie ewidencjonowaniu tych środków, bez możliwości dokonywania jakichkolwiek operacji przez członka. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat za prowadzenie rachunku technicznego. Środki zgromadzone na rachunku technicznym nie będą oprocentowane, będą jednak podlegać obowiązkowej waloryzacji, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK. Brak oprocentowania i obowiązek waloryzacji wynika wprost z art. 13a ustawy o SKOK.
Powyższe oznacza, że do upływu terminu, o którym mowa w art. 13a ust. 1 ww. ustawy, środki zgromadzone na rachunkach prowadzonych przez wnioskodawcę będą oprocentowane zgodnie z umową wiążącą członka i wnioskodawcę oraz opodatkowane. Po upływie tego terminu umowa ulegnie rozwiązaniu z mocy ustawy, a zgromadzone środki zostaną przekazane na rachunek techniczny. Na rachunku technicznym zostaną więc zaewidencjonowane środki wpłacone przez członka (kapitał) oraz odsetki od tych środków, skapitalizowane do momentu rozwiązania umowy na podstawie ww. przepisów. Następnie środki będą podlegały corocznej waloryzacji. Naliczona za dany rok waloryzacja zostanie zaewidencjonowana na koncie technicznym i będzie podwyższała podstawę waloryzacji w kolejnych latach.
W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK, powoduje powstanie u członka SKOK przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?
W ocenie wnioskodawcy, waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK, nie powoduje powstania u członka SKOK przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..
Powołując art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poglądy prezentowane w przytoczonych interpretacjach prawa podatkowego wnioskodawca podkreślił, że przychodem są tylko takie świadczenia, które powodują trwały przyrost majątkowy i nie mają charakteru zwrotnego. O powstaniu przychodu można mówić jedynie wtedy, gdy na skutek danego zdarzenia w sposób stały i obiektywny zwiększą się aktywa podatnika lub zmniejszą się jego pasywa.
Odnosząc się do kwestii, czy waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK spełnia kryteria ww. definicji przychodu zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji waloryzacji. Podstawą waloryzacji w stosunkach cywilnoprawnych jest art. 3581 § 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: "K.c."). Następnie przytoczono poglądy wyrażane w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych, gdzie wskazywano, że istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej - przynajmniej z pewnym przybliżeniem - początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych. Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od powszechnie przyjętej zasady nominalizmu przewidzianej w art. 3581 § 1 K.c.
Celem waloryzacji jest więc przywrócenie pierwotnej wartości zobowiązania z chwili jego powstania, która została następnie zniesiona lub ograniczona na skutek niedającej się obiektywnie przewidzieć utraty siły nabywczej pieniądza.
Zdaniem wnioskodawcy, powyższe oznacza, że waloryzacja, o której mowa w art. 13a ustawy o SKOK nie stanowi przysporzenia majątkowego, gdyż nie powoduje w sposób obiektywny zwiększenia aktywów podatnika. W wyniku waloryzacji stan majątku podatnika nie zmieni się, jego wartość ekonomiczna pozostanie na poziomie z chwili powstania zobowiązania.
Stanowisko to zgodne jest z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji z art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw, celem waloryzacji było, aby osoba posiadająca tytuł prawny do środków nie traciła ekonomicznie na przyjętym przez ustawodawcę rozwiązaniu. Zgodnie bowiem z ustawą, po wygaśnięciu umowy na podstawie art. 13a ust. 1 ustawy o SKOK, odsetki od zgromadzonych środków nie będą naliczane. Wnioskodawca nie jest bowiem zobowiązany do naliczania odsetek na podstawie rozwiązanej umowy. Odsetki będą naliczane do chwili upływu terminu, o którym mowa w art. 13a ust. 1 ustawy o SKOK. Po upływie ww. terminu, zadaniem wnioskodawcy będzie jedynie przechowywanie zgromadzonych środków do chwili ich wypłaty osobie posiadającej tytuł prawny do tych środków. Środki takie nie będą oprocentowane, nie będą więc generować przychodu. Waloryzacja środków zapewnia jedynie, że uprawniony do tych środków otrzymywać będzie ich równowartość z chwili wygaśnięcia umowy i zaprzestania naliczania odsetek od środków zgromadzonych na rachunku.
Zgodnie z definicją przychodu, są nim tylko takie świadczenia, które mają charakter definitywny. Świadczenia o charakterze zwrotnym są obojętne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie przyszłym, środki zgromadzone na rachunku technicznym pozostawać będą cały czas własnością członka SKOK, będą jedynie przechowywane przez Kasę, na zasadach określonych w ustawie o SKOK, do momentu ich wypłaty osobie posiadającej tytuł prawny do tych środków. Waloryzacja tych środków zapewnia jedynie, że osoba posiadająca tytuł prawny do tych środków w chwili wypłaty otrzyma świadczenie o wartości ekonomicznej pozostającej na poziomie takim, jak w chwili wpłaty tych środków. Waloryzacja nie powoduje więc powstania przychodu. Na poparcie stanowiska wskazano na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2021 r. sygn. I SA/GI 830/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 255/22, dotyczącymi kwalifikacji podatkowoprawnej kaucji.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przytoczył m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Następnie podkreślono, że zasadą obowiązującą w odniesieniu do świadczeń wyrażonych w pieniądzu jest zasada nominalizmu wynikająca z art. 3581 § 1 K.c. zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady, wprowadzając zasady waloryzacji. Dopuścił możliwość regulowania zasad waloryzacji w ustawie, w umowie zawartej między stronami oraz sądownie - art 3581 § 1-§ 5 K.c. Waloryzacja ustawowa wprowadzona została m. in. w przepisie art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK. Przy czym istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej - przynajmniej z pewnym przybliżeniem - początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2000 r., sygn. akt IV CKN 181/00).
Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego, waloryzacja świadczeń pieniężnych jest niewątpliwie przysporzeniem majątkowym, a tym samym stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.. Jednakże - waloryzacja ta - nie mieści się w definicji dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o której mowa art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od którego wnioskodawca byłby zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że waloryzacja o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK stanowi przychód w rozumieniu tegoż artykułu;
2. art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że waloryzacja, o której mowa powyżej, jeżeli jest przychodem, to nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych.
Skarżący nie podzielił wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez organ interpretacyjny. O powstaniu przychodu można mówić bowiem jedynie wtedy, gdy na skutek danego zdarzenia w sposób stały i obiektywny zwiększą się aktywa podatnika lub zmniejszą się jego pasywa. Tymczasem o ile organ wskazał, że celem waloryzacji jest przywrócenie wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych, pominął fakt, iż taka waloryzacja nie powoduje w sposób obiektywny zwiększenia aktywów podatnika. W wyniku waloryzacji stan majątku podatnika nie zmieni się, jego wartość ekonomiczna pozostanie na poziomie z chwili powstania zobowiązania. Waloryzacja środków o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK zapewnia jedynie, że osoba posiadająca tytuł prawny do tych środków w chwili wypłaty otrzyma świadczenie o wartości ekonomicznej pozostającej na poziomie takim, jak w chwili wpłaty tych środków. Waloryzacja nie powoduje więc powstania przychodu.
Zdaniem skarżącego, w zaskarżonej interpretacji organ pominął cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji z art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1864), celem waloryzacji było, aby osoba posiadająca tytuł prawny do środków nie traciła ekonomicznie na przyjętym przez ustawodawcę rozwiązaniu. Zgodnie bowiem z ustawą, po wygaśnięciu umowy na podstawie art. 13a ust. 1 ustawy o SKOK, odsetki od zgromadzonych środków nie będą naliczane. Skarżący nie jest bowiem zobowiązany do naliczania odsetek na podstawie rozwiązanej umowy. Odsetki będą naliczane do chwili upływu terminu, o którym mowa w art. 13a ust. 1 ustawy o SKOK. Po upływie ww. terminu, zdaniem skarżącego będzie jedynie przechowywanie zgromadzonych środków do chwili ich wypłaty osobie posiadającej tytuł prawny do tych środków. Środki takie nie będą oprocentowane, nie będą więc generować przychodu. Waloryzacja środków zapewnia jedynie, że uprawniony do tych środków otrzymywać będzie ich równowartość z chwili wygaśnięcia umowy i zaprzestania naliczania odsetek od środków zgromadzonych na rachunku.
Następnie powtórzono poglądy orzecznictwa powołane na poparcie argumentacji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazano, że w przypadku uznania przez Sąd, że waloryzacja stanowi przychód, to zdaniem skarżącego jest to przychód z kapitałów pieniężnych. Bezspornym jest fakt, że przychodami z kapitałów pieniężnych są odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach płatniczych członków SKOK. Natomiast waloryzacji, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK podlegają środki zgromadzone na rachunku płatniczym, po wygaśnięciu umowy na podstawie art. 13a ust. 1 ww. ustawy. Na środki te składają się więc zaewidencjonowane środki wpłacone przez członka (kapitał) oraz odsetki od tych środków, skapitalizowane do momentu rozwiązania umowy na podstawie ww. przepisów. Waloryzacja jest więc wynikiem zgromadzenia środków na rachunkach płatniczych, bez tych środków nie byłoby waloryzacji. Sama waloryzacja, jak wskazano wyżej, oznacza przywrócenie początkowej wartości środków zgromadzonych na rachunkach płatniczych, tym samym jeżeli uznać, że waloryzacja stanowi przychód, to powinna być ona opodatkowana tak jak źródło tego przychodu.
Żaden z przepisów ustawy o PIT nie definiuje pojęcia "odsetek". Posługując się definicją Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) odsetka to określona kwota stanowiąca ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy. Niewątpliwie waloryzacja dokonywana raz w roku kalendarzowym w oparciu o prognozowany w ustawie budżetowej na dany rok średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, spełnia kryteria ww. definicji odsetek. Zdaniem skarżącego, jeżeli waloryzacja spełnia kryteria definicji odsetek, to w przypadku uznania jej za przychód podatkowy, należy ją opodatkować tak jak zyski z kapitałów pieniężnych, a więc zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Takie rozwiązanie jest prawidłowe mając na uwadze specyfikę działalności finansowej skarżącego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK jest przysporzeniem majątkowym, a tym samym stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przy czym waloryzacja ta nie mieści się w definicji dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania i nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od którego SKOK byłby zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..
Spór w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy skarżący zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..
Odnosząc się do pierwszego zarzutu sformułowanego w skardze, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że waloryzacja o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK stanowi przychód w rozumieniu tego artykułu.
Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają przychody (dochody) wyłączone albo zwolnione z opodatkowania lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie ma przy tym wątpliwości, że tak rozumiany przychód podatkowy powinien mieć charakter definitywny. Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami, że stosownie do art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej są wyłącznie takie przysporzenia, które mają charakter trwały i bezzwrotny, skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.
Odwołując się jednak do zasady nominalizmu, o której mowa w art. 3581 § 1- 5 K.c. organ interpretacyjny, odmiennie niż skarżący, uważa, że waloryzacja świadczeń pieniężnych, w tym przewidziana w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK jest niewątpliwie przysporzeniem majątkowym, a tym samym stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f..
Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem stwierdzenia, co oznacza waloryzacja przewidziana w ustawie o SKOK. Zgodnie z art. 13a ust. 1 tej ustawy umowa imiennego rachunku członka kasy, o którym mowa w art. 28, ulega rozwiązaniu z: 1) dniem śmierci członka kasy albo 2) upływem 10 lat od dnia wydania przez członka kasy ostatniej dyspozycji dotyczącej tego rachunku, chyba że umowa lokaty była zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 10 lat.
Dyspozycją, o której mowa w ust. 1 pkt 2, nie jest postanowienie umowne przewidujące, w razie braku wypowiedzenia, odnowienie umowy imiennego rachunku członka kasy, o której mowa w ust. 1, zawartej na czas oznaczony nie dłuższy niż 10 lat. Jeżeli na skutek odnowienia umowa wiązałaby dłużej niż 10 lat od jej zawarcia, warunkiem odnowienia jest wydanie przez członka kasy takiej dyspozycji. Brak dyspozycji skutkuje wygaśnięciem umowy (art. 13a ust. 2 ustawy o SKOK).
Umowa lokaty zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 10 lat może zostać odnowiona, jeżeli członek kasy wyda taką dyspozycję. Dyspozycją taką nie jest postanowienie umowne przewidujące, w razie braku jej wypowiedzenia, odnowienie umowy. Brak dyspozycji skutkuje wygaśnięciem umowy (art. 13a ust. 3 ustawy o SKOK).
Jeżeli umowa imiennego rachunku członka kasy uległa rozwiązaniu na podstawie ust. 1, umowę uważa się za wiążącą do chwili wypłaty przez kasę środków pieniężnych osobie posiadającej tytuł prawny, chyba że stan środków pieniężnych na tym rachunku nie przekracza kwoty minimalnej określonej w umowie (art. 13a ust. 4 ustawy o SKOK)..
Od dnia wygaśnięcia umowy imiennego rachunku członka kasy na podstawie ust. 2 albo 3, do dnia wypłaty środków pieniężnych osobie posiadającej do nich tytuł prawny, środki te podlegają waloryzacji o prognozowany w ustawie budżetowej na dany rok średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem. Waloryzacji dokonuje się na ostatni dzień roku kalendarzowego (art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK).
Z upływem 5 lat od dnia wydania przez członka kasy ostatniej dyspozycji dotyczącej rachunku, kasa jest obowiązana wystąpić do ministra właściwego do spraw informatyzacji o udostępnienie danych z rejestru Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) umożliwiających ustalenie, czy członek kasy żyje (art. 13a ust. 6 ustawy o SKOK).
Na co najmniej 6 miesięcy przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, kasa jest obowiązana poinformować członka kasy o skutkach upływu tego okresu (art. 13a ust. 2 ustawy o SKOK).
Zasadą obowiązującą w odniesieniu do świadczeń wyrażonych w pieniądzu jest zasada nominalizmu (art. 3581 § 1 K.c.). Zgodnie z nią, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023), odstępstwem lub ściślej – swego rodzaju korektą zasady nominalizmu jest waloryzacja. Polega ona na uwzględnieniu istotnych zmian siły nabywczej pieniądza zaistniałych w okresie między powstaniem a wykonaniem zobowiązania pieniężnego. Wykładnia celowościowa instytucji waloryzacji przemawia za przyjęciem stanowiska, że waloryzacja świadczeń pieniężnych uzupełnia zasadę pacta sunt servanda, jak również wzmacnia regułę należytego wykonania zobowiązania (art. 354). Zasada dobrej wiary i uczciwości w wykonaniu zobowiązania ma zapobiegać sytuacjom, w których spełnienie świadczenia przez dłużnika w sposób formalnie zgodny z treścią zobowiązania nie zaspokajałoby uzasadnionego interesu wierzyciela. Taką sytuację tworzy istotna zmiana siły nabywczej po powstaniu zobowiązania.
Waloryzacja, na podstawie art. 3581, może przyjąć trzy postacie: ustawową, umowną i sądową. W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z pierwszym typem waloryzacji, który wskazuje wprost art. 3581 § 1 in fine, odsyłając do przepisów szczególnych, które mogą wprowadzać wyjątki od zasady nominalizmu, przy czym najczęściej taka ingerencja w stosunki zobowiązaniowe łączy się ze zmianami systemu pieniężnego albo potrzebą urealnienia świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że przykładem waloryzacji ustawowej jest regulacja przewidziana w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK.
Waloryzacja środków zgromadzonych na imiennym rachunku członka kasy zgodnie z tym przepisem dokonywana jest w przypadku wygaśnięcia umowy na podstawie ust. 2 lub 3. Waloryzacji nie podlegają środki zgromadzone na rachunku w przypadku rozwiązania umowy, która uważana jest za wiążącą. W takim przypadku zachowanie siły nabywczej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym zapewnia naliczane przez bank oprocentowanie. Powyższy pogląd jest formułowany w piśmiennictwie, na tle tożsamej względem art. 13a ustawy o SKOK, regulacji obowiązującej w art. 59a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2488) - por. Mikos-Sitek Agnieszka (red.), Zapadka Piotr (red.), Prawo bankowe. Komentarz, WKP 2022.
W ocenie Sądu, waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK niewątpliwie stanowi dla osoby uprawnionej do jej otrzymania przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Trudno bowiem zaakceptować argumentację, według której osoba uprawniona do otrzymania zwaloryzowanej kwoty w trybie art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK nie otrzymuje realnego przysporzenia, a jedynie zwrot wcześniej wpłaconych pieniędzy, w ramach którego uwzględniono zmianę siły nabywczej waluty. Na gruncie definicji przychodów z art. 11 u.p.d.o.f., każde otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód podatkowy, niezależnie od siły nabywczej danej waluty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1146/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko skarżącego, należałoby na przykład analogicznie przyjąć, że waloryzacja ustawowa świadczeń dokonywana na mocy ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, mająca również na celu ekonomiczne urealnienie świadczeń, nie powodowałaby powstania przychodu u uprawnionych do tych świadczeń. Tymczasem nie ulega najmniejszej wątpliwości, że emerytury i renty z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych zarówno przed, jak i po dokonaniu waloryzacji stanowią źródło przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Powyższej oceny nie zmienia odwołanie się przez skarżącego do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw. W świetle art. 9 u.p.d.o.f. obowiązuje bowiem zasada, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie podatkowej, które jednak nie dotyczą okoliczności wskazanych w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK.
Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że waloryzacja, o której mowa w art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK jest przysporzeniem majątkowym, a tym samym stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f..
Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że wspomniana waloryzacja nie mieści się w definicji dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania i nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od którego SKOK byłby zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..
Nie ulega wątpliwości, że jednym z rodzajów przychodu z kapitałów pieniężnych są wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Odsetki od tego rodzaju środków pieniężnych stanowią bowiem przychód z działalności gospodarczej.
Przy czym powyższego przepisu nie sposób interpretować w oderwaniu od art. 30a u.p.d.o.f., zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące sposobu opodatkowania.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
Istotnym, w kontekście wykładni art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje fakt, że zryczałtowanym podatkiem objęte są nie tylko odsetki od rachunków bankowych, lecz także wszelkie przychody otrzymywane przez podatnika z tytułu oszczędzania, oddania na przechowanie lub zainwestowania przez podmiot uprawniony jego środków pieniężnych (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015). Zatem opodatkowaniu podlegają nie tylko odsetki, lecz także wszelkie faktyczne przychody, których tytułem otrzymania jest zdeponowanie, oddanie na przechowanie czy też powierzenie do zainwestowania środków pieniężnych. Co istotne, w realiach rozpoznawanej sprawy, przepis art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, które prowadzone są przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmiotami uprawnionymi, w rozumieniu tego przepisu są także spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, o których mowa w przepisach ustawy o SKOK, a więc również skarżący.
Zatem w ocenie Sądu, kwota waloryzacji środków na rachunku osoby uprawnionej, dokonana w trybie art. 13a ust. 5 ustawy o SKOK, mieści się w pojęciu "innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika", o których mowa art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro tak, to rację ma skarżący twierdząc, że w sytuacji uznania wspomnianej waloryzacji za przychód podatkowy, należy ją opodatkować tak jak zyski z kapitałów pieniężnych, a więc zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z powołanym w jej uzasadnieniu art. 30a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., okazał się zasadny.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania spornych w sprawie przepisów, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 1634 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.