I SA/Gd 185/23

I SA/Gd 185/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Krzysztof Przasnyski /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III FSK 996/23 - Wyrok NSA z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 § 1 pkt 1, art. 165 § 1, art. 165 § 3, art. 165a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 2201-IEW.4261.68.2022/MB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 165 § 1, art. 165 § 3 i art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia P. K. (dalej jako: "Skarżący", "strona skarżąca", "strona", "podatnik") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 24 października 2022 r. odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z dnia 10 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016, 2017 oraz 2018. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt zatrudnienia Skarżącego na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, podatnik w terminie do dnia 30 kwietnia w następujących latach podatkowych 2016, 2017 oraz 2018 składał we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych 2016, 2017 oraz 2018, w których skorzystał z odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej, która przysługiwała mu w świetle dotychczas obowiązujących przepisów prawa.
W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych za lata 2016 – 2017 podatnikowi zostały określone zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych:
- za 2016 r. w kwocie 106.061,00 zł – decyzją z dnia 5 września 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 11 maja 2022 r.,
- za 2017 r. w kwocie 90.325,00 zł – decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 28 czerwca 2022 r.
Pełnomocnik strony skarżącej wskazał ponadto, że Skarżący w dniu 23 września 2022 r. dokonał korekty zeznania podatkowego za 2018 r. i uiścił stosowny podatek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 85.921,00 zł.
Postanowieniem z dnia 24 października 2022 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od:
- zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2208-SPV.4102.147.2021 z dnia 11 maja 2022 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją nr 2201-IOD-2.4102.43.2022 z dnia 5 września 2022 r.,
- zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2208-SPV.4102.148.2021 z dnia 28 czerwca 2022 r.,
- zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
Organ I instancji wskazał, że z danych organu wynika, że w dacie złożenia wniosku, tj. dnia 10 października 2022 r. Skarżący nie posiadał do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2016 r., 2017 r., 2018 r. Naczelnik wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostały przez stronę uregulowane w dniach 8 września 2022 r., 9 września 2022 r., 23 września 2022 r., dlatego nie można wszcząć postępowania w tym zakresie.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia podatnika, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniach 8 września 2022 r., 9 września 2022 r. i 23 września 2022 r. Skarżący dokonał dobrowolnej zapłaty powstałych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016 – 2018 wraz z odsetkami za zwłokę. Co za tym idzie, zapłata odsetek nastąpiła przed dniem złożenia wniosku o ich umorzenie. Skoro zaś na dzień złożenia wniosku o ulgę należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. nie istniały (na skutek ich zapłaty), Naczelnik właściwie odmówił wszczęcia postępowania w żądanym przez stronę zakresie.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącego odnośnie niedopuszczalności umorzenia postępowania ulgowego w sytuacji, gdy należność nim objęta została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 października 2022 r. nie orzekał o umorzeniu postępowania, a odmówił jego wszczęcia. Ponadto, w dniu dokonania przez stronę dobrowolnej wpłaty na poczet należności objętych wnioskiem o ulgę nie było prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne mające na celu ich wyegzekwowanie.
Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że Naczelnik nie mógł rozstrzygnąć wniosku strony skarżącej w oparciu o przepis art. 67a O.p.. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ww. ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem podstawowym warunkiem prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest istnienie w dacie jego wszczęcia przedmiotu żądania, który w przedmiotowej sprawie stanowiły odsetki za zwłokę. Skoro zaś na dzień złożenia tego wniosku nie istniał już jego przedmiot, to prowadzenie postępowania w zakresie udzielenia ulgi w jego spłacie byłoby bezcelowe. Takie postępowanie podlegałoby w efekcie umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.. Umorzenie zaś postępowania, o którym z góry było wiadomo, że jego wszczynanie jest bezcelowe, stanowiłoby rażące naruszenie zasady ekonomiki postępowania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
2. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
3. art. 165a O.p. poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie, błędne uznanie, że w sprawie zaszła bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2018, podczas gdy organ winien dokonać oceny dotyczącej przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania w odniesieniu do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, a nie wydania decyzji;
4. art. 14k O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2018, a tym samym obciążenie podatnika dodatkowymi kosztami, których nie powinien ponosić;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami zaufania obywatela do organów państwa;
2. art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;
3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.
Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności zastosowania przez organy przepisu art. 165a § 1 O.p. wobec sformułowanego przez Skarżącego wniosku z dnia 10 października 2022 r. o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016, 2017 oraz 2018.
Zgodnie z brzmieniem przywoływanego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Cytowany wyżej art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie zainicjowania postępowania przez stronę można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10 (LEX nr 1131068), użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.
Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).
Z treści tego przepisu wynika w sposób oczywisty, iż organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć zaległość podatkową. Definicję zaległości podatkowej zawiera art. 51 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie ratę podatku (§ 2).
Umorzenie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę), jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż prowadzi do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta (odsetki za zwłokę) istnieje.
Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) musi więc odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Innymi słowy, warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p.
W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a O.p. Jeśli postępowanie zostało już wszczęte, podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p.
Do innych przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, tj. gdy "na pierwszy rzut oka" można stwierdzić, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a § 3 O.p. Z kolei w myśl art. 165a § 1 O.p., jeśli żądanie, o którym mowa wart. 165 § 1 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga fakt, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1917/14, publ. j.w. skoro art. 165a O.p. wymienia wśród przesłanek wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest taką właśnie okolicznością.
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016, 2017 oraz 2018., tj. dnia 10 października 2022 r., nie występowały żadne kwoty, które podlegałyby zapłacie lub których wnioskowana ulga miałaby dotyczyć. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę, których dotyczyło żądanie ulgi, zostały zaspokojone w całości przed wszczęciem postępowania. Nie istniał zatem przedmiot postępowania w postaci odsetek za zwłokę. W konsekwencji, odmowa wszczęcia postępowania była zasadna, a zarzut błędnej wykładni art. 165a O.p. nie zasługuje na aprobatę.
Organy obu instancji wskazały, że w dacie złożenia wniosku, tj. dnia 10 października 2022 r. Skarżący nie posiadał do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2016 r., 2017 r., 2018 r. Przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostały przez stronę uregulowane w dniach 8 września 2022 r., 9 września 2022 r., 23 września 2022 r., dlatego nie można było wszcząć postępowania w tym zakresie.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3183/21, publ. j.w.).
Reasumując, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę także wtedy, gdy podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 844/19, publ. j.w.).
Przepis art. 165a O.p. nie wskazuje na to, by organ miał obowiązek badać w tych przypadkach powody, dla których ta zaległość nie wystąpiła. Oznacza to, że także zapłata przez podatnika, nawet z zastrzeżeniem zwrotu, bez względu na powody, przyczyny, motywację, działanie w błędzie lub inne okoliczności – nie mają znaczenia dla faktu, że zaległość ta w związku z tym nie istnieje. Także przypadek zapłaty podatku, określony w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oznacza, że zaległości podatkowej brak i postępowanie w sprawie jej umorzenia jest tutaj także niedopuszczalne.
Podzielić należy stanowisko w rażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 184/20, publ. j.w., że umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07, publ. j.w.). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Powyższy pogląd pozostaje aktualny również w odniesieniu do żądania umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.
Postępowanie o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia organowi podatkowemu tego żądania (art. 165 § 3 O.p.). Organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, to postępowanie w przedmiocie tego wniosku nie może się toczyć. Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie.
Organy podatkowe nie mogły zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. do wniosku strony, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek istnienia zaległości podatkowej ani odsetek od tej zaległości.
Co więcej, jak zasadnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4420/21, samo złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność.
Organ nie zastosował instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. do wniosku strony, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek istnienia zaległości podatkowej. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016, 2017 oraz 2018 z dnia 10 października 2022 r. zaległość podatkowa, będąca przedmiotem postępowania w sprawie, nie istniała. Wniosek strony o umorzenie podatku od nieruchomości był bezprzedmiotowy od chwili jego wniesienia do organu.
Przy czym wskazać należy, że zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07, publ. j.w.). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.
Skoro wniosek strony o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016, 2017 oraz 2018 był bezprzedmiotowy już w chwili jego wniesienia, to organ miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, przy czym bezprzedmiotowość ta istniała już przed wszczęciem postępowania, zasadnie więc organ orzekł o odmowie wszczęcia postępowania.
W ocenie Sądu nie było zatem podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa nie istniała już na moment złożenia wniosku o ulgę w jej zapłacie, zatem zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania. Organ prawidłowo nie przystąpił do merytorycznego badania wniosku i zaniechał dalszych czynności oraz odmówił wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p.
W tych okolicznościach nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty sformułowane w skardze, w tym naruszenia art. 14k O.p., albowiem kwestia zastosowania się przez Skarżącego do interpretacji indywidualnej w wydanej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była przedmiotem rozstrzygnięcia dokonywanego w zaskarżonym postanowieniu wydanym w oparciu o art. 165a O.p..
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.
Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.