I SA/Gd 181/25

I SA/Gd 181/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 1, art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 6 i pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.32.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania L. O. (dalej: "podatnik" lub "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2, § 3, § 4a, art. 79 § 2, § 3 oraz w związku 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 6 i pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), mając na względzie treść art. 3 ust. 1 lit. c i d, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 roku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27. poz. 157 ze zm.) – dalej: "Konwencja", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 4 marca 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 42.119,00 zł oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za 2007 rok.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Podatnik prowadził w 2007 roku pozarolniczą działalność prowadzoną indywidualnie na własne nazwisko - P.H.U. T, w formie spółki cywilnej - T oraz w formie spółki jawnej - T1 K., O. Sp. j. (dalej "T1") z udziałem w obu spółkach w wysokości 50%.
Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., zatem Podatnik zobowiązany był do opłacania podatku dochodowego w wysokości 19% z tytułu uzyskiwania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
W dniu 6 maja 2008 roku podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L, w którym wykazał kwotę podatku po odliczeniach do zapłaty: 587.619,01 zł.
W dniu 20.12.2013r. Podatnik złożył za pośrednictwem poczty wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 rok, z której wynika kwota wnioskowanej nadpłaty w wysokości 42.119,00 zł. W treści wniosku Podatnik podał jako przyczynę złożenia korekty opodatkowanie części dochodów firmy T1 Sp. j. przez urząd skarbowy w Norwegii. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika - zaszła konieczność pomniejszenia przychodów i kosztów z rozliczenia dokonanego w 2007r. oraz wydzielenia przychodów i kosztów przypadających na Norwegię i Polskę. W uzasadnieniu wniosku podano, że korekty dokonano na skutek kwalifikacji podatkowej dokonanej przez urząd skarbowy w Norwegii w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z działalnością w Norwegii. Rozliczenia tego dokonano w 2013 r. z uwagi na fakt, iż w tym terminie Norwegia przysłała swoje stanowisko w kwestii podatkowej. W związku z czym dokonana została stosowna korekta w Polsce oraz złożono rozliczenie roczne w Norwegii.
Decyzją z 4.08.2014 Naczelnik US odmówił stronie stwierdzenia ww. nadpłaty.
Na skutek rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor IAS decyzją z 24.02.2015 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w stanie faktycznym sprawy niewyjaśnione zostały kwestie co do sposobu ustalenia wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu wyłączonych z opodatkowania w Polsce, o które podatnik pomniejszył w zeznaniu podatkowym przychód i koszty spółki T1.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik US decyzją z 4.03.2024r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 42.119,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US stwierdził, że w 2007 roku Podatnik posiadał centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce. Z zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r. wynika, że Podatnik uzyskiwał dochody z samodzielnej działalności gospodarczej P.H.U. T, z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej T1 oraz dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "T ", a siedziby dla prowadzonych działalności zarówno samodzielnej działalności, jak i spółek, w których Podatnik był wspólnikiem znajdowały się na terenie Polski.
W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, że:
1. spółka T1 na terenie Norwegii nie ustanowiła stałego zakładu tj.:
• nie posiadała w Norwegii biura/ zakładu/filii,
• nie wynajmowała, nie dzierżawiła budynków,
• nie posiadała żadnych własnych narzędzi, urządzeń, maszyn, telefonów stacjonarnych, przedstawicieli,
• prace budowlane, montażowe wynikające z kontraktów nie trwały dłużej niż 18 miesięcy,
• działalność spółki prowadzona na terenie stoczni S i L nie była częścią jednej budowy,
2. spółka nie zawierała z R AS żadnej "umowy ramowej", czy umowy o "stałej współpracy", z której wynikałaby stałość wzajemnej współpracy,
• kontrakty nie były ze sobą powiązane, były odrębnymi przedsięwzięciami (prace prowadzono w dwóch stoczniach ale na odrębnych statkach),
• realizowane zlecenia wynikające z kontraktów nie stanowiły całości w sensie handlowym, tj. każde zlecenie miało podpisany odrębny kontrakt, faktury wystawiano do każdego zlecenia, w zdobyciu kontraktu spółka konkurowała z innymi firmami, każdy kontrakt miał ściśle określony początek i koniec prac.
Wobec powyższego uznano, że nie doszło w 2007 r. do utworzenia przez T1 Sp. j., której Podatnik był udziałowcem, stałego zakładu na terenie stoczni L w Norwegii.
Pismem z 27.03.2024r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w ramach przepisu art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie przez Dyrektora IAS w całości, bądź też o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W treści zaś odwołania pełnomocnik zarzucił:
1. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:
- art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2, art. 75 § 4a i w zw. z art. 81b § 2a O.p. poprzez odpowiednio błędne zastosowanie bądź niezastosowanie,
- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego względem Podatnika w sposób odbiegający od ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nieprzekonywujący Podatnika do zasadności i podstaw podejmowania przez organ konkretnych czynności,
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej,
- art. 191 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, b) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść Podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla Podatnika, c) dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego dokonania ustaleń,
2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 5a pkt 6, art., 5b ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów,
- art. 5 ust. 1 i 2, art., 7 ust. 1 i 2 oraz 3 w zw. z art. 24 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1997 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i tym samym przyjęcie przez organ, że w świetle powyższych przepisów dochód Podatnika osiągnięty w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Norwegii nie stanowi dochodu opodatkowanego w Norwegii i tym samym dochód osiągnięty w 2007 roku w wyniku działalności prowadzonej na terenie Norwegii winien być opodatkowany zgodnie z polskim prawem.
W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał, że Podatnik w 2007 roku część swojej działalności gospodarczej realizował na terenie Norwegii na rzecz konkretnego i jedynego (stałego) kontrahenta z Norwegii i z tego tytułu uzyskiwał dochód w spornym okresie. Podatnik w 2008 roku w ramach działalności prowadzonej poprzez T1 Spółka jawna zawierał kontrakty na terytorium Norwegii. Od 15 lipca 2007 r. wskazana spółka posiadała na terenie Norwegii stałą placówkę, a kontrakty zawarte z R, Norwegia podlegały w roku 2007 i latach następnych opodatkowaniu zgodnie z prawem norweskim z uwagi na wykonywanie prac tego samego typu dla tego samego zleceniodawcy w tej samej lokalizacji, które były wykonywane w ciągłości (jeden po drugim). Postępowanie takie wpisywało się w sposób prowadzenia tzw. stałego zakładu przez przedsiębiorcę - w myśl umowy z dnia 24 maja 1997 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii.
Decyzją z 16.12.2024 r. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US z 4.03.2024r. na wstępie przywołał wskazane w osnowie decyzji przepisy u.p.d.o.f. oraz przepisy Konwencji i stwierdził, że w świetle powyższego stanu faktycznego oraz wyżej wskazanych przepisów prawa, wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 42.119,00 zł, nie może zostać uznany za zasadny. Podatnik nie wykazał bowiem stosownymi dowodami, że prowadził w Norwegii działalność gospodarczą w formie spółki jawnej T1 przez położony tam zakład.
Po pierwsze powyższe potwierdzają zgłoszone przez Podatnika dane rejestracyjne, adres zamieszkania od 20.01.2001 r. Podatnik posiada w G. Z zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r. wynika, że uzyskiwał dochody z:samodzielnej działalności gospodarczej, z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej T1, oraz dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "T ".
Zarówno samodzielna działalność, jak i spółek, których podatnik był wspólnikiem posiadały siedzibę na terenie Polski, w G.
Z materiału dowodowego, w tym w szczególności z korespondencji wysyłanej przez Stronę zarówno do Ministerstwa, jak i do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa oraz do organów norweskich wynika, że: spółka T1 na terenie Norwegii nie ustanowiła stałego zakładu; nie posiadała w Norwegii biura/ zakładu/filii/placówki, nie wynajmowała, nie dzierżawiła budynków, nie korzystała też z lokali udostępnionych przez inne podmioty, nie posiadała żadnych własnych narzędzi, urządzeń, maszyn, telefonów stacjonarnych, przedstawicieli, prace budowlane, montażowe wykonywane na podstawie odrębnie zawartych kontraktów nie trwały dłużej niż 18 miesięcy, działalność spółki prowadzona na terenie stoczni S i L nie była częścią jednej budowy, spółka nie zawierała z R AS żadnej "umowy ramowej", czy umowy o "stałej współpracy", z której wynikałaby stałość wzajemnej współpracy, prace prowadzono w dwóch stoczniach i na odrębnych statkach, każdy kontrakt był zawierany na podstawie wcześniej dokonanego konkursu i wyboru wykonawcy przez zleceniodawcę, przy każdym projekcie T1 konkurowało z 3-5 innymi podwykonawcami, niektóre kontrakty otrzymało T1, inne zdobyły inne firmy - nie było więc ciągłej współpracy pomiędzy T1 a R , realizowane zlecenia miały podpisany odrębny kontrakt, nie było poprzedzone żadną umową ramową, faktury wystawiano do każdego zlecenia, każdy kontrakt miał ściśle określony początek i koniec prac, który był zgłaszany do organów podatkowych w Norwegii.
Spółka nie posiadała w Norwegii żadnej placówki, przez którą prowadziłaby działalność. Prace wykonywane były w stoczni na statkach. Kontrakty ze zleceniodawcą były podpisywane w siedzibie Spółki, a więc w Polsce. Pracownicy Spółki T1 korzystali z narzędzi udostępnionych przez Zleceniodawcę Spółki. Żaden kontrakt nie trwał 18 miesięcy, co więcej prace realizowane w 2007 roku łącznie - nie trwały 18 miesięcy, a po wykonaniu prac, związanych z kontraktami, które trwały od 2.05.2007 r. do 15.03.2008r. wystąpiła 36 dniowa przerwa. W czasie trwania tej przerwy Spółka nie posiadała w stoczni pracowników i narzędzi. Niemożliwym jest sumowanie wszystkich trwających prac, wykonywanych przed i po 36 dniowej przerwie, podczas której Spółka nie posiadała w stoczni pracowników, narzędzi i maszyn. Zatem w opinii organu odwoławczego należy stwierdzić, że łączny czas tych zleceń nie przekroczył okresu osiemnastu miesięcy.
Dyrektor IAS dalej stwierdza, że uzyskane częściowe porozumienie między państwami Polską i Norwegią nie dotyczy okresu, objętego niniejszą decyzją, to wskazać należy, iż za stwierdzeniem, że Spółka T1 nie posiadała zakładu w Norwegii w 2007 roku, tj. na terenie stoczni L, gdzie realizowane były projekty, przemawia również wynik tego porozumienia, w którym ustalono, że T1 nie posiadała w okresie od 7.01.2008r. do 21.02.2009r. (około 14 miesięcy) w Norwegii na terenie stoczni S zakładu. Organ odwoławczy zauważa, że w tym samym czasie Spółka prowadziła jednocześnie prace jeszcze na podstawie innych kontraktów na terenie stoczni L, lecz z 36 dniową przerwą od 16.03.2008r. do 20.04.2008r. Natomiast okres, w którym uznano brak istnienia zakładu na terenie stoczni S, w którym były realizowane 4 różne kontrakty od 7.01.2008r. do 21.02.2009r. był okresem, w którym rozpoczęto prace w tej stoczni (7.01.2008r.) i poprzedzającym drugą (jaka wystąpiła w toku realizacji kontraktów na rzecz kontrahenta R) 64-dniową przerwę w wykonywaniu prac na terenie stoczni S. Analogicznie sytuacja wystąpiła w stoczni L, w której Spółka T1 rozpoczęła prace na podstawie kontraktu B-212 od dnia 2.05.2007r., a koniec prac - przed 36-dniową przerwą nastąpił w dniu 15.03.2008r. (około 11 miesięcy) - z końcem kontraktu B-211.
Tym samym, w opinii organu odwoławczego, należy uznać, że nie doszło w 2007 r. do utworzenia przez T1 Sp. j., której Podatnik był udziałowcem, stałego zakładu na terenie Norwegii.
Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego sprawa dotyczy, a którego tryb regulują przepisy Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS przywołując art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2, 3, 4a oraz art. 79 § 2 O.p. na wstępie stwierdza, że niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, zatem okresu, którego rozliczenie - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., ulegało przedawnieniu z dniem 31.12.2013r.
Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. w tym przypadku do 30.04.2008r.) wynika bowiem z art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.
Dyrektor IAS podkreśla, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 rok został złożony na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. w dniu 20.12.2013 r., niemożliwym było rozpatrzenie sprawy w trybie decyzyjnym przed upływem ww. terminu. Jednakże na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zmieniono treść art. 79 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 79 § 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.
Zatem, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, Podatnik złożył 20.12.2013r. (tj. w ustawowym terminie), możliwe było merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy.
Jednocześnie, Dyrektor IAS zauważa, że w powyższym zakresie nie występują żadne ograniczenia czasowe.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym i prawnym sprawy, odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor IAS wskazał, że nie zasługują na uznanie podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2, art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a O.p.
Podatnik bowiem nie wykazał, że w 2007 roku Spółka T1, której był udziałowcem, posiadała w Norwegii zakład w świetle wyżej cytowanych przepisów.
W ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad procedury postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.
Dyrektor IAS po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz podniesionymi w tym zakresie zarzutami, w tym dot. prowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nieprzekonywujący Podatnika do zasadności i podstaw podejmowania przez organ konkretnych czynności "(w tym w szczególności w zakresie w jakim organ wydał rozstrzygnięcie diametralnie różne od rozstrzygnięcia wydanego przez inny organ podatkowy w stosunku do wspólnika Podatnika, którego sytuacja prawna jak i faktyczna są identyczne i winny być oceniane i rozstrzygane w sposób tożsamy) i procedując nad wydaniem decyzji w sprawie od roku 2013 naruszając tym samym poczucie bezpieczeństwa Podatnika, co też jednocześnie nie sprzyja poszanowaniu równości obywateli względem prawa w myśl zasady z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP", stwierdza po pierwsze, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Działał przy tym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 124 O.p., czego dowodem są kilkukrotnie kierowane wezwania do Podatnika o uzupełnienie materiału dowodowego. Sam fakt, iż przedmiotowa decyzja jest niekorzystna dla Strony, nie uzasadnia zarzutu wydania jej z naruszeniem ww. przepisów. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości organu odwoławczego, że prowadzenie postępowania od końca roku 2013, nie zasługuje na pozytywną ocenę działań organu podatkowego, lecz na uwagę zasługuje fakt, iż do wydłużenia trwania tego postępowania przyczynił się sam Podatnik, bowiem zawieszenie postępowania nastąpiło zgodnie z Jego wnioskiem. Strona dwukrotnie wnosiła (w odwołaniu z 12.08.2014r. od decyzji organu I instancji z 04.08.20214r. i w piśmie z 14.04.2015r. o zawieszenie postępowania i oczekiwanie na zakończenie procedury wzajemnego porozumiewania się między państwami. Odnośnie natomiast zarzutu braku podjęcia rozstrzygnięcia w sposób tożsamy jak do wspólnika Podatnika, co zdaniem Strony nie sprzyja poszanowaniu równości obywateli względem prawa w myśl zasady z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, organ odwoławczy wskazuje, że niniejsza sprawa rozstrzygana jest w indywidualnej sprawie, natomiast materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie w toku postępowania podatkowego nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem Strony.
Ponadto organ odwoławczy podkreśla, że sama okoliczność, iż organ podatkowy wydał odmienne rozstrzygnięcie w stosunku do wspólnika podatnika nie może automatycznie podważać ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach. Nieuzasadnione zatem pozostają zarzuty strony, że organ podatkowy nie rozstrzygnął sprawy w identyczny sposób, jak Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wobec wspólnika Skarżącego. Naczelnik US zgromadził w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w przeważającej ilości, pochodzący od Podatnika. Natomiast sprawa z wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty wymaga, by to Podatnik przedłożył takie dowody, które pozwolą na podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie z jego wnioskiem. Za brak poszanowania równości obywateli względem prawa nie można natomiast uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2022r., sygn. akt II FSK 689/21). Tym samym, odpowiadając na wniosek Strony, zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z decyzji wydanych dla jego wspólnika przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a przedłożonych przez Stronę w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazuje, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało podjęte w wyniku oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym ww. decyzji, jak i pozostałych dokumentów, z których o przeprowadzenie dowodów wniosła Strona, tj. korespondencji od Norweskiego Centralnego Biura ds. Podatników Zagranicznych dotyczącej zobowiązania podatkowego w Norwegii w latach 2007-2011, korespondencji skierowanej do Norweskiego Urzędu podatkowego ds. cudzoziemców, faktur wystawionych przez T1 Spółka jawna w 2007 roku dla R AS dotyczących kontraktów nr B-212, B-213 i B-214, a także kontraktu nr B-211 wraz z tłumaczeniem na język polski. Analiza tych dowodów została dokonana w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.
Ponadto organ odwoławczy zauważa, że ocena dokonana przez organy była zbieżna z oceną Podatnika, który występując do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie indywidualnej interpretacji, występując do Ministerstwa Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się oraz do podatkowej administracji w Norwegii wyraził tożsame stanowisko z zaprezentowanym w niniejszej decyzji. Natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów Podatnika osiągniętych w Norwegii przez administrację norweską stało się przyczyną złożenia przez Podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie zmiana stanowiska Strony w tym zakresie. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał jedynie na opodatkowanie dochodów przez organ podatkowy w Norwegii. Naczelnik US, podejmując postępowanie podatkowe zobowiązany był do oceny sprawy w świetle obowiązujących przepisów, co też uczynił, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 122 O.p.
Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Podatnika, iż w sprawie dokonano nieprawidłowych ustaleń, noszących znamiona dowolności, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny i stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony.
W ocenie organu odwoławczego, dokonana w przedmiotowej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p.
Reasumując, Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Organ I instancji działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, przy dostatecznym wyjaśnieniu przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jak również naruszenia zasady równości obywateli względem prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w ramach decyzji podatkowej samokontrolnej przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji oraz wydanie przez Dyrektora IAS decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 42.119,00 zł - zgodnie z wnioskiem Podatnika.
W przypadku, gdyby Dyrektor IAS nie uznał, że wniesiona skarga zasługuje w całości na uwzględnienie, Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej wraz z decyzją organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i wskazanie organowi I instancji sposobu załatwienia niniejszej sprawy i zobowiązanie go do wydania w określonym terminie decyzji uwzględniającej zgłoszone przez Skarżącego wyjaśnienia, tj. decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 42.119,00 zł.
Skarżący wnosi również o zwrot od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych wraz z kwotą 34,00 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.
Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzuca:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 1, art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i tym samym przyjęcie przez Organ, że w świetle powyższych przepisów dochód Podatnika osiągnięty w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Norwegii nie stanowi dochodu opodatkowanego w Norwegii i tym samym dochód osiągnięty w 2007 roku w wyniku działalności prowadzonej na terenie Norwegii winien być opodatkowany zgodnie z polskim prawem, podczas gdy Podatnik wykazał, iż w 2007 roku osiągnął dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 24 maja 1997 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii, został opodatkowany w Norwegii i tym samym dochód ten winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce w myśl zasady unikania podwójnego opodatkowania, a jeżeli podatek został uiszczony przez Podatnika, podatek ten należy Podatnikowi zwrócić w związku ze złożeniem przez Podatnika wniosku o zwrot nadpłaty podatku i złożoną przez Podatnika korektą deklaracji podatkowej,
b) art. 3 ust. 1 lit. c) i d), art. 5 ust. 1, 2 i 3, art., 7 ust. 1 i 2 oraz 3 w zw. z art. 24 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1997 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i tym samym przyjęcie przez organ, że w świetle powyższych przepisów dochód Podatnika osiągnięty w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Norwegii w latach 2007-2011 nie stanowi dochodu opodatkowanego w Norwegii i tym samym dochód osiągnięty w 2007 roku w wyniku działalności prowadzonej na terenie Norwegii winien być opodatkowany zgodnie z polskim prawem, podczas gdy Podatnik wykazał, iż w 2007 roku osiągnął dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii został opodatkowany w Norwegii i tym samym dochód ten winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce w myśl zasady unikania podwójnego opodatkowania.
2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania:
a) art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 oraz 3, art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a O.p. poprzez odpowiednio błędne zastosowanie bądź niezastosowanie powyżej wskazanych przepisów prawa i w konsekwencji takiego błędnego zastosowania lub niezastosowania wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 42.119,00 złotych oraz stwierdzenie bezskuteczności dokonania korekty zeznania PIT-36L za 2007 rok, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dochody T1 Spółki jawnej w części wskazanej przez Podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii i w związku z tym faktem w tejże części dochody te korzystają ze zwolnienia od opodatkowaniu w Polsce w myśl zasady unikania podwójnego opodatkowania i tym samym Organ winien uznać korektę zeznania P1T-36L za 2007 roku złożoną przez Podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za prawidłową oraz stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 42.119,00 zł.
b) rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego względem Podatnika w sposób odbiegający od ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nieprzekonywujący Podatnika do zasadności i podstaw podejmowania przez Organ konkretnych czynności (w tym w szczególności w zakresie w jakim Organ wydał rozstrzygnięcie diametralnie różne od rozstrzygnięcia wydanego przez inny organ podatkowy w stosunku do wspólnika Podatnika, którego sytuacja prawna jak i faktyczną są identyczne i winny być oceniane i rozstrzygane w sposób tożsamy) i procedując nad wydaniem decyzji w sprawie od roku 2013 naruszając tym samym poczucie bezpieczeństwa Podatnika, co też jednocześnie nie sprzyja poszanowaniu równości obywateli względem prawa w myśl zasady z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
c) rażące naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś zaniechanie rozpatrzenia oraz uwzględnienia przy wydaniu decyzji przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego i przedstawionego przez Podatnika.
d) rażące naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., tj. poprzez:
- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji wadliwe uznanie przez organ, iż złożona przez Podatnika korekta podatku dochodowego za rok 2007 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są bezpodstawne, a dokonana korekta jest korektą bezskuteczną, a tym samym Podatnik rzekomo nie ma prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku za wskazany okres w wysokości w jakiej dokonana nadpłata została wyliczona przez Podatnika, co też wynika z wadliwie poczynionych ustaleń organu opartych na błędnych ustaleniach stanu faktycznego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,
- prowadzenie postępowania w sposób naruszający wyżej wskazane zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść Podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla Podatnika, mimo że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, a w konsekwencji nie podejmowanie prób wyjaśnienia przez organ pojawiających się wątpliwości mimo spoczywającym na organie ciężarze dowodu;
- dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym ustaleniem, iż T1 Spółka jawna nie było podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązku podatkowego w Norwegii i spółka ta nie miała stałego zakładu na terenie Norwegii, mimo stałej współpracy T1 z R AS i realizacją kolejnych zleceń przez T1 na terenie stoczni S i L w latach 2007-2011, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 3 ust. 1 i la, art. 4a, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 oraz 3 w zw. z art. 24 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1997 r. i wydanie przez organ decyzji odmawiającej stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku w podatku dochodowym za rok 2007, mimo że w przedmiotowej sprawie ziściły się przesłanki do zwolnienia dochodów T1 (a tym samym dochodów Podatnika jako 50% wspólnika tejże spółki jawnej) w części wskazanej przez Podatnika, bowiem dochody te podlegały opodatkowaniu w Norwegii i w związku z tym faktem w tejże części dochody te korzystają ze zwolnienia od opodatkowaniu w Polsce w myśl zasady unikania podwójnego opodatkowania.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z tytułu prowadzonej na terenie Norwegii działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, w związku z opodatkowaniem Jego dochodów przez państwo norweskie - przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w związku z zapłatą podatku za granicą, wobec zastosowania do uzyskanych przez Niego dochodów z działalności gospodarczej w obcym państwie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a w konsekwencji uznania, iż na terenie Norwegii, w związku z uzyskiwanymi tam w 2008 roku dochodami posiadał tam zakład.
W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono obowiązujące zasady opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terenie Norwegii przez polskich rezydentów, jak również oceniono prowadzone przez Skarżącego na terenie Norwegii prace instalatorsko-montażowe pod kątem istnienia tam zakładu.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżący posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z treści złożonego przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika jednak, że część przychodów osiągniętych w 2007r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (T1) stanowiły przychody z usług wykonanych na terytorium Norwegii i opodatkowanie części dochodów T1 Sp. j. zostało dokonane przez urząd skarbowy w Norwegii.
Kwestie dotyczące opodatkowania zagranicznych dochodów przedsiębiorstw zostały uregulowane w dwustronnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
Kwestie opodatkowania przez Podatnika dochodów uzyskanych na terenie Norwegii reguluje obowiązująca w tym zakresie w 2007 roku wymieniona już wyżej umowa z Norwegią.
W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (państwie rezydencji), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.
W przypadku wykonywania działalności za granicą poprzez położony tam zakład zyski, jakie można przypisać takiemu zakładowi, mogą być również opodatkowane w państwie położenia tego zakładu.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor IAS trafnie stwierdza, że na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Norwegii okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu, przez który podatnik prowadził działalność w państwie źródła (w Norwegii).
Natomiast nie każda forma prowadzenia działalności gospodarczej za granicą wiąże się automatycznie z zaistnieniem przesłanek przesądzających o powstaniu zakładu podatkowego.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Zgodnie zaś z definicją określoną w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W szczególności pojęcie zakładu obejmuje miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych. Natomiast plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład podatkowy tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż osiemnaście miesięcy.
Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 18 miesięcy (odpowiednio 12 miesięcy). Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu przepisów Konwencji, związany z działalnością budowlaną. Kryterium dwunastu (odpowiednio osiemnastu) miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku.
Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika natomiast, że Spółka T1 wykonywała w 2007 r. prace na podstawie trzech zawartych z norweską firmą "R AS" umów podwykonawstwa dotyczących prac izolacyjno - instalacyjnych realizowanych w stoczni L (kontrakty B-11, B-12, B-13.Zleceniodawca - R zapewnił spółce T1 narzędzia i ubrania robocze, jak również zakwaterowanie pracownikom.
Z poczynionych ustaleń wynika, że pomiędzy T1 a R nie było żadnej stałej współpracy, a umowy /kontrakty zawierane były oddzielnie i niezależnie od siebie; prowadząc prace w stoczni T1 nie posiadała w Norwegii stałego zakładu - nie posiadała tam swojego biura, narzędzi ani innych urządzeń w żadnej ze stoczni ani w innych miejscach Norwegii, jedynym zasobem jaki przedsiębiorstwo posiadało w Norwegii był personel. Kierownictwo i administracja przedsiębiorstwa ma siedzibę w Polsce, umowy zostały zawarte w Polsce lub reprezentanci firmy udawali się do Norwegii w celu zawarcia kontraktów; prace instalacyjne i montażowe wykonywane na podstawie zawartych kontraktów nie spełniały ciągłości prac, wynoszącej 18 miesięcy, zarówno w okresie wykonywania prac na podstawie odrębnie każdego kontraktu, ale też łącznie do czasu wystąpienia 36 dniowej przerwy; w okresie przerw między kontraktami w ww. stoczni, tj. w ww. okresie 36 dni spółka nie miała w stoczni personelu, sprzętu ani maszyn; zawarte umowy to pojedyncze kontrakty z jasno określonym i zdefiniowanym zakresem prac; dla każdego zlecenia, jakiego podjęło się T1 podpisany został odrębny kontrakt, a faktury były wystawiane za każde zlecenie; przy każdym kontrakcie Spółka konkurowała z 3-5 innymi podwykonawcami, nie było zatem stałej współpracy pomiędzy T1 a R; kontrakty były zawierane na krótko przed wykonaniem prac. Spółka nie wiedziała jakie kontrakty otrzyma i jak długo będą trwały prace; zawarte przez T1 kontrakty związane były z pracami wykonywanymi na różnych statkach, a więc także na jednostkach o różnej konstrukcji, zatem i miejsce pracy zatrudnianego tam personelu zmieniało się wraz ze zmianą kontraktu. Statki, na których były wykonywane prace miały także różnych właścicieli.
W świetle powyższego Dyrektor IAS trafnie stwierdził, że żaden kontrakt nie trwał 18 miesięcy, co więcej kontrakty, które były realizowane w 2007 roku w stoczni L łącznie - nie trwały 18 miesięcy, a po wykonaniu prac, związanych z kontraktami, które trwały od 2.05.2007 r. do 15.03.2008r. wystąpiła 36 dniowa przerwa. Prace wykonywane po tej przerwie od 21.04.2008r. do 3.07.2009r. również nie trwały 18 miesięcy, lecz niecałe 15 miesięcy. W czasie trwania tej przerwy Spółka nie posiadała w stoczni pracowników i narzędzi. Niemożliwym jest sumowanie wszystkich trwających prac, wykonywanych przed i po 36 dniowej przerwie, podczas której Spółka nie posiadała w stoczni pracowników, narzędzi i maszyn i pewności co do dalszej pracy na terenie stoczni. Zatem trafne jest twierdzenie, że łączny czas tych zleceń nie przekroczył okresu osiemnastu miesięcy.
Natomiast uzyskane częściowe porozumienie między państwami Polską i Norwegią w wyniku wszczętej procedury wzajemnego porozumiewania, nie dotyczy okresu, objętego zaskarżoną decyzją. Na uwagę zasługuje fakt, iż za stwierdzeniem, że T1 nie posiadała zakładu w Norwegii w 2007 roku na terenie stoczni L, gdzie realizowane były projekty, przemawia również wynik tego porozumienia, w którym ustalono, że T1 nie posiadała w Norwegii na terenie stoczni S w okresie od rozpoczęcia prac w tej stoczni, tj. od 7.01.2008r. do 21.02.2009r. (około 14 miesięcy) zakładu. Okres, w którym uznano brak istnienia zakładu na terenie stoczni S, w którym były realizowane 4 różne kontrakty od 7.01.2008r. do 21.02.2009r. był okresem, w którym rozpoczęto prace w tej stoczni (7.01.2008r.) i poprzedzającym drugą (jaka wystąpiła w toku realizacji kontraktów na rzecz kontrahenta R) 64-dniową przerwę w wykonywaniu prac na terenie stoczni S. Analogicznie sytuacja wystąpiła w stoczni L, w której T1 rozpoczęła prace na podstawie kontraktu B-212 od dnia 2.05.2007r., a koniec prac - przed 36- dniową przerwą nastąpił w dniu 15.03.2008r. (około 11 miesięcy) - z końcem kontraktu B-211.
Reasumując za niezasadne uznać należy podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze dokonane ustalenia, za bezzasadny uznać należy zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dotyczącego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powyższego nie potwierdzają też, wbrew twierdzeniom Skarżącego, dokumenty złożone przez Skarżącego w poczet materiału dowodowego.
W konsekwencji w opinii Sądu prawidłowe jest stanowisko, że w tej sytuacji nie doszło w 2007 r. do utworzenia przez T1 Sp. j., której Podatnik był udziałowcem, stałego zakładu na terenie stoczni L w Norwegii.
Za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2, art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a O.p. Skarżący bowiem nie wykazał, że w 2008 roku T1, której był udziałowcem, posiadała w Norwegii zakład w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów.
Nie można też zgodzić również z zarzutem dotyczącym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która, zdaniem Skarżącego, przybrała cechy oceny dowolnej. Ocena dokonana przez organy była zbieżna z oceną Skarżącego, który występując do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie indywidualnej interpretacji, występując do Ministerstwa Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się oraz do podatkowej administracji w Norwegii wyraził tożsame stanowisko z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów Skarżącego osiągniętych w Norwegii przez administrację norweską stało się dopiero przyczyną złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie zmiana oceny stanu faktycznego i prawnego Strony w tym zakresie. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał jedynie na opodatkowanie dochodów przez organ podatkowy w Norwegii. Organy podatkowe zaś, prowadząc postępowanie podatkowe zobowiązane są do oceny sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa, co też uczyniły. Wobec powyższego, zarzut dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozstrzygania wątpliwości automatycznie na niekorzyść Podatnika oraz przyjmowania oceny dowodów niekorzystnej dla Podatnika należy uznać za co najmniej niezrozumiały.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego względem Skarżącego w sposób odbiegający od ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nieprzekonywujący Skarżącego do zasadności i podstaw podejmowania przez organ konkretnych czynności, tj. braku podjęcia rozstrzygnięcia w sposób tożsamy jak do wspólnika Skarżącego, co zdaniem Strony Skarżącej nie sprzyja poszanowaniu równości obywateli względem prawa w myśl zasady z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie zapadło w indywidualnej sprawie, natomiast materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem Strony. Ponadto sama okoliczność, iż organ podatkowy wydał odmienne rozstrzygnięcie w stosunku do wspólnika podatnika nie może automatycznie podważać ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie. Każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach. Nieuzasadnione zatem pozostają zarzuty, że podjęto rozstrzygnięcie diametralnie różne od rozstrzygnięcia wydanego przez inny organ podatkowy w stosunku do wspólnika Skarżącego, którego sytuacja prawna jak i faktyczna, zdaniem Skarżącego, są identyczne i winny być oceniane i rozstrzygane w sposób tożsamy. Należy zauważyć, że zgromadzony w niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w przeważającej mierze, pochodzi od Skarżącego. Natomiast sprawa z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty wymaga, by to on przedłożył takie dowody, które pozwolą na podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie z jego wnioskiem. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało podjęte w wyniku oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym decyzji wydanych dla wspólnika Podatnika. Za brak poszanowania równości obywateli względem prawa nie można natomiast uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 22.03.2022r., sygn. akt II FSK 689/21).
Ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie zostały przez Stronę skarżącą skutecznie podważone zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak i w uzasadnieniu skargi. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia prawnopodatkowej oceny dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Jednocześnie organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie, posługując się przy tym możliwymi, dostępnymi środkami do jej załatwienia. Skarżący nie wykazał przy tym zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.