I SA/Gd 179/25

I SA/Gd 179/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 1 - 3, art. 14c par 1 i 2, art. 97 par 1, par. 1a i par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.858.2024.2.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.858.2024.2.AD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS") uznał, że stanowisko J.S. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2024 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
2. Wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
2.1. W dniu 19 listopada 2024 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Strony
o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podano, iż Strona jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce.
[...] listopada 2023 r. zmarł mąż Strony (dalej: Spadkodawca), który do śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).
Pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedsiębiorstwo prowadzone przez małżonka należało do majątku wspólnego. Do spadku po Spadkodawcy należy 1/2 majątku wspólnego małżonków.
Po śmierci Spadkodawcy, [...] listopada 2023 r. ustanowiono zarząd sukcesyjny
i powołano zarządcę sukcesyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych
z sukcesją przedsiębiorstw. Zarządcą sukcesyjnym została Wnioskodawczyni.
Postanowieniem z dnia [...] września 2024 r. sąd stwierdził, że ww. nabyła całość spadku po Spadkodawcy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne od [...] października 2024 r., co oznacza, że z tym dniem wygasł zarząd sukcesyjny (na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).
Wskazane wyżej postanowienie stanowi potwierdzenie, że w drodze dziedziczenia Strona nabyła przedsiębiorstwo w spadku oraz, że od śmierci męża była jego jedynym właścicielem.
Spadkobierczyni zarejestrowała się w CEIDG jako przedsiębiorca i od [...] października 2024 r. kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej męża, jako właściciel/spadkobierca przedsiębiorstwa w spadku pod własnym numerem NIP.
W związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego i rozpoczęciem działalności sporządzony został remanent początkowy, w którym wykazano wartość przejętych towarów handlowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa
w spadku, tj. odpowiadającej poniesionym przez Spadkodawcę lub przedsiębiorstwo
w spadku wydatkom na nabycie towarów.
We wniosku podano, że Strona będzie kontynuować działalność męża
z wykorzystaniem składników majątku odziedziczonego przedsiębiorstwa.
Działalność Spadkodawcy obejmowała głównie sprzedaż detaliczną paliw i innych artykułów na stacjach paliw. Główny składnik majątku przedsiębiorstwa w spadku stanowią towary handlowe, których wartość z uwagi na profil działalności prowadzonej przez Spadkodawcę jest istotna. Z uwagi na to, że przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w działalności Spadkodawcy przekraczały za poprzedni rok obrotowy równowartość w złotych 2.000.000 EUR, spadkodawca spełniał warunki,
o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Małżonek Strony prowadził księgi rachunkowe. Koszty zakupu towarów, tj. koszty uzyskania przychodów kwalifikowane, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, były ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego Spadkodawcy dopiero w momencie osiągnięcia przychodu, z którym ten koszt był związany.
Przedsiębiorstwo w spadku po zmarłym spadkodawcy również prowadziło księgi rachunkowe na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2a ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarządca sukcesyjny działa
w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Ponieważ Strona była i jest jedyną właścicielką przedsiębiorstwa w spadku, wszystkie czynności przez nią podejmowane, jako zarządcę sukcesyjnego, zgodnie z ww. przepisem art. 21 ustawy
o zarządzie sukcesyjnym były prowadzone na jej rachunek.
Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, jako właścicielka przedsiębiorstwa
w spadku prowadząca własną działalność gospodarczą Strona uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności. Przedmiotem sprzedaży będą:
1) towary zakupione jeszcze przez Spadkodawcę, które nie zostały zbyte przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a których koszt został poniesiony przez Spadkodawcę, ale nie został dotychczas uwzględniony ani w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy, ani przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ nie powstał związany z tymi wydatkami przychód podatkowy, z uwagi na stosowanie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2) towary zakupione przez zarządcę sukcesyjnego (ale zgodnie z art. 21 ustawy
o zarządzie sukcesyjnym - na rachunek właściciela spadku) w okresie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, które nie zostały zbyte przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a których koszt został poniesiony przez zarządcę sukcesyjnego/przedsiębiorstwo w spadku, ale nie został dotychczas uwzględniony ani
w rozliczeniu podatkowym przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ nie powstał związany
z tymi wydatkami przychód podatkowy, z uwagi na stosowanie art. 22 ust. 5 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3) towary zakupione przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano pytanie: Czy
w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (powstania zobowiązania podatkowego/rozliczenia podatku dochodowego), Wnioskodawczyni będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych w całości lub w części (50%) kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione:
a) przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci,
b) przez przedsiębiorstwo w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego,
- które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa
w spadku?
Zdaniem Wnioskodawczyni przepisy prawa odmiennie regulują moment, w którym podatnik ma prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych wydatków w zależności od tego, czy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Poniesione przez Spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku koszty towarów nabytych w celu sprzedaży detalicznej, to koszty związane bezpośrednio z przychodami, co powinno być bezsporne. Spadkodawca ponosił wydatki na zakup towarów handlowych, których nie mógł ująć w kosztach podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, lecz mógł to zrobić dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tychże towarów.
Jak Strona podała, według stanu na dzień śmierci Spadkodawcy w księgach rachunkowych występowały zaksięgowane wydatki na zakup towarów handlowych, które nie zostały jeszcze sprzedane. W księgach były zaewidencjonowane towary, które nie zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym. Towary te weszły do przedsiębiorstwa w spadku prowadzonego przez zarządcę sukcesyjnego.
Analogicznie, w okresie działalności przedsiębiorstwa w spadku, zarządca sukcesyjny prowadzący przedsiębiorstwo w spadku ponosił (zgodnie z art. 21 ustawy
o zarządzie sukcesyjnym - na rachunek właściciela spadku) wydatki na zakup towarów handlowych, których nie mógł ująć w kosztach podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, lecz mógł to zrobić dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tychże towarów, Według stanu na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (zamknięcia ksiąg) w księgach rachunkowych występowały zaksięgowane wydatki (poniesione przez zarządcę sukcesyjnego lub spadkodawcę) na zakup towarów handlowych, które nie zostały jeszcze sprzedane.
W odniesieniu do towarów nabytych przez Spadkodawcę przedsiębiorstwo
w spadku mogło korzystać z art. 7a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów zakupionych jeszcze przez Spadkodawcę.
W przedmiotowym wniosku wskazano, że Strona będzie prowadzić księgi rachunkowe. W ramach prowadzonej działalności będzie sprzedawać towary: 1) nabyte jeszcze przez spadkodawcę, 2) nabyte przez przedsiębiorstwo w spadku (zgodnie z art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym - na rachunek właściciela w spadku, czyli - siebie), 3) nabyte w ramach prowadzonej już tylko przez Stronę działalności gospodarczej.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy Strona jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę, które nie zostały jeszcze rozliczone, 2) wydatków poniesionych przez Zarządcę sukcesyjnego
w ramach przedsiębiorstwa w spadku, które nie zostały jeszcze rozliczone?
A w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy Strona, która pozostawała ze Spadkodawcą
w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej (a przedsiębiorstwo w spadku było objęte tym ustrojem) jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych przez Spadkodawcę, czy może tylko 1/2 części tych kosztów (tj. tych, które "przejęła" w 1/2 majątku wspólnego albo tych które nabyła od Spadkodawcy).
Strona podała, że w odniesieniu do działalności prowadzonej przez właściciela/spadkobiorcę w spadku nie istnieje przepis analogiczny do art. 7a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że spadkobierca - właściciel przedsiębiorstwa w spadku, kontynuujący działalność Spadkodawcy, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy lub po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.
Wynika to przede wszystkim z art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym oraz łącznej wykładni pozostałych przepisów, które mają w tym zakresie zastosowanie.
Zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwem w spadku jest instytucją czasową
- przejściową. Jednym z jego celów jest umożliwienie właścicielom przedsiębiorstwa
w spadku przygotowania do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzono, że jeżeli Spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, to uprawnienia te również przejdą na Stronę, o ile będzie kontynuować działalność gospodarczą Spadkodawcy/właściciela przedsiębiorstwa w spadku na własny rachunek.
W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych" ani też "niemajątkowych".
Prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku na rzecz i na rachunek właściciela spadku jest równoznaczne z tym, że skoro przedsiębiorstwo w spadku jest uprawnione do odliczania od przychodów kosztów poniesionych przez spadkodawcę, to takie uprawnienie posiada i właściciel spadku w ramach działalności prowadzonej po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego oraz kosztów poniesionych przez zarządcę sukcesyjnego.
Podkreślono, że Spadkodawca, w związku z poniesieniem wydatków na zakup towarów handlowych, nabył prawo do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ale prawo to nie zostało zrealizowane z uwagi na regułę proporcjonalności.
Analogiczne wnioski dotyczą przedsiębiorstw w spadku. Przedsiębiorstwo to nabyło prawo do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ale prawo to także nie zostało zrealizowane. W toku normalnej działalności, gdyby nie śmierć Spadkodawcy/wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, koszty te byłyby rozliczone, bowiem nie sposób wskazać jakiejkolwiek przesłanki, która miałaby temu przeszkodzić. Spadkodawca nie zdążył zrealizować tego prawa przed śmiercią, niemniej z uwagi na regułę sukcesji praw i obowiązków w przypadku spadkobierców (także przedsiębiorstwa w spadku), prawo to przeszło na przedsiębiorstwo w spadku, a następnie na Wnioskodawczynię.
Prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, który wynika ze zdarzeń powstałych za życia Spadkodawcy, należy uznać za prawo majątkowe, o którym mowa
w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prawo, w które wstępują spadkobiercy podatnika.
Dodatkowo, też podkreślono, że przedsiębiorstwo w spadku, jako kontynuator działalności Spadkodawcy, było uprawnione do rozliczania kosztów uzyskania przychody, który wynikał ze zdarzeń powstałych za życia Spadkodawcy, a cała działalność przedsiębiorstwa w spadku była prowadzona przez zarządcę sukcesyjnego na rzecz i na rachunek właściciela spadku. Oznacza to, że także zakup towarów przez zarządcę sukcesyjnego był dokonywany na rzecz i na rachunek właściciela spadku (art. 21 ustawy
o zarządzie sukcesyjnym).
W takich okolicznościach zdaniem Strony, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu poniesionych przez Spadkodawcę, a następnie
- przedsiębiorstwo w spadku, wydatków na nabycie towarów handlowych. Na podobnej zasadzie organy podatkowe zgadzają się na odliczanie przez spadkobierców podatnika strat podatkowych osiągniętych przez tego podatnika, której przykładem jest interpretacja indywidualna z 4 września 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.506.2023.1.AD lub interpretacja z 22 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4017.1.2023.1.SG.
Skoro prawo do rozliczenia straty jest traktowane jako prawo majątkowe, które przechodzi na spadkobierców podatnika, to prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodu również powinno być jako takie traktowane. Traktowanie prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu jako prawa majątkowego, o których mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzają sądy administracyjne w orzecznictwie
w podobnych sprawach. Skarżąca przedstawiła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 249/20, który jak podała, ocenił sprawę podatnika kontynuującego działalność przedsiębiorstwa otrzymanego w spadku.
Podsumowując, Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że jako spadkobierca zmarłego Spadkodawcy - jedyny właściciel przedsiębiorstwa w spadku przejmie prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych zakupionych za życia Spadkodawcy i w czasie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w momencie wystąpienia przychodu związanego z tym kosztem, czyli co do zasady w momencie sprzedaży przez nią tych towarów,
w kontynuowanej działalności gospodarczej po zmarłym Spadkodawcy, a następnie - przedsiębiorstwie w spadku, ponieważ:
a) z jednej strony prawo uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu towarów handlowych jest prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców podatnika, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej,
b) z drugiej strony – właściciel spadku prowadzący działalność gospodarczą jest kontynuatorem działalności przedsiębiorstwa spadku, które było prowadzone przez zarządcę sukcesyjnego na rachunek właściciela spadku (art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).
Podkreślono, że w związku z tym, że koszty uzyskania przychodów poniesione przez zarządcę sukcesyjnego były poniesione na rachunek właściciela spadku (czyli Strony), to są to koszty poniesione przez właściciela spadku – w niniejszej sprawie przez Stronę (z jej zasobów majątkowych), także zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.2. Dyrektor KIS rozpatrzył przedmiotowy wniosek Strony i w dniu 31 grudnia 2024 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko które zostało przez wnioskującą zaprezentowane w odniesieniu do zadanego pytania jest nieprawidłowe.
Na wstępie wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, zacytował art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 – 3, art. 3, art. 29 oraz art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych
z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 170 ze zm.), dalej jako ,,ustawa o zarządzie sukcesyjnym’’. Następnie, podał treść art. 1, art. 1a ust. 1 i 2, art. 7a ust. 1 – 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’ oraz art. 97 § 1, § 1a oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).
Dyrektor KIS podał, iż jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa
w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie
z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego. Zwrócił uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, natomiast na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).
Z powołanych przepisów jak Dyrektor KIS podał wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy. Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.
Organ zaznaczył, że powołany wyżej art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.
Z powyższego wynika zatem, że: - wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo, - prawa
o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną przez spadkodawców działalnością gospodarczą).
Dyrektor KIS podał, że w opisanej przez Wnioskodawczynię sprawie wskazała, że ustanowiono ją jako zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku. Jest ona jedynym spadkobiercą Spadkodawcy, co oznacza, że nabyła przedsiębiorstwo w spadku w całości. Ponadto wskazała, że kontynuuje działalność dotychczas prowadzoną przez męża.
Organ powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wypowiedział się, że powyższa ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:
a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
e) został właściwie udokumentowany,
f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Dyrektor KIS podkreślił, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.
Dyrektor KIS wskazał, iż w sytuacji opisanej we wniosku, koszty nabycia towarów handlowych poniesione zostały przez Spadkodawcę, który w dniu swojej śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, oraz przez przedsiębiorstwo w spadku. Dlatego też ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.
Skoro zatem objęcie towarów handlowych, których koszty nabycia poniesione zostały przez Spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Z tego względu - przy tym sposobie nabycia - brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ww. wartości.
Reasumując w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS stwierdził, iż Strona nie jest i nie będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno całości jak i 50% kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesionych przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu, nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku.
W świetle powyższego, Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
3. Nie zgadzając się z wydaną przez Dyrektora KIS interpretacją indywidualną, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o przyznanie Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), poprzez zaniechanie przez Organ wszechstronnej i kompleksowej analizy przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, w szczególności przez brak odniesienia się przez Organ do okoliczności:
a) że nabycie towarów przez przedsiębiorstwo w spadku było nabyciem towarów przez zarządcę sukcesyjnego działającego na rachunek właściciela spadku (Wnioskodawczyni), czyli było nabyciem towarów bezpośrednio przez Wnioskodawczynię (właściciela przedsiębiorstwa w spadku) - przedsiębiorstwo w spadku nie posiada zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych,
b) że przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę wchodziło do wspólności majątkowej małżeńskiej, a po ustaniu wspólności wskutek śmierci spadkodawcy, Skarżącej przysługiwał udział 50% w tym majątku, w związku z czym 50% wydatków ponoszonych przez spadkodawcę prowadzącego działalność gospodarczą stanowiło
w istocie wydatki Skarżącej,
c) Czy Skarżąca jako właściciel spadku ma prawo do ujęcia kosztów nabycia towarów przez spadkodawcę lub w ramach przedsiębiorstwa w spadku w kosztach uzyskania przychodu w ramach własnej działalności gospodarczej na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - Organ nie wyjaśnił, co to znaczy, że w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na spadkobierców na zasadach ogólnych - nie wyjaśnił, czy na spadkobiercę przeszło na podstawie ww. przepisu prawo do ujęcia kwestionowanych kosztów w kosztach uzyskania przychodu,
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art 14 c § 1 i § 2 O.p. przez poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji (w ww. wskazanym zakresie), co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż ocena Organu mogła wynikać
z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji
i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy,
3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przez brak przyjęcia, że wydatki przedsiębiorstwa w spadku, czyli zarządcy sukcesyjnego działającego na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku (Skarżącej), są wydatkami poniesionymi przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku (Skarżącej), który kontynuuje działalność spadkodawcy i przedsiębiorstwa w spadku, podczas gdy:
- zgodnie z art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku było prowadzone na jej rachunek, a zatem wszystkie wydatki, które były ponoszone w okresie prowadzenia przedsiębiorstwa spadku były wydatkami ponoszonymi bezpośrednio przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku i istnieje podstawa do uznania, że pomniejszają one przychód podatnika (Skarżącej) na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
- w związku z tym, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę wchodziło do wspólności majątkowej małżeńskiej, a po ustaniu wspólności Skarżącej przysługiwał udział 50% w tym majątku, 50% wydatków ponoszonych przez spadkodawcę prowadzącego działalność gospodarczą stanowiło w istocie wydatki Skarżącej,
4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. (stanowiącą skutek błędnej wykładni) przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Skarżącą w ramach prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, którego działalność Skarżąca kontynuuje oraz do wydatków spadkodawcy, w tym w szczególności w zakresie 50% udziału Skarżącej w tym majątku,
5) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym – art.21 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 – 3 oraz art. 29 – polegającą na braku zastosowania tych przepisów, a w konsekwencji na:
- nieuwzględnieniu okoliczności, że skoro zarządca sukcesyjny działa na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku, co oznacza, że wszystkie rzeczy (towary), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa w spadku (w tym rzeczy nabyte w spadku oraz rzeczy nabyte przez zarządcę sukcesyjnego), zostają nabyte na rachunek właściciela w spadku, to właściciel w spadku powinien mieć możliwość ujęcia kosztów nabycia w kosztach uzyskania przychodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej stanowiącej kontynuację działalności spadkodawcy bezpośrednio po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego,
- nieuwzględnieniu okoliczności, że skoro przedsiębiorstwo w spadku jeszcze za życia spadkodawcy wchodziło w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, to właściciel przedsiębiorstwa w spadku - małżonek zmarłego przedsiębiorcy powinien korzystać
z prawa do ujęcia kosztów nabycia w kosztach uzyskania przychodu choćby z tego tytułu, jeżeli nie w całości to przynajmniej w 50%.
6) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej - art. 97 § 1, 97 § 1a oraz art. 97 § 2 - przez brak ich zastosowania i brak uwzględnienia, że prawo do odliczenia poniesionych wydatków od przychodu jest prawem, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p., a Skarżąca na podstawie ww. przepisów przejęła prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym prawo odliczenia kosztów nabycia towarów poniesionych przez spadkodawcę a następnie przez zarządcę sukcesyjnego działającego na rachunek właściciela w spadku.
4. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
5.1. Skarga jest zasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca nabyła po spadkodawcy prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia towarów handlowych poniesionych przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci oraz przez przedsiębiorstwo w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego.
W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że stosownie do treści art.14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14b-14d O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organu ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organ powinien w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobuje.
Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Podkreślić należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").
Zastosowanie się do wydanej interpretacji wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.
Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował sic do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia.
5.4. Mając na uwadze zaistniałą kwestię sporną, należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Stosownie do § 1a tego artykułu przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.
W art. 97 § 2 O.p. stwierdzono, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek, zaś zgodnie z § 2a, przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.
Dla prawidłowego rozumienia spornego zagadnienia należy wyjaśnić, że sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści art. 97 O.p. przepis ten wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika.
Podkreślić należy, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa, interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. W doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25).
W ocenie Sądu z treści przytoczonego przepisu wynika, że na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne ( por. wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11, CBOSA). Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika, kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15; wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15, CBOSA).
Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p. należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13, w którym przyjęto tezę, że uprawnieniami niemajątkowymi są wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym).
Od zasady sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika opisanej powyżej istnieją trzy wyjątki. Dwa z nich (§ 2 i 2a) odnoszą się do zakresu przedmiotowego sukcesji – dotyczą kwestii przejścia na spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym – pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, również w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.
Trzeci wyjątek zawarty w art. 97 § 1a O.p. dotyczy sytuacji, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Wówczas przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajduje art. 26 O.p., co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc sukcesję spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego – takim sukcesorem jest wtedy wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku. Przytoczony przepis dotyczy wyłącznie relacji pomiędzy spadkodawcą, a przedsiębiorstwem w spadku, posiadającym m.in. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1a u.p.d.o.f.) podmiotowość prawnopodatkową jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.
Zatem w niniejszej sprawie w związku z pytaniem Skarżącej dotyczącym możliwości uwzględnienia jako koszt, wydatków Spadkodawcy z tytułu zakupu towarów handlowych, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w pierwszej kolejności mając na uwadze powołaną powyżej regulację, zasadne było zakwalifikowanie przez organ, czy prawo do rozliczenia wydatków jako koszt uzyskania przychodów należy uznać za prawo majątkowe, czy też niemajątkowe i jaki ma to wpływ na zakres sukcesji w opisanym stanie faktycznym.
Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji powołując przepisy art. 97 § 1 i 97a § 1 O.p. wskazał na regulacje dotyczące przejęcia przez spadkodawcę praw majątkowych i niemajątkowych, jednakże nie ocenił prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, że prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, który wynika ze zdarzeń powstałych za życia Spadkodawcy, należy uznać za prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., czyli prawo, w które wstępują spadkobiercy podatnika.
Następnie uwzględniając opis stanu faktycznego, w zakresie ustanowienia zarządu sukcesyjnego organ stwierdził, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą i ustanowienia zarządu sukcesyjnego, sukcesorem jest przedsiębiorstwo w spadku, które zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej, wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.
Natomiast pytanie i stanowisko strony dotyczyło m.in. sytuacji, jaka ma miejsce już po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, który jest instytucją czasową. Jak stwierdziła strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku na rzecz i na rachunek właściciela spadku tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jest równoznaczne z tym, że skoro przedsiębiorstwo w spadku jest uprawnione do odliczania od przychodów kosztów poniesionych przez spadkodawcę, to takie uprawnienie posiada także właściciel spadku w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego oraz kosztów poniesionych przez zarządcę sukcesyjnego.
Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, co zdaniem organu oznacza, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych, jednakże powyższego stwierdzenia nie odniósł do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i stanowiska strony w zakresie uprawnienia właściciela spadku po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.
Dyrektor KIS nie dokonał w oparciu o powołane przepisy Ordynacji podatkowej, oceny stanowiska strony że skoro przedsiębiorstwo w spadku jest uprawnione do odliczania od przychodów kosztów poniesionych przez spadkodawcę, to takie uprawnienie posiada także właściciel spadku w ramach działalności prowadzonej już po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Dalej zgodnie z art. 29 tej ustawy od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.
Dyrektor KIS nie ocenił również stanowiska strony, czy przejęcie - jak sam stwierdził - praw i obowiązków przez spadkobierców po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego oznacza, że właściciel spadku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posiada uprawnienie do odliczania wydatków poniesionych przez zarządcę sukcesyjnego.
Natomiast Dyrektor KIS oparł swoje stanowisko jedynie o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując na warunki zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodów, w tym poniesienie wydatku przez podatnika.
Ostatecznie organ uznał, że skoro objęcie towarów handlowych, których koszty nabycia poniesione zostały przez Spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Z tego względu - przy tym sposobie nabycia - brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niewątpliwie określa przesłanki zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodów, jednakże nie reguluje sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.
W związku z powyższym nie jest wystarczające do oceny stanowiska strony oparcie się na treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzenie braku spełnienia przesłanki faktycznego poniesienia kosztu przez spadkobiercę. Tym bardziej, że przyjęcie przez organ braku odpłatności przy nabyciu towarów, pomija istotne elementy stanu faktycznego, tj. że pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a przedsiębiorstwo należało do majątku wspólnego.
Zatem organ pominął istotną okoliczność wynikającą z opisu stanu faktycznego, że przedsiębiorstwo prowadzone przez Spadkodawcę wchodziło do wspólności majątkowej małżeńskiej, a po ustaniu wspólności wskutek śmierci Spadkodawcy, Skarżącej przysługiwał udział 50% w tym majątku. Zatem stwierdzenie organu interpretacyjnego, że nie został spełniony wymóg faktycznego poniesienia kosztu, nie odnosi się do części opisu stanu faktycznego, że wydatki były ponoszone również z majątku Skarżącej.
Reasumując zgodzić się należy z argumentacją strony skarżącej, że Dyrektor KIS zaniechał kompleksowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego tj. że przedsiębiorstwo prowadzone przez Spadkodawcę wchodziło do wspólności majątkowej małżeńskiej, a po ustaniu wspólności, Skarżącej przysługiwał udział 50% w tym majątku oraz, że nabycie towarów przez przedsiębiorstwo w spadku było nabyciem towarów przez zarządcę sukcesyjnego działającego na rachunek właściciela spadku (Wnioskodawczyni), która była jedynym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto organ nie wyjaśnił, co oznacza jego stwierdzenie, że w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na spadkobierców na zasadach ogólnych oraz czy na spadkobiercę przeszło na podstawie powołanych przepisów, prawo do ujęcia opisanych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.
5.5. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez zaniechanie przez organ interpretacyjny wszechstronnej i kompleksowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art 14c § 1 i § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu jedynie powołanych przepisów, przy braku wyjaśnienia znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie dokonał oceny stanowiska strony w odniesieniu do powołanych we wniosku regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o zarządzie sukcesyjnym, opierając swoje stanowisko głównie o wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie oceny zastosowania tego przepisu, pominął istotne elementy opisu stanu faktycznego, co do faktycznego ponoszenia wydatków również z majątku Skarżącej.
Powyższe oznacza, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące tym, że interpretacja nie odnosi się do całego przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i nie zawiera pełnej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku oraz prawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny.
W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i ostateczna ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe, nie mogły być przedmiotem rozważań Sądu, z uwagi na wskazane uchybienia proceduralne.
5.6. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności winien dokonać oceny stanowiska strony z uwzględnieniem całego przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do powołanych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o zarządzie sukcesyjnym.
5.7. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony w kwocie 480 zł.
[pic]