I SA/BD 149/23

I SA/Bd 149/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-09-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.55.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z [...] r. określił B. O. ("Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia faktur wskazanych w sentencji decyzji w łącznej kwocie [...]zł.
Pismem z [...] r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., art. 1 ust. 2 oraz art. 167
i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 42 ust. 1, art. 108 u.p.t.u.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że wbrew zarzutom odwołania w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 roku, ani też kwot podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. W tym zakresie podał, że wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu prowadzonego nadal śledztwa w sprawie o sygn. akt RP II Ds.20.2016 z dniem [...]. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. nie rozpoczął się, o czym Strona została prawidłowo zawiadomiona. Wobec powyższego na gruncie przedmiotowej sprawy ziściła się przesłanka skutkująca nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika także, iż przedmiotowe śledztwo, podobnie jak prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie zabezpieczające jest w toku, wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-czerwiec 2016 r. nie rozpoczął się.
Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że w 2016r. Strona prowadziła działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą "B. " B. O., a według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przeważającą działalność wpisano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną.
Organ wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wykazane przez Podatniczkę nabycia towarów od firm: M. S. i J. Sp. z o.o., dostawy towarów na rzecz firmy C. s.c. W. G., G. F.-G. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy B. s.r.o. miały miejsce
w rzeczywistości, czy też były fikcyjne.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony
w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż w okresie objętym decyzją Strona świadomie nie tylko przyjmowała do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale i wystawiała faktury o takim samym charakterze, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Co więcej z zebranych dowodów wynika, iż świadomie uczestniczyła w tzw. "transakcjach karuzelowych". W toku przesłuchania, podobnie jak pełnomocnik firmy - M. K. strona nie udzieliła odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące wykazanych transakcji z wyżej wymienionymi podmiotami oraz prowadzonej przez wskazanych wystawców faktur działalności. Z zeznań Podatniczki wynika, iż jej wiedza
w tym zakresie jest bardzo ogólnikowa i była uzupełniana przez M. K. pisemnymi wyjaśnieniami.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż M. S. w istocie nie dysponował towarem, który miał pochodzić od firmy K. Sp. z o.o., zidentyfikowanej jako tzw. "znikający podatnik" - pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej
i ukierunkowany wyłącznie na wystawianie tzw. "pustych" faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż firma J. I. Sp. z o.o. - rzekomy dostawca 9 kompletów mebli kuchennych do firmy Podatniczki faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury, na których jako wystawca widnieje wskazana Spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei firma C. E. s.c., na rzecz której Strona wystawiła faktury, wykazujące dostawy mebli kuchennych i kawy Jacobs Kronung została zidentyfikowana jako tzw. "broker"
w karuzelowym łańcuchu transakcji. Z zebranych dowodów wynika, iż wykazane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci kawy Prima i pasty Aquafresh na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o. - ocenionej przez czeską administrację podatkową jako podmiot podejrzany i "zarządzanej" przez J. K., który "pełnił" również funkcję Prezesa Zarządu Spółki K. pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej w rzeczywistości również nie miały miejsca.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na fikcyjny charakter transakcji z firmą M. S. wskazuje szereg opisanych w decyzji okoliczności i dowodów, w tym między innymi fakt, iż Podatniczka jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B." B. O. w rzeczywistości nie miała wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, współpracy z "kontrahentami" oraz w zakresie wykazanych transakcji. Z zeznań Strony wynika, iż wiedzę na temat działalności gospodarczej firm, z którymi miała współpracować posiada w głównej mierze jej zięć - M. K., pełniący funkcję pełnomocnika firmy. W tym kontekście organ wskazał, że M. K., podobnie jak Strona, w toku przesłuchania, które odbyło się [...] r. nie udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez "kontrahentów", czy też szczegółów wykazanych transakcji. Podobnie jak Strona deklarował, że do pytań ustosunkuje się w odrębnym piśmie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla oceny fikcyjnego charakteru wykazanych przez Stronę transakcji istotne są również okoliczności wskazujące na sposób "funkcjonowania" rzekomego dostawcy towarów do M. S. - firmy K. Sp. z o.o., której działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Z ustaleń Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., jednoznacznie wynika, iż Spółka K. nie dysponowała towarem a Prezes Zarządu Spółki K. - J. K. nie miał jakiejkolwiek wiedzy o działalności Spółki. Ponadto Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał na dowody pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P. z akt śledztwa prowadzonego pod sygn. akt RP II Ds. 20.2016, w tym między innymi zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o podejrzeniu popełnienia przez M. S. przestępstwa związanego z wykorzystywaniem rachunków bankowych do przeprowadzania transakcji finansowych związanych z próbą legalizacji środków finansowych pochodzących prawdopodobnie z zaniżenia należności podatkowych poprzez obrót fikcyjnymi fakturami dokumentującymi wprowadzanie do obrotu artykułów spożywczych, od którego nie obliczono i nie odprowadzono należnych podatków. W treści wskazanego zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej Spółkę K. zidentyfikowano jako tzw. "znikającego podatnika". Organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. powiązano faktury wystawione na rzecz Podatniczki przez firmę M. S. z wykazanymi przez Stronę dostawami towarów na rzecz podmiotów krajowych oraz czeskiej firmy B. s.r.o. Podkreślono, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionują samego faktu istnienia towarów, których dostaw Strona dokonała na rzecz podmiotów krajowych wymienionych w zaskarżonej decyzji (Ł. sp. jawna. Hurtownia spożywczo-przemysłowa B. K., B. B. G. Sp. z o.o. sp.k., [...] I. F., P. T. G. K. K. sp.k., H. T. Ś., P. I. S.), lecz wyłącznie to, kto w rzeczywistości zrealizował dostawy tych towarów na rzecz Strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż towaru wykazanego na spornych fakturach nie dostarczył do Podatniczki wystawca spornych faktur - M. S., który takim towarem nie dysponował. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Strona świadomie weszła w posiadanie tzw. "pustych faktur" - na których jako wystawca widnieje M. S., a towar w rzeczywistości nabyła z innego nieustalonego źródła. Natomiast faktury wystawione przez Podatniczkę na rzecz firmy C. E. s.c. W. G., G.. F.-G., wykazujące dostawy towarów w postaci kawy Jacobs Kronung oraz faktury wystawione na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o., wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci pasty Aquafresh oraz kawy Prima, podobnie jak powiązane z nimi faktury wystawione na rzecz Strony przez M. S., wykazujące dostawy tych towarów - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy zarówno fakturom wystawionym na rzecz Strony przez M. S., jak i fakturom wystawionym przez Stronę na rzecz wskazanych podmiotów nie towarzyszył obrót towarem.
W miesiącu kwietniu 2016r. w ewidencji zakupu Podatniczka ujęła fakturę z [...]., wystawioną przez J. I. Sp. z o.o. z/s w G., mającą dokumentować dostawę towarów: 9 kompletów mebli kuchennych Amalticano rovene, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił następujący kierunek fakturowania wskazanego towaru: J. I. Sp. z o.o. - "B." B. O. C. E. s.c. W. G., G.. F.-G. - B. s.r.o. ze [...] (WDT) - A. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. (Spółki wykreślone, nieistniejące).
W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wykazana transakcja z firmą J. I. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miała miejsca. Podkreślono, iż Spółka J. I. nie reagowała na kierowane do niej wezwania organu podatkowego, nie brała czynnego udziału w prowadzonej kontroli podatkowej oraz nie przedłożyła żądanych ewidencji
i dokumentów księgowych. Powyższe skutkowało stwierdzeniem, że Spółka J. I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez ten podmiot faktury, w tym faktura wystawiona na rzecz Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu na fikcyjny charakter wykazanej przez Stronę transakcji, wskazują również ustalenia dokonane w zakresie kolejnych etapów fakturowania wskazanego towaru. Z akt sprawy wynika bowiem, iż wskazany towar skarżąca fakturowała na rzecz firmy C. E. s.c.
W. G., G.. F.-G.. Z kolei z zeznań P. S. - pośrednika handlowego z firmy MG P., złożonych do protokołu z [...] r. wynika, że firma "B." B. O. miała klienta na [...] - zainteresowanego zakupem mebli kuchennych, którego pełnomocnik firmy Strony- M. K. wskazał firmie C. E. s.c. jako kolejnego "kontrahenta". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej takie działanie pełnomocnika jednoznacznie świadczy o celowym wydłużaniu łańcucha fikcyjnych transakcji, w których firma Podatniczki brała czynny udział oraz o nierynkowym ich charakterze. Firma C. E. s.c. wskazany towar w postaci mebli kuchennych fakturowała na rzecz słowackiej firmy B. G. s.r.o., a ta z kolei na rzecz polskich podmiotów - A. D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., ocenionych jako spółki wykreślone, nieistniejące. Co więcej z dokonanych ustaleń wynika również, iż wskazany towar w postaci 9 kompletów mebli kuchennych miał wrócić do [...], a konkretnie do magazynu w Z., z którego według dokumentu CMR nr [...] wcześniej miał trafić do magazynu Strony w O.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołane okoliczności jednoznacznie wskazują na tzw. "karuzelowy obrót towarem" w postaci mebli kuchennych, a tym samym potwierdzają fikcyjny charakter transakcji, wykazanej na fakturze wystawionej przez firmę J. I. Sp. z o.o.
W obliczu zebranych dowodów, zdaniem organu, istotnego znaczenia nie mają zeznania kierowcy - J. H., który w toku przesłuchania potwierdził wykonanie usługi transportowej na trasie [...] i wskazał, że przedmiotem transportu były meble. Równolegle z zeznań wskazanego świadka wynika, iż "towar" zapakowany był w folię stretch i kartony na europaletach, a sprawdzenie "towaru" odbyło się wyłącznie poprzez przeliczenie ilości przewożonych palet. Tym samym zasadny jest wniosek organu pierwszej instancji, iż ofoliowane ładunki na paletach nie pozwalały na identyfikację, co faktycznie było przedmiotem transportu. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż samo fizyczne "krążenie" jakiegoś niezidentyfikowanego przedmiotu transportu nie świadczy o rzeczywistym charakterze wykazanej przez Stronę transakcji. Jest to bowiem element charakterystyczny dla zjawiska tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie dla uwiarygodnienia transakcji często wykorzystywany jest jakiś towar, który jest istotny wyłącznie jako "nośnik" podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego z takim procederem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na słuszność takiego stanowiska niewątpliwie wskazują również inne stwierdzone okoliczności, w tym fakt wykazania przez Podatniczkę natychmiastowej dostawy mebli kuchennych na rzecz C. E. s.c. oraz brak zainteresowania towarem o znacznej wartości (w kwocie brutto ponad [...] tys. zł), którego sprawdzenie polegało wyłącznie na przeliczeniu ilości palet.
Mając na uwadze stan faktyczny występujący w tej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z faktur wystawionych przez firmy: M. S. oraz J. I. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony
w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje również na świadomie uczestnictwo Podatniczki i M. K. - pełnomocnika w firmie "B." B. O. w wykazanych fikcyjnych transakcjach poprzez przyjmowanie do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odliczając podatek
z faktur wystawionych przez firmę M. S. S. musiała być świadoma rodzaju tych transakcji, skoro tym dokumentom nie towarzyszyła dostawa towaru. Natomiast w odniesieniu do części faktur wystawionych przez firmę M. S. stwierdzono iż świadomie weszła ona w posiadanie dokumentacji - tzw. "pustych faktur", która dała następnie możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, a towar będący przedmiotem niezakwestionowanej sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, w rzeczywistości nabyła z innego nieustalonego źródła. Z kolei spornej fakturze, wystawionej przez firmę J. I. Sp. z o.o., towarzyszył niezidentyfikowany, ofoliowany towar, który był przedmiotem tzw. "karuzelowego obrotu". Organ podkreślił, że w przypadku schematu tzw. karuzelowego oszustwa dla urealnienia transakcji często wykorzystywany jest towar, z tym że jest on istotny wyłącznie jako "nośnik" VAT. W ocenie organu na świadomy udział firmy Strony w tej nierzetelnej transakcji wskazuje szereg okoliczności i dowodów, w tym brak zainteresowania "towarem", fakt wykazania natychmiastowej dostawy na rzecz firmy C. E. s.c. oraz okoliczność wskazania przez M. K. firmie C. E. s.c. "kontrahenta" ze [...], co świadczy o celowym wydłużeniu łańcucha fikcyjnych transakcji. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona nie może skutecznie powoływać się na działanie w tzw. "dobrej wierze". Organ wskazał również, że badanie należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach jest bezprzedmiotowe, albowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy faktury jakiegokolwiek świadczenia,
a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku spornych faktur wystawionych przez M. S., który nie dostarczył towarów, opisanych na fakturach.
Zdaniem organu zarówno w przypadku faktur, wystawionych przez M. S., jak i faktury wystawionej przez Spółkę J. I. Strona wiedziała, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Z tych również względów, w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia argumentacja skarżącej, iż dostawcy sprawiali wrażenie rzetelnych podmiotów i posiadali wymagane przez prawo rejestracje cyt: "w KRS, NIP oraz VAT UE (...)".
Organ podał, że w zakresie wykazanych dostaw ustalono, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. Strona wystawiła 6 faktur na rzecz firmy C. E. s.c, W. G., G. F.-G. z/s w P., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, mających dokumentować dostawy towarów: 9 kompletów mebli kuchennych Amalticano Rovene oraz kawy Jacobs Kronung. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie zebranych dowodów ustalił następujący schemat fakturowania towaru w postaci 9 kompletów mebli kuchennych: J. I. Sp. z o.o. - B. B. O. - C. E. s.c. - B. G. s.r.o. (Słowacja) (WDT) A. D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. (spółki wykreślone, nieistniejące). Natomiast odnośnie wykazanych przez skarżącą dostaw kawy Jacobs Kronung na rzecz firmy C. E. s.c. organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalił następujący kierunek fakturowania wskazanego towaru: K. Sp. z o.o. - M. S. - "B." B. O. C. E. s.c. - E. (Niemcy) (WDT) - B. s.r.o. (Czechy).
W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż faktury, wystawione przez Stronę na rzecz C. E. s.c. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż "towar" w postaci mebli kuchennych wyjechał z magazynu z Z. i kilka dni później wrócił w to samo miejsce, co ewidentnie wskazuje na tzw. "karuzelowy obrót towarem". Zdaniem organu w ujawnionym oszustwie o charakterze "karuzelowym" Podatniczka świadomie uczestniczyła. Z kolei rzekomym dostawcą kawy Jacobs Kronung, miała być firma M. S. z M., która według zebranych dowodów nie nabyła wskazanego towaru od Spółki K. - pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej i zajmującej się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych" faktur. Tym samym zasadny jest wniosek, iż skarżąca nie dysponowała takim towarem.
Z zebranych dowodów i dokonanych ustaleń wynika, iż kawa była przez firmę C. E. s.c. dalej fakturowana na rzecz firmy E. T. z [...],
a następnie miała być przedmiotem dostaw na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o.,
w której funkcję Prezesa Zarządu, podobnie jak w Spółce K. (będącej pierwszym ogniwem w ustalonym łańcuchu fikcyjnego obrotu kawą) miał pełnić J. K. wykorzystany jako tzw. "słup" do dokonania oszustw gospodarczych.
Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo wskazano, iż faktury VAT opisane w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, wystawione przez Stronę na rzecz firmy C. E. s.c. W. G., G. F.-G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane transakcje nie zostały bowiem przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu dokonania oszustwa podatkowego, w którym firma Strony brała czynny udział. Prawidłowo również organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na fakt, że skarżąca wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z wykazanym podatkiem, zastosowanie w tej sprawie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Organ podał, że ustalono, iż w miesiącach kwiecień-maj 2016 r. skarżąca wystawiła dwie faktury: z [...] r., nr [...] oraz z [...] r., nr [...], wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów odpowiednio w postaci Aquafresh 100 ml mięta w ilości 91.080 szt. oraz kawy: Prima 100g w ilości 32.400 szt., Prima 250g w ilości 11.664 szt., Prima 500g w ilości 6.300 szt. na rzecz firmy B. s.r.o., na łączną kwotę netto [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wykazane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy B. s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem Podatniczka nie dysponowała towarem opisanym na fakturach.
W skardze zaskarżono powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów:
• art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie;
• art. 70c O.p. poprzez wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
• art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez:
- błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;
- błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego;
- brak przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale strony na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika;
- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie,
w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;
- błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem podatnika miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;
- nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają
z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;
- obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;
• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art, 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości podatnika o nierzetelności jego kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez stronę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;
• art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego,
w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków
i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz
w odwołaniu od decyzji organu I instancji;
• art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112AWE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;
• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdziłby czynności wskazanych na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentach,
w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku
o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę;
• art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie stronie prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług;
• art. 108 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez stronę jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją ww. art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez podatnika.
W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Strony, w sytuacji, gdy działała w dobrej wierze i z należytą starannością, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. S. i J. I. Sp. z o.o. i czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto w odniesieniu do wykazanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) czy zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT- 0%.
Organ uznał że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: M. S. i J. I. Sp. z o.o. W ocenie organu Strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie braku wykonania przez Stronę wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów do B. s.r.o.
Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną przez organy ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca miała świadomość realizowania transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni potwierdził świadomy udział Strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że Strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu towarami spożywczymi oraz meblami w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem i odbiorców towarów, sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji.
W pierwszej kolejności Sąd jest zobligowany do ustosunkowania się do zarzutu najdalej idącego tj. przedawnienia. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2016r. uległyby przedawnieniu z dniem [...]. Jednakże wskazać należy, iż organy prawidłowo przyjęły, iż na gruncie niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka skutkująca nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze sformułowano ogólnie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i art. 70 c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W części historycznej niniejszego uzasadnienia opisano czynności dokonane przez organy ścigania i prokuraturę, które skutkowały nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia dla zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. W tym miejscu podkreślić tylko należy, iż przedmiot śledztwa o sygn. akt RP II Ds.20.2016 wszczętego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. postanowieniem z dnia [...]. dotyczy narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych (k-1622-1623, tom IV akt admin.). Z treści tego postanowienia wynika, że śledztwo RP II Ds.20.2016 wszczęto w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwanie się tymi nierzetelnymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (...).
Natomiast z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...]. wynika, iż śledztwo zostało wszczęte w sprawie posłużenia się przez Skarżącą w C. i innych nieustalonych miejscach na terenie kraju w okresie od stycznia do czerwca 2016 roku w księgach podatkowych prowadzonych przez firmę "B." B. O. z siedzibą w C. nierzetelnymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy Skarżącej przez firmy: M. S. z/s w M. oraz J. Sp. z o.o. z/s w G. oraz z tytułu wystawienia przez Skarżącą nierzetelnych faktur na rzecz firm: G. T. A. S. z/s w S., C. s.c. W. G., G. F.-G. z/s w P., S. Sp. z o.o. z/s w G., B. s.r.o. oraz K. GmbH, przez co w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku podano nieprawdę czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za 2016 rok (...), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks (k.1621, tom IV akt admin.)
Organ, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, poddał ocenie okoliczności, takie jak: okres pomiędzy wszczęciem śledztw przez Prokuraturę i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., a upływem terminu przedawnienia (pierwsze śledztwo wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w P. [...] r. tj. ponad pięć lat przed upływem terminu przedawnienia), wskazane w uzasadnieniu postanowień o wszczęciu śledztw i ich uzupełnieniu przyczyny ich wydania, systematyczną korespondencję organu pierwszej instancji z Prokuratorem oraz fakt wszczęcia tych śledztw m.in. przez Prokuratora. Stwierdzone okoliczności wszczęcia przez organy ścigania śledztwa dotyczących posłużenia się i wystawiania przez Skarżącą nierzetelnych faktur w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak zasadnie przyjął organ, wykluczają możliwość instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Tym samym, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Organ prawidłowo dokonał także czynności o której stanowi art. 70 c zawiadamiając pełnomocnika Strony (k. 1658, k. 1656, tom IV akt admin.).
W ocenie Sądu bezpodstawne są także zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121, art.122, art. 181, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.
Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej. Natomiast stan faktyczny dotyczący obrotu towarami na poszczególnych etapach ustalony został w istotnej części w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych w podmiotach uczestniczących w obrocie towarami (m. in. kawa, pasta Aquafresh, meble). Został on włączony do niniejszego postępowania i Strona z nim się zapoznała. Skarżąca mogła się wypowiedzieć w sprawie tych dowodów zatem bezpodstawne są zarzuty, że nie był on dostępny.
Odnosząc się twierdzeń Skarżącej dotyczących wykorzystania materiału dowodowego zebranego przez inne organy wobec kontrahentów Strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest Strona, ale także dokonanie analizy działalności wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wydanie decyzji na podstawie dowodów pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Dlatego też nie można w niniejszej sprawie przyjąć stanowiska Skarżącej, iż organ potraktował ustalenia i decyzje wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu jako swoiste prejudykaty. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza także zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym , ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05;dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Takich dowodów nie przedstawiono również w skardze.
W świetle poczynionych powyżej uwag bezpodstawny jest również zarzut braku inicjatywy dowodowej po stronie organu. Z akt sprawy wynika, iż oprócz dowodów pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów we własnym zakresie, w tym m.in. z przesłuchania Skarżącej, M. O. - męża Skarżącej oraz M. K. - zięcia i pełnomocnika firmy Skarżącej. Ponadto organ pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów, które wystawiły sporne faktury oraz przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystąpił również do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki B.. Ponadto organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów pozyskanych bezpośrednio z prokuratury prowadzącej wskazane śledztwo, których przedmiotem jest m.in. przyjmowanie i wystawianie nierzetelnych faktur przez Skarżącą i jej kontrahentów, jak również od innych organów podatkowych. Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, dowody pozyskane z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły zaskarżone decyzje. Strona zarzucając, iż nie podjęto próby przesłuchania świadków, którzy mogliby dodatkowo wskazać okoliczności sprawy, nie wskazała jakich konkretnie świadków organ miałby przesłuchać.
Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż nie była informowana przez organy podatkowe o nierzetelności kontrahentów wskazać należy, iż obowiązek taki nie wypływa z żadnego przepisu prawa. Przeciwnie przepisy o tajemnicy skarbowej wprost zabraniają udzielania takich informacji. Dopiero ujawnienie faktu uczestnictwa podatnika w karuzelowych łańcuchach dostaw pozwoliło na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie w postępowaniach prowadzonych wobec pozostałych uczestników tego procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż o nieprawidłowościach w innym podmiocie organ stwierdza dopiero w decyzji, a nie na etapie czynności sprawdzających czy pozyskiwania wyjaśnień od kontrahentów.
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom Skarżącej organ odwoławczy nie "manipulował" dowodami oraz nie "przeinaczał" faktów. Opierając się na zgromadzonych dowodach organy podatkowe dokonały właściwej ich oceny, a następnie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wyciągnęły spójne i logiczne wnioski. Natomiast fakt, że ustalenia i dokonana w niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego są dla Skarżącej niekorzystne nie świadczy o naruszeniu którejkolwiek z powołanych zasad postępowania podatkowego. Organ prawidłowo ocenił również zawarty w odwołaniu wniosek Skarżącej o pozyskanie dokumentów zgromadzonych w wyniku prac Komisji Śledczej powołanej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007r. do listopada 2015r. i przeprowadzenie z nich dowodów na okoliczność: - sytuacji panującej w badanym okresie, przede wszystkim na rynku obrotu artykułami spożywczymi, sposobów zwalczania i zapobiegania przez właściwe organy państwa nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT, skuteczności takich działań i skali nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Jak słusznie wyjaśnił organ, dokumenty zgromadzone w toku prac Komisji Śledczej ds. VAT nie odnoszą się do okoliczności zawarcia przez Skarżącą spornych transakcji, czy też warunków w jakich Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, lecz dotyczą ogólnych zjawisk związanych z wykorzystywaniem przez określone podmioty konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
W niniejszej sprawie bezsporne jest uczestnictwo Strony w karuzeli podatkowej wykorzystującej konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych w celu uchylenia się od zapłacenia podatku VAT należnego.
Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 02 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; z 01 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 08 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11).
Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 06 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 08 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.
W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów Strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że Strona była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe. Udokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bądź też działalność prowadziły ale nie dysponowały towarem, który został opisany na fakturach. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio Skarżąca, w szczególności jej bezpośrednich dostawców.
Wbrew zarzuto skargi organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej, wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy biorących w nim udział uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji. Przy czym organ podkreślił, iż z tzw. "karuzelą podatkową" co do zasady mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych towary "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, jednakże ten element nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia tzw. zorganizowanego oszustwa podatkowego, w którym Skarżąca uczestniczyła. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w ujawnionym procederze wystawiania i przyjmowania tzw. "pustych faktur" w zakresie obrotu kawą, artykułami spożywczymi Skarżąca pełniła rolę "brokera" którego celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych zakupów towarów (od kontrahentów na terenie kraju) i dokonywanie fikcyjnych dostaw w ramach WDT, opodatkowanych preferencyjną stawką VAT w wysokości 0% natomiast w łańcuchu obrotu meblami rola Skarżącej to rola "bufora", który miał wydłużyć łańcuch transakcji. Równolegle z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, iż wystawcy faktur na rzecz kontrahentów Strony, bądź bezpośrednio na rzecz Skarżącej tj. spółki: K. i J. I. to podmioty zidentyfikowane jako tzw. "znikający podatnicy". W tych okolicznościach uzyskanie przez Skarżącą nieuprawnionych korzyści podatkowych jest oczywiste i odpowiada wartości bezpodstawnie odliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, opisanych w zaskarżonej decyzji. Skarżąca poprzez nabycie towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami, co potwierdzają poniższe okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych, wskazane w zaskarżonej decyzji:
- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług,
- szybkie transakcje - według faktur obrót towarami pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach, począwszy od "znikającego podatnika" do firmy ostatecznych nabywców w kraju lub za granica (WDT), realizowany był w krótkich okresach czasu (w przeciągu kilku dni),
- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, Skarżąca nie była także zainteresowana informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę,
- niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty,
- nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego
- brak zatrudnionych pracowników,
- spotkania biznesowe w centrach handlowych,
- krótki okres działania "znikających podatników",
- towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo,
- prezes spółki K. nie wykonywał w rzeczywistości żadnych czynności na rzecz tej spółki związanych z obrotem towarami,
- przedstawicielami podmiotów zagranicznych (kontrahentów) dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów byli obywatele Polski J.. K., M.. S. (B. s.r.o.).
Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez kontrahentów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiły podstawę do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwe najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów Strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo niniejszą sprawę analizowały całościowo i szukały korzyści podatkowej nie tylko Strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej.
Skarżąca wskazuje, że jeśli nawet wystąpiły nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu to jednakże nie miała ona świadomości co do tych okoliczności. TSUE zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. I FSK 1251/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1865/16, wskazał, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs przeciwko Staatssecretaris van Financien. Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio, i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis przeciwko Elliniko Dimosio). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem Strona nie może twierdzić, iż przysługuje jej prawo do odliczenia tylko z tego powodu, że posiada faktury i dokonała zapłat. Organ nie kwestionuje, że w przedmiotowych karuzelach podatkowych występowały podmioty specjalnie utworzone dla celów przestępczych i legalnie działające podmioty takie jak Strona, jednak zasadnie podnosi, że większość z zakwestionowanych transakcji dotyczyła sytuacji gdy towaru w ogóle nie było co nie pozwala przyjąć twierdzeń Strony iż działa w dobrej wierze.
Ustosunkowując się do akcentowanej przez Stronę okoliczności podjęcia czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów wskazać należy, iż postępowanie dowodowe nie wykazało aby faktycznie dokonywano sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Podkreślić należy, iż organ nie stawiał wygórowanych wymogów weryfikacji kontrahentów i nie obciążał Strony za ich działania. Wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji, że wystąpiły liczne okoliczności świadczące, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (towaru nie było, bądź nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach). Reasumując tą część rozważań warto odwołać się do wyroku z dnia 02 października 2018r. sygn. akt I SA/Gd 819/18. W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gdańsku skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. WSA wyraził pogląd, iż w "karuzeli podatkowej", w której podmiot pełnił rolę brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostany. Stanowisko powyższe Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Biorąc pod uwagę przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji ustalenia, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych transakcji, stanowiących nadużycie podatkowe. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Strona świadomie brała udział w oszustwie, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie towarów spożywczych nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz B. s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na fikcyjny charakter wykazanych przez Skarżącą transakcji wskazuje szereg okoliczności i dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, w tym informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, z której wynika, iż firmy B. nie zadeklarowała nabycia od polskiego podatnika towarów handlowych. Nie deklarowała również nabycia towarów z innego Państwa Członkowskiego. W deklaracji (za kwiecień 2016r) nie została wykazana żadna transakcja wewnątrzwspólnotowa. Organ zasadne podkreślił także brak wiedzy Skarżącej o współpracy z kontrahentami oraz zakwestionowanych transakcji. W toku przesłuchania, Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pytania dotyczące wykazanych dostaw oraz rzekomych kontrahentów i podobnie jak M. K., zeznania uzupełniała pisemnymi wyjaśnieniami. Reasumując, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy B. faktycznie nie miały miejsca, albowiem Strona nie dysponowała towarem. Zatem przedłożone przez Skarżącą dokumenty, w tym wystawione na rzecz wskazanego podmiotu faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, określającego warunki zastosowania stawki 0 % VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które w rzeczywistości nie zostały przez Skarżącą zrealizowane jest bezzasadny.
W świetle zebranego materiału dowodowego bezzasadny, w ocenie Sądu, jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Przepis ten ustanawia obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającej poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającymi z art. 19 ustawy o VAT. Sam fakt wystawienia przez Stronę faktur na rzecz C. E. s.c. i wykazania podatku należnego spowodowały powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty kwoty wykazanej na fakturze nie jest tu wykonanie określonej czynności opodatkowanej (dostawy towarów) ale sam fakt wystawienia takiej faktury.
Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Skarżąca nie dokonała również dostaw na rzecz C. E. s.c. oraz B. s.r.o.
W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a także wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.