I SA/GD 175/25

I SA/Gd 175/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 2351
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 23 grudnia 2024 r., nr WBMiP-III.3120.757.2024.GG w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
S. Spółka z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą lub Spółką), złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej podatku od nieruchomości od mostu pontonowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
W złożonym wniosku Spółka wskazała, że segmenty mostu pontonowego są ruchome (pływające), co umożliwia żeglugę po [...]. W celu przepuszczenia jednostek pływających przęsła (segmenty) otwierają się, przy czym ilość rozsuwanych przęseł każdorazowo zależy od wielkości jednostek poruszających się po [...]. Środkowe dwa pontony wyposażone są w układ napędowy pozwalający na otwieranie przęseł mostu pontonowego. Ich układ napędowy składa się z silnika zasilanego energią elektryczną, wału przenoszącego napęd oraz śruby napędowej. Śruba napędowa po uruchomieniu wprawia w ruch pontony wraz z segmentem mostu pontonowego. W ciągu roku segmenty mostu pontonowego rozsuwane są nawet kilkaset razy.
Poszczególne segmenty mostu pontonowego (w odróżnieniu od przyczółków) mogą podlegać stosunkowo łatwemu rozłączeniu oraz wymianie. Po odłączeniu mostu pontonowego od przyczółków, obiekt ten może zostać przetransportowany w inne miejsce, bowiem pontony, z których się składa, posiadają odpowiednią wyporność, aby utrzymać się ponad powierzchnią wody.
Przedmiotowy obiekt jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, m.in. korzystają z niego pracownicy Spółki w celu dotarcia na teren zakładu przemysłowego. W pierwszym założeniu most pontonowy miał być rozwiązaniem krótkoterminowym. Rozważana była opcja budowy mostu zwodzonego - unoszonego. Inwestycja ta nie doszła do skutku i obecnie funkcjonuje most pontonowy w opisanej formie.
Dotychczas Wnioskodawca wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości most pontonowy w całości jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą, tj. deklarował wartość, w której zagregowana została wartość zarówno przyczółków, jak i segmentów ruchomych (pływających). Wnioskodawca w ostatnim czasie powziął w wątpliwość prawidłowość swojego podejścia, w związku z czym postanowił wystąpić w tym zakresie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w zakresie opisywanego mostu pontonowego budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego i tylko one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (a nie jak dotychczas most pontonowy w całości),
2. Czy - w przypadku uznania stanowiska Spółki wyrażonego w ramach pytania nr 1 za prawidłowe - przyczółki mostu pontonowego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od swojej wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca, przywołując treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351) - dalej: u.p.b. stwierdził, że w rozumieniu wskazanych przepisów budowlą w zakresie mostu pontonowego są wyłącznie przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki. Natomiast sam most pontonowy (część pontonowa/pływająca) nie stanowi obiektu budowlanego, a tym samym budowli. Poszczególne segmenty należy uznać za jednostki pływające, w żaden sposób niezwiązane trwale z gruntem i niestanowiące obiektu budowlanego. Jednostek pływających nie można przyporządkować do żadnej z kategorii wyszczególnionych w katalogu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (nie zostały one wymienione wprost w tym przepisie ani nie są podobne do obiektów w nim wymienionych).
Spółka stwierdziła, że jednostka pływająca definiowana jest w praktyce jako "każda konstrukcja zdolna do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody lub do czasowego przebywania pod jej powierzchnią, z napędem własnym ewentualnie cudzym (holowana lub pchana), lub też zakotwiczona na stałe, jednym lub wielu z niżej wymienionych przeznaczeń:
* badawcze - np: batyskaf, łódź głębinowa, statek badawczy,
* komunikacyjne - np. most pontonowy,
* magazynowe lub bytowe - np.: hulk, botel,
* militarne - np. okręt,
* rekreacyjne - np.: żaglowiec, jacht, żaglówka,
* sygnalizacyjne - np.: latarniowiec, pława,
* techniczne - np.: żuraw pływający, dok pływający,
* transportowe - nie tylko statek, ale także np. barka,
* przemysłowe - np.: platforma wiertnicza, statek-przetwórnia, młyn pływający,
* specjalne - np. statek do przewozu ładunków wielkogabarytowych.
Analogicznie jednostkę pływającą definiuje literatura, tj. jako: Pojęcie szersze w stosunku do statku wodnego; jest to każda konstrukcja zdolna do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody lub do czasowego przebywania pod jej powierzchnią, z napędem własnym ew. cudzym (holowana lub pchana).
Z powyższego wynika, że most pontonowy spełnia definicję jednostki pływającej. Stanowi bowiem obiekt zdolny do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody o przeznaczeniu komunikacyjnym. Poszczególne segmenty mogą być holowane/pchane (napęd cudzy) lub posiadają napęd własny i mogą być przetransportowane drogą wodną w inne miejsce.
W konsekwencji charakterystyka mostu pontonowego nie pozwala na uznanie go za obiekt budowlany - i tym samym budowlę - w świetle u.p.o.l. w zw. z u.p.b. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w celu umożliwienia kontynuowania żeglugi po rzece konieczne jest otwieranie jednego lub dwóch przęseł mostu pontonowego. Tym samym uznanie mostu pontonowego za obiekt budowlany prowadziłoby do absurdu , że każde jego otwarcie (rozsunięcie segmentów) oznaczałoby de facto rozbiórkę obiektu budowlanego (demontaż istotnych części), która mogłaby się odbywać nawet kilka razy dziennie.
Zdaniem Spółki, nie można również uznać, że most pontonowy jest trwale związany z gruntem. Trwale związane z gruntem są jedynie przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki, do których może zostać zakotwiczona jednostka pływająca, jaką jest m. in. most pontonowy. O braku trwałego związku z gruntem świadczy przede wszystkim możliwość przetransportowania drogą wodną poszczególnych segmentów mostu pontonowego w inne miejsce. Analogicznie zakotwiczone w portach inne jednostki pływające, m.in. statki (w tym promy spełniające również przeznaczenie komunikacyjne) nie są uznawane za trwale związane z gruntem.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji mostu pontonowego pozostaje fakt, że art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienia jako jeden z przykładów budowli "mosty". Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych o kwalifikacji danego obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości nie decyduje jego nazwa, lecz jego rzeczywiste cechy konstrukcyjne. Z uwagi na opisane cechy mostu pontonowego nie może być on utożsamiany z klasycznymi mostami będącymi obiektami budowlanymi (budowlami), które charakteryzuje zupełnie inna konstrukcja (są to w szczególności obiekty trwale związane z gruntem, niespełniające definicji jednostki pływającej).
Dla przykładu, mostów niestanowiących obiektów budowlanych (budowli), oprócz opisywanego mostu pontonowego, można wskazać również takie mosty wojskowe jak mosty nożycowe rozkładane na podwoziu czołgu czy wojskowe mosty pontonowe. W żadnym z tych przypadków obiekty te nie można utożsamiać pod względem konstrukcyjnym z klasycznymi mostami będącymi obiektami budowlanymi (budowlami).
Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko potwierdza również doktryna, w której wskazuje się, że nie każdy obiekt któremu została nadana nazwa wymieniona w przykładach budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. będzie budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości, Przykładowo nie każdy zbiornik będzie budowlą, gdyż- po pierwsze-nie wszystkie zbiorniki są obiektami budowlanymi (np. 5-litrowy zbiornik na wodę, 25-litrowy zbiornik na gaz, wykopane w ogrodzie oczko wodne - wszystkie te obiekty nie są obiektami budowlanymi), a po drugie - jeśli zbiornik okaże się być obiektem budowlanym, to zawsze może on jeszcze posiadać cechy budynku.
W konsekwencji analiza cech mostu pontonowego powinna prowadzić do wniosku, że nie sposób uznać go za most w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b, Należy bowiem zwrócić uwagę na odrębność segmentów pływających (pontonów), która nie występuje w przypadku klasycznych (nie pontonowych) mostów. Odrębność elementów tworzących przedmiotowy obiekt jest tak znaczna, że zdaniem Spółki w przypadku stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje konieczność jego opodatkowania w całości jako budowli, to podobnie należałoby opodatkować beczkowozy, które w takiej sytuacji należałoby uznać za zbiorniki czy też promy transportowe, które również na swój sposób pełnią podobną rolę jak analizowany obiekt i również stanowią jednostki pływające. Analogicznie jak beczkowozy, segmenty mostu pontonowego również mogą się poruszać (być holowane/pchane). Zdaniem Spółki za budowlę można uznać wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy pływające mostu pontonowego.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że opisywany most pontonowy nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz budowlę w świetle u.p.o.l. stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy pływające mostu pontonowego i z tej przyczyny tylko one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Wnioskodawca wyjaśniając swoje stanowisko w zakresie pytania Nr 2, wskazał natomiast, iż mając na uwadze konkluzję zawartą w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za budowlę w rozumieniu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny zostać uznane wyłącznie przyczółki mostu pontonowego. Jednocześnie most pontonowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i tym samym Spółka nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku uznania za budowlę wyłącznie przyczółków mostu pontonowego, ich podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa, o której mowa w treści przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
W dniu 27 lipca 2023 r. Prezydent Miasta Gdańska (dalej w skrócie zwany Prezydentem lub organem) wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia: "opisywany most pontonowy nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lecz budowlę w świetle u.p.o.l. stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego i z tej przyczyny tylko one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowe.
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 867/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wskazaną interpretację indywidualną.
Mając na uwadze wyrażoną przez Sąd oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania, organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz w zakresie tak uzupełnionego stanu faktycznego wskazania własnego stanowiska w sprawie.
W odpowiedzi Spółka podała, że:
w ramach kompleksowego obiektu o nazwie Most pontonowy wchodzą takie elementy jak części ruchome — pływające segmenty pontonowe (przęsła wraz z pontonami), konstrukcja stała — żelbetowe przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki wraz z dalbami.
Części ruchome Mostu pontonowego stanowią 4 pływające segmenty pontonowe (2 przęsła skrajne oraz 2 przęsła środkowe), wyposażone w łącznie 8 pontonów pływających oraz 1 ponton zapasowy (nietrwale zacumowany do nabrzeża). Środkowe dwa pontony wyposażone są w układ napędowy pozwalający na otwieranie przęseł Mostu pontonowego. Ich układ napędowy składa się z silnika zasilanego energią elektryczną, wału przenoszącego napęd oraz śruby napędowej. Śruba napędowa po uruchomieniu wprawia w ruch pontony wraz z segmentem Mostu pontonowego. W ciągu roku segmenty Mostu pontonowego rozsuwane są nawet kilkaset razy.
Opisywany obiekt wykorzystywany jest m.in. w celu dotarcia na teren zakładu przemysłowego z ulicy [...] przez pracowników Spółki.
Zdaniem Spółki w zakresie kompleksowego obiektu o nazwie Most pontonowy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy Mostu pontonowego.
Konstrukcja stała Mostu pontonowego, tj. przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki zostały wzniesione z użyciem takich materiałów jak beton i żelbeton, a dalby — z użyciem drewna lub betonu. Natomiast części ruchome Mostu pontonowego, tj. pływające segmenty pontonowe, powstały w procesie odmiennym od procesu budowlanego i zostały wykonane z takich materiałów jak stal, drewno, asfalt (pontony i przęsła — ze stali, nawierzchnia segmentów — z drewna lub asfaltu). Segmenty te są nietrwale zacumowane do żelbetowych przyczółków zlokalizowanych po obu stronach rzeki. Jednocześnie przęsła (segmenty) otwierają się np. w celu przepuszczenia jednostek pływających po [...], przy czym ilość rozsuwanych przęseł każdorazowo zależy od wielkości tych jednostek. Ponadto poszczególne segmenty pływające Mostu pontonowego (w odróżnieniu od przyczółków) mogą podlegać stosunkowo łatwemu rozłączeniu oraz wymianie (przykładowo wymiana poszczególnych pontonów następuje co do zasady co kilka lat — celem ich konserwacji, w tym czasie każdorazowo poszczególne segmenty są zastępowane segmentem zapasowym). Po odłączeniu Mostu pontonowego od przyczółków, obiekt ten może zostać przetransportowany w inne miejsce, bowiem pontony, z których się składa, posiadają odpowiednią wyporność, aby utrzymać się samodzielnie ponad powierzchnią wody.
Przyczółki powiązane są fizycznie i funkcjonalnie z nabrzeżami na lądzie i [...] w ciągu ulicy [...].
Spółka dzierżawi od Miasta obiekt o nazwie Most pontonowy. Obiekt ten nie figuruje w ewidencji środków trwałych Spółki i tym samym Spółka nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. W konsekwencji Spółka dotychczas ustalała wartość kompleksowego obiektu o nazwie Most pontonowy, w skład którego zagregowana została wartość przyczółków i segmentów ruchomych (pływających), na podstawie wyceny sporządzonej na potrzeby umowy dzierżawy.
Pismem z 6 czerwca 2024 r. organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a następnie postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. pozostawił bez rozpoznania złożony wniosek. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt SKO Gd/3830/24, a sprawa przekazana Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia.
W dniu 23 grudnia 2024 r. Prezydent, po ponownym rozpatrzeniu wniosku wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że most pontonowy nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lecz budowlę w świetle u.p.o.l. stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego i z tej przyczyny tylko one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ, przywołując treść przepisów art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazał, że uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., natomiast pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniowano w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, z późn. zm.).
Zdaniem organu, definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Organ stwierdził również, że zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.p.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 u.p.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane. Katalog wyrobów budowlanych zawiera szereg wyrobów m in. wyroby z betonu i stali.
Prezydent podkreślił następnie, że Wnioskodawca wskazał m.in., że konstrukcja stała mostu pontonowego, tj. przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki zostały wzniesione z użyciem takich materiałów jak beton i żelbeton, a dalby — z użyciem drewna lub betonu. Natomiast części ruchome Mostu pontonowego, tj. pływające segmenty pontonowe zostały wykonane z takich materiałów jak stal, drewno, asfalt (pontony i przęsła — ze stali, nawierzchnia segmentów — z drewna lub asfaltu). W związku z powyższym przedmiotowy most został wzniesiony z wykorzystaniem materiałów budowlanych, które umożliwiają wykonanie konstrukcji mostu o dużej nośności pozwalającej na ruch pieszy i samochodowy.
Wobec powyższego most pontonowy wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Natomiast budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W dalszej części Prezydent, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.
Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić.
W ocenie organu, przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie most, w skład którego wchodzą przyczółki.
Organ wskazał dalej, że nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Most jako budowla został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada żadnej z cech budynku określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie jest obiektem małej architektury, wobec tego należy uznać go za budowlę.
Prezydent, odnosząc się do formułowanego przez Spółkę stanowiska podkreślił, że cecha trwałego związania z gruntem jest jedną z przesłanek uznania obiektu budowlanego tylko w przypadku budynku. Natomiast zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. W przypadku pozostałych budowli, żeby dany obiekt był uznany za budowlę nie musi posiadać cechy trwałego związania z gruntem.
Zdaniem organu, opisany most pontonowy wykazuje cechy i funkcje mostu. Wnioskodawca wskazał bowiem w swoim wniosku, że most pontonowy jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, m.in. korzystają z niego pracownicy Spółki w celu dotarcia na teren zakładu przemysłowego. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy most pontonowy spełnia wskazane wyżej definicje mostu.
Przedmiotowy most pontonowy to rodzaj mostu, którego konstrukcja pozwala na otwieranie celem umożliwienia przepływu jednostek pływających. Pełni on podobną funkcję jak każdy most, np. zwodzony. Wnioskodawca wskazał, że most pontonowy miał być rozwiązaniem krótkoterminowym, bo rozważana była opcja budowy mostu zwodzonego-unoszonego, ale inwestycja ta nie doszła do skutku i nadal funkcjonuje most pontonowy. Zatem nie można go porównywać z jednostkami pływającymi, jak statki czy przenośne mosty pontonowe np. o charakterze militarnym, które powstają z połączenia specjalistycznych pojazdów przeznaczonych do utworzenia tymczasowej przeprawy.
Poszczególne części mostu są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość stanowiąc jedną budowlę. Same przyczółki, jako skrajne podpory mosty, bez pozostałych elementów mostu nie tworzyłyby obiektu mostowego, dopiero wszystkie części składowe mostu tworzą razem całość. Definicja pojęcia przyczółku wskazuje, że jest to skrajna podpora mostu lub wiaduktu, często w znacznym stopniu ukryta pod warstwami ziemi. Niewątpliwie jest to element związany z budowlą jaką jest most. Przyczółki, jako element konstrukcyjny mostu nie służą do cumowania jednostek pływających. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego cumowanie to "umocować statek do nabrzeża lub innego statku zwykle za pomocą cum". Cumowanie ma na celu bieżące unieruchomienie jednostki.
Prezydent, za chybiony uznał także argument Wnioskodawcy, że w celu umożliwienia kontynuowania żeglugi po rzece konieczne jest otwieranie jednego lub dwóch przęseł mostu pontonowego, to uznanie mostu za obiekt budowlany prowadziłoby do tego, że każde jego otwarcie oznaczałoby rozbiórkę obiektu budowlanego. Opisany przez Wnioskodawcę sposób działania mostu można porównać z mostem zwodzonym, który jest również otwierany, a jego otwarcie nie oznacza rozbiórki mostu.
Odnosząc się do twierdzeń Wnioskodawcy o możliwości rozłączania przęseł mostu celem umożliwienia przepływu jednostek pływających i możliwości przetransportowania winne miejsce tut. organ zauważa, że nie powoduje to, że most stanowi jednostkę pływającą służącą do przewozu pracowników, a umożliwia przejazd lub przejście pracowników przez most na teren zakładu przemysłowego w określonym miejscu.
Poszczególne segmenty mostu nie służą jako jednostki pływające do transportu drogą wodną lub przewożenia ludzi i towarów, a stanowią wyłącznie element mostu, który został zaprojektowany i zbudowany w określonym miejscu i służy wyłącznie zapewnieniu komunikacji drogowej i pieszej na wyspę. Przez konstrukcję, która pozwala na rozsuwanie dwóch środkowych przęseł umożliwia komunikację żeglugową po kanale, jak każdy most zwodzony. Most zwodzony po otwarciu przęseł tworzy również wolną przestrzeń pomiędzy nimi. Most zwodzony posiada również urządzenia techniczne, które umożliwiają otwarcie przęseł. Tymczasowe otwarcie przęseł nie oznacza rozbiórki budowli mostu zwodzonego.
Wobec przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego tutejszy organ podatkowy nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że most pontonowy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego.
Skoro most został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b, wyczerpuje definicję budowli, znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań organ wskazał, że z uwagi na to, iż pytanie nr 2 uzależnione było od uznania stanowiska Spółki wyrażonego w ramach pytania nr 1 za prawidłowe, a organ podatkowy stwierdzenie tam przedstawione uznał za nieprawidłowe, odstąpił od wydania interpretacji w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Na interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
art. 14o § 1 i 2 w zw. z art. 14d § 1,14j § 3 i 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do trybu wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, polegającej na tym, że mimo wynikającego z ww. przepisów Ordynacji podatkowej obowiązku przyjęcia fikcji prawnej zakładającej, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowo określonym terminie, po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, wiążąca organ podatkowy. Natomiast Organ podatkowy nie uznał, że do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie i w dniu 23 grudnia 2024 r. wydał niekorzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną;
art. 14b §3 i 14c §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 153 w zw. z art. 170 PPSA poprzez niezastosowanie się przez Organ podatkowy do wytycznych Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z dnia 12 grudnia 2023 r. (sygn. I SA/Gd 867/23) oraz wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zawartych w postanowieniu z dnia 25 września 2024 r. (sygn. SKO Gd/3830/24), w zakresie przeprowadzenia wykładni przepisów prawa materialnego, jednocześnie pomijającej w całości stanowisko Spółki, przedstawione przez nią orzecznictwo oraz wychodząc poza przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny;
art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r.; Dz.U. z 2023 r. poz. 70, t.j. ze zm., dalej: "UPOL") w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2024 r. poz. 725, t.j. ze zm., dalej: "UPB") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że most pontonowy powinien zostać w całości opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy nie stanowi on w całości obiektu budowlanego, gdyż budowlę (części budowlane) stanowią wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego.
Prezydent w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie sporny problem dotyczył opisanego w interpretacji zagadnienia związanego z tym, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega most pontonowy stanowiący jako całość budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., będący w posiadaniu przedsiębiorcy i związany z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej), czy też wyłącznie przyczółki, do których zacumowane są elementy mostu pontonowego, które to przyczółki – zdaniem Skarżącej – stanowią budowlę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Rozważania na temat spornego zagadnienia należy poprzedzić stwierdzeniem, że sprawa dotycząca złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 867/23.
Dostrzegając wadliwość wydanej interpretacji Sąd wskazał, że pierwszym etapem dokonania kwalifikacji przedmiotowej konstrukcji (mostu pontonowego) jako budowli powinno być ustalenie, czy stanowi ona obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a dopiero w dalszej kolejności, czy stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zaskarżonej interpretacji natomiast organ nie dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów w powyższy sposób, albowiem pominął analizę spełnienia przez most pontonowy cech obiektu budowlanego. Pomimo przytoczenia treści przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, które wprost dotyczą definicji obiektu budowlanego, organ interpretacyjny nie dokonał oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ich kontekście i pominął ich treść dokonując przyporządkowania konstrukcji mostu pontonowego do kategorii budowli, wskazując m.in. że most jako budowla został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., wobec tego należy uznać go za budowlę (str. 8), że w przypadku budowli nie ma wymogu trwałego związania z gruntem (str. 9), że poszczególne części mostu są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość stanowiąc jedną budowlę (str. 9), że przedmiotowy most pontonowy wyczerpuje definicję budowli (str. 10). Zdaniem Sądu, w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie podjął się dokonania analizy i oceny, czy przedmiotowa konstrukcja wypełnia cechy obiektu budowlanego, zgodnie z definicją ujętą w art. 3 pkt 1 u.p.b., do której odsyła przepis podatkowy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako nieuwzględniająca definiującego budowlę elementu w postaci normy prawnej ujętej w art. 3 pkt 1 u.p.b., jest nieprecyzyjna i niezupełna, a przez to nieprawidłowa. Nie jest wystarczające do ujęcia spornej konstrukcji w zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości odniesienie się do kategorii budowli bez jednoczesnego odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego.
Należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1327/17; z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2548/20).
Mając na uwadze treść zaleceń wynikających z wyroku Sądu należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny przesłanek uznania mostu pontonowego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności Prezydent przeprowadził bowiem analizę tego, czy wspomniany most pontonowy spełnia warunki uznania go za obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. We wskazanym zakresie organ zajął się analizowaniem pojęcia wyrobu budowlanego i odnosząc rozważania do przedstawionego przez Spółkę opisu konstrukcji mostu uznał, że został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a zatem jest obiektem budowlanym w pojęciu wskazywanego wyżej przepisu. W dalszej części organ rozważał natomiast, czy most pontonowy może zostać uznany za budowlę uznając, że wyczerpuje definicję budowli jako wymieniony art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednocześnie organ stwierdził, że przedmiotowy most podlega opodatkowaniu wraz z wchodzącymi w jego skład przyczółkami. Powyższe prowadzi do wniosku, że formułowany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest chybiony.
Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu wydania interpretacji z uchybieniem ustawowego terminu należy wskazać, że zgodnie z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, okresów opóźnień z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu (okresy i terminy wskazane w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Skutkiem niedochowania terminu przez organ interpretujący jest tzw. interpretacja milcząca – przyjęcie, że została wydana interpretacja w pełni potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie strona skarżąca przyjęła, że termin do wydania interpretacji, który rozpoczął na nowo swój bieg w związku z wydaniem wyroku przez WSA w Gdańsku, przedłużony z uwagi na kierowanie do strony wezwań o uzupełnienie wniosku, powinien skończyć się z dniem 2 lipca 2024 r. To oznacza, że interpretacja została wydana z uchybieniem terminu albowiem, zdaniem strony, termin ten nie uległ przedłużeniu z uwagi na wydanie przez Prezydenta postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a to ze względu na niezasadność tego rozstrzygnięcia i uchylenie go przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku.
Zauważyć wypada, że przepis prawa zobowiązuje organ do podjęcia w każdym wypadku czynności zmierzających do ustalenia, czy wniosek o wydanie interpretacji spełnia przewidziane przepisami prawa wymogi. W postępowaniu o wydanie interpretacji ma bowiem, z mocy art. 14h, zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący w przypadku nieuzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji, pozostawienie takiego wniosku bez rozpatrzenia. Jednocześnie wydanie postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia jest proceduralnym załatwieniem sprawy. Nie oznacza zatem milczenia (bezczynności) organu, nawet jeżeli w postępowaniu zażaleniowym postanowienie takie zostanie następnie uchylone. Nie można zatem przyjąć, jak przyjmuje to strona wnosząca skargę, że okres trwania postępowania zażaleniowego nie ma wpływu na termin wydania interpretacji, skoro, jak uznaje skarżąca, postanowienie wydane na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, było bezpodstawne. Skoro ustawodawca, zgodnie z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ do przeprowadzenia wstępnej analizy prawidłowości złożonego wniosku o wydanie interpretacji, to wadliwość orzeczenia w tym zakresie, potwierdzona przez organ odwoławczy, nie oznacza, że nie trwały czynności powodujące przerwę w liczeniu terminu do wydania interpretacji, zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie zasady, że wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które to postanowienie następnie zostanie uchylone w toku instancji, nie ma wpływu na termin wydania interpretacji, czyniłoby iluzorycznym możliwość załatwienia wniosku o interpretację w sposób wskazany w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tak więc wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które następnie zostaje uchylone przez organ rozpatrujący zażalenie, nie prowadzi do powstania skutku prawnego określonego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zasadniczego zagadnienia będącego przedmiotem sporu należy w pierwszej kolejności przywołać regulacje prawne mające zastosowanie do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Powołana wyżej definicja budowli odsyła do pojęć uregulowanych w prawie budowlanym. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast budowlą, według art. 3 pkt 3 u.p.b., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 5 u.p.b., obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części, wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej.
Zaznaczyć należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, powołując się na standardy konstytucyjne TK wywiódł, że przy kwalifikacji danego obiektu jako budowli należy przede wszystkim ustalić czy jest on wymieniony wprost w katalogu budowli zawartym w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach ustawy lub załączniku do niej. Rekapitulując, za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości można w ocenie TK uznać obiekt odpowiadający ustawowej definicji budowli oraz wprost wymieniony w u.p.b.
Odkodowując powołane wyżej przepisy zauważyć należy, że budowlą (na potrzeby u.p.o.l.) jest obiekt budowalny w rozumieniu prawa budowlanego. Obiektem budowlanym jest budowla, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.
Zauważenia wymaga przy tym, że zmiana przepisów u.p.b. dokonana przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowalne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443), która weszła w życie 28 czerwca 2015 r., zmieniła brzmienie definicji obiektu budowalnego, w ten sposób, że w zakresie odnoszącym się do budowli odstąpiono od zapisu, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami ma stanowić całość techniczno-użytkową. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 501/23, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 197/23).
Aby uznać daną konstrukcję za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy w pierwszej kolejności dokonać jej klasyfikacji do kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu u.p.b., bowiem termin budowli skonstruowano zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i w art. 3 pkt 3 u.p.b. na zasadach definicji pozytywnej (musi stanowić obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b.), jak i częściowo na zasadach definicji negatywnej (nie może stanowić budynku ani obiektu małej architektury), przy czym w u.p.b. uzupełniono ją wyliczeniem typowych obiektów, spełniających warunki tej definicji. To oznacza, że do kategorii budowli objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. (tak też NSA w uchwale z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21).
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 197/23, w którym wskazał, że "Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b." oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 501/23, w którym wskazał, że w ramach definicji legalnej budowli wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kryterium obiektu budowlanego prawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest - zgodnie z przywołanym przepisem - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Dopiero uznanie, że dana konstrukcja spełnia warunki uznania jej za obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b. oraz za budowlę w rozumieniu u.p.b., pozwala na przyjęcie twierdzenia, że spełnia ona warunki uznania jej za budowlę na gruncie przepisów u.p.o.l. Jeśli natomiast budowla ta w całości lub część tej budowli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to okoliczność ta uzasadnia uznanie jej całości lub części za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Brak bowiem spełnienia określonych w u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu do którejkolwiek z kategorii wymienionych w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji, czy dana konstrukcja jest budynkiem, budowlą, czy obiektem małej architektury (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21).
W ustawowej definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym, odwołano się do pojęcia wyrobu budowlanego, które zostało z kolei zdefiniowane w ustawie z 16 kwietnia 2002 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1213) poprzez odwołanie się do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. W myśl powołanego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.UE.L.2011.88.5 z dnia 2011.04.04) "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym wyrok NSA z 19 lutego 2025 r. III FSK 1127/23).
Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby ze stali i z betonu.
Jak wynika z przestawionego opisu mostu, jego stałą konstrukcję stanowią przyczółki zlokalizowane po obu stronach rzeki, które zostały wzniesione z użyciem takich materiałów jak beton i żelbeton, a dalby z użyciem drewna lub betonu. Ruchome części mostu pontonowego stanowią natomiast pływające segmenty pontonowe, wykonane z takich materiałów jak stal, drewno, asfalt (pontony i przęsła — ze stali, nawierzchnia segmentów — z drewna lub asfaltu).
W związku z powyższym należy uznać, że spełnia on wymogi uznania go za obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., albowiem został wzniesiony z wykorzystaniem materiałów budowlanych, które umożliwiają wykonanie konstrukcji mostu o dużej nośności pozwalającej na ruch pieszy i samochodowy. Jednocześnie opisywany most stanowi budowlę, wymienioną wśród obiektów budowlanych opisanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a przy tym nie posiada jakiejkolwiek cechy budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Skarżąca Spółka prezentując swoje stanowisko co do tego, że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie przyczółki posadowione na obu brzegach rzeki wskazuje, że pozostałe elementy struktury mostu (pływające pontony) stanowiąc elementy niezwiązane w sposób trwały z gruntem, możliwe do przemieszczenia w inne miejsce, nie mogą zostać uznane za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trafnie zwrócił jednak na to uwagę organ interpretujący, że cecha trwałego związania z gruntem jest jedną z przesłanek uznania obiektu budowlanego tylko w przypadku budynku. Natomiast zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. W przypadku pozostałych budowli, aby dany obiekt mógł zostać uznany za budowlę nie musi posiadać cechy trwałego związania z gruntem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20.04.2021 r. I SA/Po 68/21).
Ponadto, stanowisko skarżącej, że most pontonowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości opiera się na nieprawidłowym założeniu, że pływające pontony stanowią oderwaną, odrębną od przyczółków konstrukcję. Tymczasem należy mieć na względzie, że most pontonowy, jako konstrukcja łącząca dwa brzegi rzeki, umożliwiająca przemieszczanie się ponad powierzchnią wody, jest strukturalnie związany z elementami posadowionymi na gruncie (przyczółkami). Most pontonowy jest bowiem strukturą złożoną, skradającą się nie tylko z części nadwodnej (tu zbudowanej z pływających segmentów pontonowych) ale także z elementów, do których owe elementy są przytwierdzone tak, aby uniemożliwić ich swobodne, niekontrolowane przemieszczanie się z nurtem rzeki. To powiązanie elementów pontonowych z przyczółkami i dalbami skutkuje uznaniem, że wskazane pontony stanowią wraz z elementami stałymi, strukturalną całość będącą mostem, a zatem budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd rozpoznający skargę zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. III FSK 2136/21, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz.
Argumentu mającego przemawiać za nieuznaniem pomostów pontonowych za most, nie dostarcza przy tym powoływanie się przez Spółkę na treść wyroku WSA we Wrocławiu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 690/20. Jakkolwiek wskazana sprawa dotyczyła również kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości konstrukcji zbudowanej z zestawu pontonów, to jednak opisany w niej stan faktyczny był zupełnie odmienny. W przywołanym wyroku sąd administracyjny wskazał, że w sprawie nie mamy do czynienia z pomostem pływającym lecz zestawem pontonów pomocniczych pełniących funkcję pomostu pływającego, który został zarejestrowany jako statek żeglugi śródlądowej na podstawie dokumentu rejestracyjnego Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2019 r., na mocy art. 20 ust. 4 ustawy o żegludze śródlądowej. Z tego też powodu sąd uznał, że statek żeglugi śródlądowej, który ze swej istoty ma mobilny charakter przez fakt jedynie, że pełni funkcję pomostu nie stanowi budowli hydrotechnicznej czyli budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Podsumowując Sąd stwierdza, że organ wydający interpretację nie uchybił wskazywanym przez stronę przepisom prawa procesowego jak również dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd za trafne uznaje takie stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie, że opisywany we wniosku most pontonowy stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym, opodatkowaniu podlega most jako całość konstrukcji (włącznie z elementami pontonowymi) a nie wyłącznie posadowione na gruncie przyczółki.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.